I FSK 197/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca) –votum separatum, Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "Z. P." sp. z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 1 października 2007 r. sygn. akt I SA/Go 416/07 w sprawie ze skargi "Z. P." sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia 14 lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu importu towarów oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 01.10.2007 r., sygn. I SA/Gd 416/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił zaskarżoną przez Z. Polska sp. z .o.o. decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia 14.02.2007 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług z tytułu importu. W uzasadnieniu do tego wyroku w pierwszej kolejności Sąd przybliżył przebieg postępowania przed organami podatkowymi. W tych ramach wskazano, że w dniu 07.04.2006 r. skarżąca spółka na podstawie art. 75 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacji podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej dalej "Ordynacja podatkowa" wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w G. z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu importu aromatów stosowanych w przemyśle spożywczym, zawierających alkohol etylowy o mocy 61%, 34, 1%, 5,6%, 50,1%,7,3% i 24,3% oznaczonych kodem PCN 3302 10 90 0 ujętych w zgłoszeniu celnym z dnia 07.05.2003 r. Zdaniem skarżącej spółki importowane przez nią aromaty nie zostały wymienione w żadnej pozycji załącznika nr 6 do ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.t.u.", a co za tym idzie nie mogą one zostać uznane za wyroby akcyzowe. Decyzją z dnia 22.06.2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego w G. odmówił skarżącej spółce stwierdzenia i zwrotu nadpłaty. Po rozpoznaniu odwołania skarżącej spółki, decyzją z dnia 14.02.2007 r. Dyrektor Izby Celnej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że w sprawie nie ma podstaw do stwierdzenia nadpłaty, gdyż na importowane przez skarżącą spółkę towary nałożony został podatek akcyzowy mocą przepisów powszechnie obowiązujących. W tym względzie organy wskazały na: - poz. 142 załącznika nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z 27.12.2001 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz. U. nr 155, poz. 1814) – zwanego dalej "rozporządzeniem z 27.12.2001 r.", z którego wynikało, że mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny (włącznie z roztworami alkoholowymi) oparte na jednej lub wielu takich substancjach, stosowane jako surowce w przemyśle; inne preparaty oparte na substancjach zapachowych stosowane do produkcji napojów o kod PCN 3302 zostały wymienione jako wyroby akcyzowe oraz, - poz. 15 załącznika nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z 22.03.2002 r. w prawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 27, poz. 269) – zwanego dalej "rozporządzeniem z 22.03.2002 r.", w którym dla towarów klasyfikowanych do kodu PCN 3302 10 przewiedziano stawkę podatkową 6.278 zł za jeden hl 100% spirytusu w produkcie. W skardze do Sądu administracyjnego skarżąca spółka wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych wydanych w sprawie i zwrot kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: art. 34 u.p.t.u., § 2 ust 1 pkt 3 rozporządzenia z 22.03.2002 r., § 1 rozporządzenia z 27.12.2001 r., W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi i zwrot kosztów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uwzględnił skargę i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit "c" ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "popsa" uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z uwagi na naruszenie art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 210 § 4 i art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 11b u.p.t.u. Sąd w punkcie wyjścia rozważył kwestię konstytucyjności przepisów aktów podustawowych mających zastosowanie w sprawie. Sąd wskazał, że w spornym okresie podatkiem akcyzowym podlegały z mocy art. 34 ust 1 u.p.t.u. wyłącznie czynności określone w art. 2 u.p.t.u. a dotyczące wyrobów akcyzowych ujętych w załączniku nr 6 do u.p.t.u. i zapisanych według Systematycznego Wykazu Wyrobów (SWW). Jednakże dla opodatkowania importu towarów akcyzowych w art. 54 § 2 u.p.t.u. zawarto upoważnienie dla Ministra Finansów do określenia katalogu importowanych wyrobów akcyzowych w układzie Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN). W ocenie Sądu kompetencja Ministra Finansów ograniczała się jedynie do czynności czysto technicznej polegającej na precyzyjnym "przetłumaczeniu" załączników do u.p.t.u. (gdzie określono katalog wyrobów akcyzowych) w układzie odpowiadającym PCN. Innymi słowy, należało dokonać przełożenia wyrobów akcyzowych z katalogu opisanego przez SWW do katalogu opisanego w PCN. W konsekwencji Sąd uznał, że zarówno w załączniku nr 4 do rozporządzenia z 27.12.2001 r., pod pozycją 142, jak i w pozycji 15 załącznika nr 3 rozporządzenia z 22.03.2002 r. upoważniony minister rozszerzył krąg przedmiotów (wyrobów akcyzowych) podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym względem regulacji zawartej w art. 34 ust 1 u.p.t.u., co oznacza, że zakwestionowane rozporządzenia zostały wydane z naruszeniem art. 92 i 217 Konstytucji RP z 1997 r. