I FSK 1969/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej S. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 231/18 w sprawie ze skargi S. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 2 lutego 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2011 r. oraz umorzenia postępowania w tym podatku za październik 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 20 czerwca 2018 r. (sygn. akt I SA/Sz 231/18) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę S. J. (dalej: Strona, Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej: DIAS) z 2 lutego 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2011 r. oraz umorzenia postępowania w tym podatku za październik 2011 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżona decyzją z 2 lutego 2018 r. DIAS w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej: NUS) z 13 czerwca 2017 r. w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w tym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za listopad i grudzień 2011 r. oraz w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za październik 2011 r. z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że Skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą od 1 października 2009 r. pod nazwą Firma J. Od 1 stycznia 2016 r. Skarżący zawiesił wykonywanie działalności gospodarczej. Przedmiotem tej działalności była przede wszystkim sprzedaż detaliczna zegarków, zegarów i biżuterii prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach (PKD 47.77.Z). W związku z m.in. złożonymi przez Skarżącego korektami deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 odpowiednio za październik, listopad i grudzień 2011 r. NUS w G. przeprowadził wobec Skarżącego kontrole podatkowe w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia z budżetem państwa podatku od towarów i usług za okres od października 2011 r. do marca 2013 r. Po zakończonej kontroli Skarżący nie skorzystał z prawa do skorygowania złożonych deklaracji. W konsekwencji, postanowieniem z dnia 22 czerwca 2015 r., NUS w G. wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2011 r. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego włączono do zebranego materiału dowodowego szereg dokumentów uzyskanych m.in. z Prokuratury Okręgowej w S., Sądu Rejonowego [...] w S., Sądu Apelacyjnego w S., z którego wynikało że prowadzono postępowanie w sprawie podejrzenia, że Skarżący w okresie od października 2011 r. do czerwca 2015 r. brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej, której celem było popełnianie przestępstw karnych i karnych skarbowych związanych z fikcyjnym obrotem metalami szlachetnymi, w tym złotem i zlewkami złota, polegających m.in. na wystawianiu nierzetelnych faktur VAT i ich przekazywaniu kolejnym podmiotom w celu uszczuplenia należności publicznoprawnych poprzez podawanie nieprawdy, jak również zatajanie prawdy w składanych przez podatników deklaracjach VAT. Organ pierwszej instancji stwierdził, że Skarżący zawyżył za listopad 2011 r. wartość zakupów netto o kwotę 168.684,50 zł oraz podatek naliczony o kwotę 38.797,44 zł oraz za grudzień 2011 r. wartość zakupów netto o kwotę 159.000 zł i podatek naliczony o kwotę 36.570 zł., poprzez odliczenie podatku z faktur VAT niedokumentujących faktycznych transakcji gospodarczych w zakresie zakupu zlewek złota wystawionych przez "Biuro Handlowe W.". Natomiast, odnośnie do rozliczenia podatku za październik 2011 r., organ pierwszej instancji stwierdził, że w złożonej korekcie deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za październik 2011 r. Skarżący zaniżył wartość sprzedaży netto i podatku należnego, dla których podatnikiem jest nabywca i jednocześnie zaniżył wartość zakupów netto o łączną kwotę 5.507 zł i podatek naliczony o kwotę 1.267 zł, poprzez błędne określenie momentu powstania obowiązku podatkowego. Wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a w efekcie także kwota do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym nie uległy zmianie. 1.3. Organ odwoławczy, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji stwierdził, że spór w sprawie dotyczy zawyżenia wartości podatku naliczonego do odliczenia za listopad i grudzień 2011 r. wynikającego z faktur wystawionych na rzecz Skarżącego przez jego kontrahenta B. M. Organ ten stwierdził, że wobec ustalonych okoliczności w sprawie m.in. stosowania przez Skarżącego zasady bezgranicznego zaufania wobec kontrahentów, braku zainteresowania źródłem pochodzenia towaru w kontekście dokonywania transakcji zwiększonego ryzyka, do których należy zaliczyć towar wrażliwy, jakim jest złom złota, wątpliwych warunków dokonywania transakcji i przekazywania towaru, tj. w samochodach, w trasie, pod domem, Skarżący nie dochował należytej staranności w zakresie zawierania transakcji ze swoim dostawcą. Z materiału dowodowego ewidentnie wynika, że Skarżący brał udział w oszukańczym procederze handlu złotem i złomem złota. W tych okolicznościach organ odwoławczy stwierdził, że Skarżący świadomie wykazał podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych na jego rzecz przez ww. kontrahenta wiedząc, iż faktycznie nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz opisane w nich dostawy nie zostały wykonane przez ww. podmiot, a zatem w sprawie znajduje zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.). 1.4. Sąd pierwszej instancji nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Spór w niniejszej sprawie dotyczy zawyżenia przez Skarżącego wartości podatku naliczonego do odliczenia za listopad i grudzień 2011 r. wynikającego z faktur VAT wystawionych na jego rzecz przez B. M. prowadzącego działalność gospodarczą pn.: "Biuro Handlowe W.". Prawidłowo zdaniem Sądu, organ odwoławczy uznał, że Skarżący w sposób świadomy wykazywał podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych na jego rzecz przez B. M., które to nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a opisane w nich dostawy nie zostały wykonane przez kontrahenta, więc są tzw. "pustymi fakturami". W ocenie Sądu, podatek wykazany w analizowanych fakturach wystawionych przez ww. kontrahenta na rzecz Skarżącego w listopadzie i grudniu 2011 r. nie podlegał odliczeniu. Zdaniem Sądu nie doszło także do naruszenia zasad postępowania podatkowego, o których mowa w art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.). W toku czynności organy obu instancji podejmowały działania zmierzające do zapewnienia Skarżącemu czynnego uczestnictwa w prowadzonych czynnościach, podejmowały również niezbędne działania, by ustalić prawidłowo stan faktyczny. Ponadto, korzystając ze wszystkich informacji możliwych do uzyskania, dokonano wszechstronnej oceny całokształtu materiału dowodowego, Strona zaś polemizując z ustaleniami zawartymi w decyzjach obu instancji nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających zasadność jej argumentów. W ocenie Sądu pierwszej instancji zupełnie nietrafny jest zarzut naruszenia art. 181 O.p. poprzez załączenie do materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie części dokumentów zebranych w postępowaniu karnoskarbowym oraz decyzji NUS w P. z 21 lipca 2016 r. z jednoczesnym nieudostępnieniem Stronie postępowania administracyjnego całości ww. akt postępowania karnoskarbowego oraz akt postępowania podatkowego, co zdaniem Strony skutkowało brakiem możliwości czynnego jej udziału w postępowaniu, w tym możliwości odniesienia się do zgromadzonego w ww. postępowaniach materiału dowodowego. Sąd zauważył, że nie było w badanym postępowaniu podstaw do udostępnienia Skarżącemu akt postępowania karnoskarbowego w całości. Po pierwsze organ podatkowy nie jest dysponentem tych akt i ich całość nie była w jego posiadaniu, po drugie dowodami w sprawie podatkowej są tylko konkretne dokumenty z postępowania karnoskarbowego włączone do akt postępowania podatkowego. Obowiązek umożliwienia zapoznania i wypowiedzenia się co do nich dotyczył tylko wskazanych włączonych dokumentów. Z tymi zaś dokumentami Strona na etapie pierwszej instancji nawet nie próbowała się zapoznać, nie korzystała ani z prawa wglądu do akt, ani z możliwości wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego materiału dowodowego. Natomiast na etapie postępowania odwoławczego pełnomocnik Skarżącego zapoznał się w dniu 13 listopada 2017 r. ze zgromadzonym materiałem dowodowym czego potwierdzeniem jest protokół sporządzony w tym dniu. Mimo zapoznania się, Strona nie wniosła zastrzeżeń co do zgromadzonego materiału dowodowego czy też własnych wniosków dowodowych. Podobne uwagi Sąd pierwszej instancji poczynił pod adresem zarzutu dotyczącego nieudostępnienia Skarżącemu akt postępowania podatkowego, zakończonego decyzją NUS w P. z 21 lipca 2016 r. wydaną wobec kontrahenta Skarżącego. Jednocześnie Sąd pierwszej instancji uznał za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 123 O.p. poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu polegającego na wysyłaniu Stronie wezwań i zawiadomień na adres zamieszkania w czasie gdy Skarżący był tymczasowo aresztowany, przy czym zdaniem Skarżącego organ posiadał wiedzę o jego tymczasowym aresztowaniu. W tym zakresie Sąd wyjaśnił, że już w pierwszym piśmie wydanym w sprawie, tj. postanowieniu o wszczęciu postępowania z 22 czerwca 2015 r. zostało zawarte pouczenie dla Skarżącego o obowiązku każdorazowego informowania organu o zmianie adresu w trakcie postępowania podatkowego, pod rygorem uznania pisma jako doręczone pod dotychczasowym adresem. Sąd podzielił, w tym zakresie ustalenia organu odwoławczego, zgodnie z którymi Skarżący nie poinformował organu podatkowego w następstwie jego tymczasowego aresztowania o fakcie zmiany miejsca zamieszkania (adresu), ewentualnie adresu osoby