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, iż istnieją w sprawie podstawy do odmowy zastosowania tych przepisów. W tym względzie Sąd odwołał się do treści art. 178 ust 1 Konstytucji RP i wyroku Sądu Najwyższego z dnia 07.03.2003 r., sygn. III RN 33/02 (publ. w MP z 2003 r., nr 5, poz. 2). W dalszej części uzasadnienia Sąd podkreślił, że odmowa zastosowania kwestionowanych przepisów w niniejszej sprawie, nie oznacza, że zostały one wyeliminowane z obiegu prawnego. W związku z tym Sąd, odwołując się do uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 06.03.2002 r., sygn. P 7/2000 (publ w OTK ZU z 2002 r., nr 2a, poz. 13), stwierdził, że w sprawie zachodzi konieczność zbadania przez ograny podatkowe, przed rozpoznaniem wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku akcyzowego, okoliczności czy w sprawie skarżąca spółka poniosła ciężar ekonomiczny należnego podatku. Sąd podkreślił, że dotychczas w sprawie organy tym zagadnieniem w ogóle nie zajmowały się, wyprowadzając aprioryczny wniosek, że z powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika generalne wyłączenie prawa do żądania zwrotu podatku akcyzowego uiszczonego na podstawie przepisu niezgodnego z Konstytucją RP. Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną Z. Polska sp. z .o.o. w części uzasadnienia opartej na orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego. W skardze kasacyjnej jej autor wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w tym zakresie i umorzenie postępowania ewentualnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy w kwestionowanym zakresie do ponownego rozpoznania, wskazując na naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj: a) art. 72 i art. 73 Ordynacji podatkowej, które precyzują pojęcie nadpłaty, sposób i moment jej powstania lecz nie uzależniają jej stwierdzenia i zwrotu od faktycznego poniesienia przez podatnika ciężaru ekonomicznego podatku, b) art. 178 ust 1 Konstytucji RP z 1997 r. oraz art. 4 ustawy z 25.07.2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) – zwanej dalej "pusa" w związku z art. 2, art. 7 i art. 10 Konstytucji RP z 1997 r. polegające na oparciu uzasadnienia rozstrzygnięcia i sformułowaniu wskazań co do dalszego postępowania dla organu celnego nie na treści normatywnej ustawy (Ordynacja podatkowa – rozdział "Nadpłata") lecz na orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego, 2. przepisów postępowania, które to uchybienia miały wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 popsa w związku z art. 153 popsa w związku z art. 7 Konstytucji RP z 1997 r., ponieważ stanowiące element rozstrzygnięcia wskazówki co do prowadzenia dalszego postępowania częściowo nie mają podstaw prawnych. W uzasadnieniu do tak sformułowanych zarzutów autor skargi kasacyjnej przypomniał, że w świetle art. 178 ust 1 Konstytucji RP oraz art. 4 pusa sędziowie w orzekaniu związani są wyłącznie przepisami ustaw. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie Sąd uzasadnił swoje stanowisko w kwestii konieczności zbadania, przed rozpoznaniem wniosku skarżącej spółki o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym, czy skarżąca spółka de facto poniosła ekonomiczny ciężar nadpłaconego podatku, odwołując się do poglądów wyrażonych w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 06.03.2002 r., sygn. P 7/00. Tymczasem ta okoliczność (poniesienia bądź nie przez podatnika rzeczywistego kosztu podatkowego) nie ma, w świetle przepisów Ordynacji podatkowej regulujących instytucję nadpłaty, żadnego znaczenia. Co więcej, autor skargi kasacyjnej podkreślił, że Sąd w swoich rozważań zupełnie pominął fakt, iż rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego wyłączające możliwość ubiegania się o zwrot nienależnie uiszczonego podatku akcyzowego zapadło w zgoła odmiennym stanie faktycznym i prawnym. Oznacza to, że Sąd, formułując wskazania co do dalszego postępowania w sprawie, wprowadził dodatkowe przesłanki stwierdzenia i zwrotu nadpłaty nieprzewidziane przez ustawę, a przez to w tym zakresie wskazania Sądu pozbawione są podstawy prawnej. Dlatego też autor skargi kasacyjnej stanął na stanowisku, że mimo korzystnego dla skarżącej spółki rozstrzygnięcia, ma ona interes prawny w zaskarżeniu wyroku. Na rozprawie 14.10.2009 r. pełnomocnik skarżącej spółki podtrzymał stanowisko zawarte w skardze kasacyjnej, aczkolwiek cofnął wniosek o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest. Powodem