upoważnionej do odbioru korespondencji, nie ustanowił także pełnomocnika w sprawie z możliwością doręczenia korespondencji, zaś korespondencję kierowaną do Skarżącego odbierali jego domownicy. Na podstawie analizy akt sprawy, zdaniem Sądu nie sposób zgodzić się, że organ kierując korespondencję na dotychczasowy adres wiedział o tymczasowym aresztowaniu Skarżącego. Z akt sprawy wynika, iż organ wiedział o prowadzonym postępowaniu karnym, nie zaś o fakcie tymczasowego aresztowania. Tym samym brak dbałości przez Skarżącego o własne interesy, nie może stanowić przesłanki do obciążenia jej skutkami organu podatkowego. Sąd wyraził pogląd, iż ustalenia organu pierwszej instancji związane z ustaleniem właściwego adresu do doręczeń (w związku z tymczasowym aresztowaniem Skarżącego) i jego wpływem na prowadzone postępowanie są wyczerpujące i nie wpłynęły negatywnie na prawa Skarżącego. W tym stanie sprawy Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), orzekł o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skarżący, na podstawie art. 173 § 1 P.p.s.a. zaskarżył wyżej opisany wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, zarzucając naruszenie: 1. w oparciu o art. 174 pkt 2 P.p.s.a. przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji skargi na decyzję organu podatkowego, mimo naruszenia przez organ ogólnych zasad postępowania wymienionych w art. 121, art. 122 oraz art. 123 O.p. skutkujące nierzetelnym ustaleniem stanu faktycznego, a także naruszenie art. 187 oraz art. 188 O.p. poprzez legitymizowanie niezebrania przez organy podatkowe całego materiału dowodowego, a w szczególności nie przesłuchania kontrahentów, którym Skarżący sprzedał zakupiony towar. 2. W oparciu o art. 174 pkt 1 P.p.s.a prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w wyniku uznania, że faktury wystawione przez Skarżącego dokumentują zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca i na tej podstawie zakwestionowanie prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego od należnego, a także naruszenie przepisu art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 ze zm.; dalej: Dyrektywa VAT) w wyniku odmowy prawa do pomniejszenia podatku należnego o naliczony wynikającego z faktur objętych przedmiotowym postępowaniem, obejmujących podatek za listopad i grudzień 2011 r., dokumentujących nabycie towarów wykorzystanych na potrzeby czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Mając na uwadze powyższe, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i umorzenie postępowania oraz o uchylenie decyzji DIAS w Szczecinie z 2 lutego 2018 r. Skarżący wniósł również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych i o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżącego wniósł o jej oddalenie, zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o przeprowadzenie rozprawy. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Przede wszystkim nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122 oraz art. 123 O.p. skutkujące nierzetelnym ustaleniem stanu faktycznego, a także naruszenie art. 187 oraz art.188 O.p. poprzez legitymizowanie nie zebrania przez organy podatkowe całego materiału dowodowego, a w szczególności nie przesłuchania kontrahentów, którym Skarżący sprzedał zakupiony towar. Zarzut ten pozbawiony jest bowiem jakiegokolwiek uzasadnienia w zakresie wykazania sposobu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia ww. przepisów postępowania. Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawiera żadnego odniesienia się do przepisów Ordynacji podatkowej wskazanych w powyższym zarzucie. Uzasadnienie to podnosi wprawdzie wadliwość poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, lecz nie dokonuje powiązania wskazanych zastrzeżeń z jakimikolwiek przepisami postępowania podatkowego. Tym samym w skardze kasacyjnej nie wykazano, aby w sprawie tej doszło do naruszenia art. 121, art. 122, art. 123, art. 187 oraz art.188 O.p. 3.2. W szczególności nie wykazano na czym miało polegać naruszenie zasady budowania zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p., a przede wszystkim aby Stronie uniemożliwiono czynne uczestnictwo w prowadzonych czynnościach, czy też nie dokonano zapoznania się z całym zebranym materiałem dowodowym. Nie wykazano również naruszenia art. 122 O.p. (zasady prawdy obiektywnej), jak również art. 187 O.p., a w szczególności, że w sprawie nie zgromadzono w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. Brak także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 188 O.p., skoro Skarżący nie wskazał aby wystąpił z żądaniem przeprowadzenia jakiegoś dowodu mogącego przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, które to żądanie nie zostało uwzględnione. 