takiej oceny jest fakt, że zaskarżony wyrok mimo wadliwego uzasadnienia jest prawidłowy. Rozwijając tę ocenę w punkcie wyjścia godzi się przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 popsa Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej. Z regulacji tej wynika nadto, że granice te przekroczyć może tylko wtedy, gdy stwierdzi nieważność postępowania sądowego, którego przypadki wskazane zostały w § 2 wspomnianej regulacji. W sprawie nie dopatrzono się jednak ażeby przypadki takie zachodziły. Tym samym przedmiotową sprawę można było poddać kontroli wyłącznie w granicach zakreślonych przez wnoszącego skargę kasacyjną. Granice te wytyczają zaś sformułowane pod adresem skarżonego wyroku zarzuty oraz zgłoszone żądania procesowe. Powyższe uwagi są o tyle istotne dla niniejszej sprawy, że jak wynika z treści sformułowanych w skardze kasacyjnej podstaw oraz zgłoszonych wniosków procesowych skarżąca spółka zaskarżając wyrok de facto kwestionuje jedynie wytyczne Sądu co do dalszego postępowania przed organami, które z uwagi na treść art. 153 popsa wywołają dla niej niekorzystne skutki prawne. Poza zakresem zaskarżenia w istocie pozostały więc wskazane przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej (art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 210 § 4 i art. 233 § 1 pkt 1 ) oraz ustawy o podatku od towarów i usług (art. 11b). Co jest oczywiste, gdyż w tym zakresie wyrok Sądu jest zgodny z oczekiwaniami skarżącej spółki. W związku z powyższym wskazać trzeba, że zaskarżony wyrok co do zasady odpowiada prawu. Błędy, jakich dopuścił się Wojewódzki Sąd Administracyjny i które zostały wyeksponowane we wniesionym przez podatnika środku zaskarżenia, pojawiły się w uzasadnieniu wyroku, a więc w akcie procesowym mający charakter wtórny wobec rozstrzygnięcia (wyroku) zawierającym, obok innych elementów, wyjaśnienie stanowiska Sądu (art. 141 § 4 oraz art. 166 w zw. z art. 141 § 4 popsa). Celem uzasadnienia rozstrzygnięcia sądowego jest wyjaśnienie stronom postępowania, dlaczego Sąd podjął takie właśnie, a nie inne, rozstrzygnięcie. Przechodząc do oceny podniesionych przez kasatora zarzutów błędnej wykładni art. 72 i art. 73 Ordynacji podatkowej powstałej na kanwie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 06.03.2002 r., sygn. P 7/00 wskazać trzeba, że ich uzasadnienie w zasadzie w całości zbieżne jest ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w uchwale składu 7 sędziów z dnia 13.07.2009 r., sygn. I FPS 4/09, w której tut. Sąd wyraził pogląd, że zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego przysługuje niezależnie od tego, kto (podatnik czy konsument) poniósł ekonomiczny ciężar podatku. We wspomnianej uchwale NSA zdecydowanie zaakcentował, że art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej ma jasne i kategoryczne brzmienie oraz, że w takim wypadku autonomiczny charakter prawa podatkowego oraz "zawarty w Konstytucji rygoryzm, związany ze stanowieniem podatków" stoi na przeszkodzie swobodnemu posiłkowaniu się instytucjami (np. nienależnego świadczenia) właściwymi dla innych gałęzi prawa. Tym samym NSA nie uwzględnił argumentacji odwołującej się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 06.03.2002 r., sygn. P 7/00, wskazując m.in., że: "(...) wyrok Trybunału Konstytucyjnego zapadł na tle inne sytuacji prawnej, a stosowanie analogii w prawie podatkowym, jakkolwiek całkowicie nie wykluczone, nie może prowadzić do skutków niekorzystnych dla podatnika". Mając powyższe na względzie motywy wyroku Sądu pierwszej instancji, w których Sąd nakazuje organom podatkowym zbadanie, czy skarżąca spółka poniosła ciężar ekonomiczny podatku, jako sprzeczne z przedstawionymi poglądami tut. Sądu nie mogą się ostać. Przedmiotowe rozstrzygnięcie Sądu kasacyjnego wywoła ten skutek, że w świetle art. 153 popsa, organy podatkowe, przy ponowimy rozpoznaniu sprawy, nie będą związane wyeliminowanym wytycznymi Sądu pierwszej instancji. Nadal jednak zobligowane są do "naprawy" naruszeń przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy o podatku od towarów i usług. Biorąc powyższe pod rozwagę, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 in fine cyt. wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną. Wyjaśnić jednocześnie należy, że Sąd nie orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego, albowiem pełnomocnik skarżącej spółki na rozprawie cofnął w tym zakresie wniosek zawarty w skardze kasacyjnej, a poza tym w art. 203 i art. 204 popsa ustawodawca nie przewidział możliwości zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w sytuacji procesowej, w której skarżący podatnik skarży wyrok, którym uchylono decyzję ostateczną jak i sytuację, gdy mimo faktycznego oddalenia środka zaskarżenia, strona go wnosząca osiągnęła oczekiwany przez siebie skutek, a więc de facto jest stroną w sensie procesowym "wygrywającą".