3.3. Skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniósł natomiast okoliczności w zakresie wadliwej – jego zdaniem – oceny materiału dowodowego wskazując, że: - zarówno Skarżący, jak i B. M. jednoznacznie potwierdzili istnienie transakcji objętych przedmiotowym postępowaniem, a nadto w toku postępowania został zgromadzony materiał w postaci faktur VAT i potwierdzeń przelewów obejmujących płatności za dostarczony towar, - nabyty towar został odsprzedany do kontrahenta zewnętrznego, co w żaden sposób nie podlegało weryfikacji na jakimikolwiek etapie postępowania, - z poszczególnych decyzji, jak i wyroku Sądu nie sposób wywnioskować jakie przesłanki legły u podstaw przyjęcia, że poszczególne dokumenty w postaci faktur VAT zostały uznane za niedające podstaw do odliczenia podatku VAT, - całe postępowanie podatkowe toczące się względem Skarżącego, jest faktycznie przekopiowaniem ustaleń innych organów. Jednak w ramach omawianego zarzutu procesowego Skarżący nie sformułował zarzutu naruszenia art. 191 O.p., a więc nie podniósł, że organy podatkowe dokonały oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, co już z tego względu czyni powyższą argumentację skargi kasacyjnej bezprzedmiotową. 3.4. Jednak analiza materiału dowodowego sprawy pozwala na stwierdzenie, że powyższa argumentacja Skarżącego co do oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie jest również zasadna. Materiał ten wskazuje bowiem jednoznacznie, że B. M. nie mógł dokonać sprzedaży towaru widniejącego na fakturach sprzedaży wystawionych wobec Skarżącego, gdyż towaru tego nie mógł nabyć od swoich dostawców. Skoro B. M. nie nabył przedmiotowego towaru, to nie mógł go sprzedać S. J. Ponadto Skarżący nie podważył ustalenia organów, że towarem tym nie dysponował, co stwierdzono podczas kontroli podatkowej ujawniając w szczególności, że S. J. nie wykazał w dokumentach źródłowych sprzedaży nabycia zlewki złota w ilości 4.726,57 gramów. Powyższe wynika z przeprowadzonej przez organ podatkowy pierwszej instancji analizy za okres od października 2011 r. do grudnia 2011 r. uwzględniającej stan towarów ze spisu z natury sporządzonego na dzień 31.12.2011 r. w wysokości "0" w zakresie stanu ilościowego i wartościowego zlewki złota. Bezpodstawne jest także twierdzenie Skarżącego, że "nabyty towar został odsprzedany do kontrahenta zewnętrznego, co w żaden sposób nie podlegało weryfikacji na jakimikolwiek etapie postępowania", gdyż w sprawie ustalono, czego Skarżący nie podważył, że w jego rejestrach sprzedaży za okres od października do grudnia 2011 r. podatnik nie zawarł informacji o transakcjach sprzedaży złota na rzecz B. S.A. czy też M. sp. z o.o. 3.5. Nie jest także trafny zarzut odnośnie dokonania ustaleń w niniejszym postępowaniu w oparciu o włączone do akt sprawy środki dowodowe oraz decyzje z innych postępowań i posiłkowanie się danymi z nich wynikającymi, gdyż nie świadczy to o naruszeniu przepisów Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe, w sytuacji gdy z przepisu art. 181 O.p. nie wynika zasada bezpośredniości w gromadzeniu dowodów w postępowaniu podatkowym. Włączenie do toczącego się postępowania dowodów pochodzących z innego postępowania, w tym też karnego, pozostaje zatem w zgodzie z wprowadzonym w Ordynacji podatkowej otwartym systemem środków dowodowych, pozwalającym przy rozstrzyganiu spraw na korzystanie z dowodów zebranych w innych postępowaniach niż postępowanie podatkowe prowadzone wobec strony, w tym również z materiałów gromadzonych w stosunku do innych podmiotów. 3.6. W tej sytuacji nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w zw. z art. 168 Dyrektywy VAT, gdyż w sytuacji niepodważenia poczynionych w sprawie ustaleń, że faktury wystawione na rzecz Skarżącego (a nie jak wskazano "przez skarżącego") dokumentują zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca, nie ma podstaw do uznania trafności tego zarzutu. 3.7. Bezpodstawne jest przy tym powołanie się na argumentację ze wskazanych wyroków TSUE, że: "podmioty, które nieświadomie uczestniczą w oszustwie podatkowym, nie mogą zostać pozbawione prawa do odliczenia z tego powodu, że transakcja poprzedzająca jego dostawę bądź następująca po i jego dostawie miała charakter oszukańczy", gdyż w sprawie tej w sposób niepodważony ustalono, że Skarżący świadomie uczestniczył w transakcjach o oszukańczym charakterze, skoro nie towarzyszył im rzeczywisty obrót towarowy. 3.8. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. z uwzględnieniem art. 207 § 2 P.p.s.a., zasądzając na rzecz organu zwrot kosztów postępowania kasacyjnego w części (50%), biorąc pod uwagę, że rozpoznawana sprawa jest jedną z pięciu zbliżonych pod względem faktycznym i prawnym spraw z udziałem Skarżącego, z czym niewątpliwie związany jest mniejszy nakład pracy pełnomocnika organu w przyczynieniu się do ich wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. Artur Mudrecki Janusz Zubrzycki Roman Wiatrowski Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA