I FSK 1993/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Maja Chodacka (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 19 sierpnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej zarządcy masy sanacyjnej Przedsiębiorstwa [...] S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 lipca 2019 r. sygn. akt I SAB/Po 5/19 w sprawie ze skargi zarządcy masy sanacyjnej Przedsiębiorstwa [...] S.A. z siedzibą w K. na przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w P. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. na rzecz zarządcy masy sanacyjnej Przedsiębiorstwa [...] S.A. z siedzibą w K. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 18 lipca 2019r. w sprawie o sygn. akt I SAB/Po 5/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę zarządcy masy sanacyjnej [...] z siedzibą w K. na przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w P. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2014r. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Jako podstawę rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji przyjął stan faktyczny z którego wynikało, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. postanowieniem z 16 września 2014r., nr [...] wszczął postępowanie kontrolne wobec skarżącej spółki w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za lipiec 2014r. Z uwagi na kolejne czynności podejmowane w toku postępowania kontrolnego informował skarżącą o każdej zmianie przewidywanego terminu zakończenia postępowania, wskazując nowy termin jego zakończenia oraz podając przyczyny wyznaczenia nowego terminu. 1.3. Pismem z 15 stycznia 2019r. zarządca masy sanacyjnej skarżącej wniósł ponaglenie na przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. 1.4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. postanowieniem z 12 lutego 2019r., nr [...] uznał ponaglenie za nieuzasadnione. Organ ten wymieniając skrupulatnie wszystkie czynności i zdarzenia jakie miały miejsce w toku postępowania kontrolnego od dnia 16 kwietnia 2018r. do dnia 25 stycznia 2019r. stwierdził, że postępowanie kontrolne prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., a następnie przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. nie jest prowadzone przewlekle, a organy kontroli nie były bezczynne. 1.5. Pismem z 20 marca 2019r. skarżąca, wniosła skargę na przewlekłość ww. postępowania kontrolnego prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. Organowi zarzucono rażące naruszenie art. 139 § 1 oraz art. 140 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r. poz. 900 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016r. poz. 720 ze zm.) oraz art. 202 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 159 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016r. przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948 ze zm.), poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku VAT za lipiec 2014r. dłużej niż było to niezbędne do załatwienia sprawy (przewlekłość). W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o stwierdzenie, że organ dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania; stwierdzenie, że przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa; przyznanie od organu na rzecz skarżącej sumy pieniężnej w wysokości połowy dziesięciokrotnego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej w roku poprzednim, ogłaszanego przez Prezesa GUS na podstawie odrębnych przepisów oraz o zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania według norm przepisanych. 1.6. Sąd pierwszej instancji poddał analizie przebieg postępowania i podjęte przez organ czynności w toku kontroli od dnia doręczenia skarżącej protokołu badania ksiąg podatkowych z 16 kwietnia 2018r. do dnia 25 stycznia 2019r. Na skutek tejże analizy, po uprzednim omówieniu przesłanek stwierdzenia stanu przewlekłości postępowania, Sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że skarga nie jest zasadna i podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"). 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej spółki zaskarżył ww. wyrok w całości i zarzucił wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.: • art. 149 § 1 pkt 3, art. 149 § 1a, art. 149 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 139 § 1 oraz art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej oraz art. 202 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 159 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016r. przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, polegające na oddaleniu skargi, mimo że w stanie faktycznym sprawy organ podatkowy ewidentnie działał w sposób przewlekły, tj. prowadził postępowanie dłużej niż jest to niezbędne do załatwienia sprawy, co potwierdzają akta sprawy postępowania, w szczególności dynamika postępowania, czasookres podejmowanych czynności, rodzaj podejmowanych czynności oraz całkowity czas prowadzenia postępowania oraz naruszenie prawa materialnego, tj.: • art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 199 r. i art. 6 ust. 1 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, sporządzonej w Rzymie dnia 4 listopada 195 r. w zw. z art. 149 § 1 pkt 3, art. 149 § 1a, art. 149 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 139 § 1 oraz art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej oraz art. 202 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 159 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016r. przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie powołanych przepisów, a dokładniej ich niezastosowanie, gdyż Sąd uznał, że w demokratycznym państwie prawnym jest dopuszczalne prowadzenie przez ponad cztery lata postępowania przez organ podatkowy, mimo że jednostka ma prawo do rozpatrzenia jej sprawy w rozsądnym terminie. 2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym. 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu. Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zd. drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się zasadna i dlatego podlega uwzględnieniu. Sąd dopatrzył się bowiem naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny w pływ na wynik sprawy. 3.3. Rozpatrując niniejszą sprawę w granicach zarzutów sformułowanych w treści skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że jej istota sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że brak jest podstaw aby stwierdzić, że postępowanie kontrolne było w niniejszej sprawie prowadzone w sposób przewlekły. 3.4. W pierwszej kolejności wskazać należy, że z uwagi na przedmiot postępowania, co do którego skarżący kasacyjnie dopatruje się przewlekłości postępowania, w sprawie znajdują zastosowanie przepisy ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016r., poz. 720 i 1165). Mimo, że akt ten utracił moc prawną to jego przepisy stosuje się w niniejszej sprawie z uwagi na treść art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.). Zgodnie z jego treścią postępowania kontrolne oraz kontrole podatkowe prowadzone w toku postępowania kontrolnego, prowadzone na podstawie ustawy uchylanej w art. 159 pkt 1, wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, prowadzone przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej - prowadzi naczelnik urzędu celno - skarbowego mający siedzibę w tym samym województwie, w którym miał siedzibę dyrektor urzędu kontroli skarbowej, na podstawie dotychczasowych przepisów. Natomiast zgodnie z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Kwestię czasu trwania postępowania oraz sprawności jego prowadzenia Ordynacja podatkowa reguluje w art. 139 i art. 140. Jednocześnie w art. 125 Ordynacji podatkowej wyrażono zasadę szybkości postępowania, zgodnie z którą organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. W kontekście ram czasowych wyznaczonych przez przepisy prawa dla prowadzenia postępowania kontrolnego wskazać należy, że w doktrynie wskazuje się, że przewlekłość postępowania ma miejsce w razie postępowania, które nie zmierza – wbrew zasadzie szybkości i prostoty postępowania – do bezpośredniego załatwienia sprawy. Przewlekłość postępowania występuje, gdy organ działa w sposób nieefektywny, a także, gdy jego działanie polega na wykonywaniu wielu czynności w dużym odstępie czasu, względnie wykonywaniu czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny (np. odwlekanie zakończenia postępowania, pomimo posiadania wystarczającego materiału do rozstrzygnięcia sprawy, bez podania uzasadnionych przyczyn takiego działania), co prowadzi do znacznego przesunięcia w czasie załatwienia sprawy. W celu ustalenia przewlekłości postępowania konieczne jest więc zbadanie, czy czynności organu zmierzają do należytego i szybkiego załatwienia sprawy, w jakich odstępach czasu są one podejmowane oraz czy nie są to czynności pozorne, nieprowadzące w istocie do wydania rozstrzygnięcia. Może o niej również świadczyć opieszałość w wyznaczeniu i przeprowadzeniu czynności procesowych, które są konieczne do załatwienia sprawy, czy też mnożenie czynności dowodowych ponad potrzeby wynikające z istoty sprawy (T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, 2016, str. 140; pkt 109 komentarza do art. 3). 3.5. Odnosząc powyższe do realiów niniejszej sprawy w ramach postawionych zarzutów kasacyjnych stwierdzić należy, że nie było sporne między stronami, że postępowanie kontrolne zostało wszczęte wraz z doręczeniem stronie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z 16 września 2014r., nr [...], w przedmiocie wszczęcia postępowania kontrolnego wobec skarżącej spółki w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za lipiec 2014r. Zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej datą wszczęcia postępowania kontrolnego jest dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Tymczasem analiza uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wskazuje, że jakkolwiek przyjął on, że postępowanie kontrole zostało wszczęte w 2014r. to jednak analizie pod kątem przewlekłości postępowania został objęty jedynie okres od 16 kwietnia 2018r. do dnia 27 marca 2019r. W tym zakresie na stronach 9-12 uzasadnienia wyroku Sąd pierwszej instancji skrupulatnie wymienił podjęte czynności oraz dokonał ich analizy pod kątem ich celowości i terminowości nie doszukując się przewlekłości postępowania. Nie mniej jednak stwierdzając brak stanu przewlekłości postępowania nie odniósł się w ogóle do okresu pomiędzy wszczęciem postępowania kontrolnego, a dniem 16 kwietnia 2018r. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzegł, że zarówno w ponagleniu, jak i skardze do Sądu pierwszej instancji zasadnicza część zarzutów skarżącej odnośnie przewlekłości postępowania dotyczyła okresu następującego po dniu 16 kwietnia 2018r., tj. dniu doręczenia jej protokołu badania ksiąg podatkowych. Natomiast Sąd zgodnie z treścią art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a) i podejmuje rozstrzygnięcia w granicach danej sprawy. Tymczasem sprawa dotyczyła przewlekłości postępowania kontrolnego, którego początek – jak już wyżej wspomniano – wyznacza data doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Ponadto poza granicami rozpoznania sprawy przez Sąd wyznaczonymi przepisami prawa należy wskazać, że zarówno na etapie postępowania przed organami, jak i w postępowaniu sądowoadministracyjnynym, strona wielokrotnie podawała, że postępowanie kontrolne trwa od 2014r. wskazując w ten sposób zakres czasowy badania przewlekłości postępowania. I tak w ponagleniu z 15 stycznia 2019r. strona twierdząc, że postępowanie kontrolne jest prowadzone przewlekle wskazała kiedy zostało ono wszczęte (str. 2 ponaglenia). Natomiast w treści uzasadnienia ponaglenia (str. 6 ponaglenia) skarżąca spółka kwestionując czas potrzebny do dokonania oceny materiału dowodowego, wyraźnie wskazała, że materiał był gromadzony od 2014r. i powinien być poddawany analizie w sposób systematyczny. Ponadto zaznaczyła (str. 7 ponaglenia), że nowy termin załatwienia sprawy wyznaczany był w toku postępowania kontrolnego kilkanaście razy. W tym twierdzeniu strona odniosła się min. do okresu od 6 października 2014r. do 14 stycznia 2018r., na przestrzeni którego (jak to przyznaje organ na karcie 2 postanowienia z 12 lutego 2019r. uznającego ponaglenie za nieuzasadnione) zmiana przewidywanego terminu zakończenia postępowania nastąpiła 25 razy. Podobnie sytuacja wyglądała w treści skargi skierowanej do Sądu pierwszej instancji, gdzie strona skarżąca domagała się stwierdzenia, że organ dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania, co należało rozumieć jako całe postępowanie kontrolne, a nie jego wycinek czasowy, do którego odnosiła się przeważająca część zarzutów skargi. W treści uzasadnienia skargi do Sądu pierwszej instancji (str. 3 skargi) strona skarżąca również wskazała na moment rozpoczęcia postępowania kontrolnego, przez co wskazała jego początkową granicę. W dalszej części uzasadnienia skargi (str. 11-12 skargi) strona skarżąca wskazała z kolei, że gdyby postępowanie było prowadzone od samego początku w sposób systematyczny i przemyślany czynności mogłyby być podejmowane w znacznie krótszych okresach czasu. A zatem w tych wszystkich powołanych wyżej fragmentach argumentacji strony skarżącej odwoływała się ona do całości postępowania kontrolnego począwszy od momentu jego wszczęcia. Tym samym Sąd pierwszej instancji – również z uwagi na treść art. 134 ustawy Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi – powinien był rozpatrzeć sprawę po kątem przewlekłości w aspekcie całego czasu trwania postępowania kontrolnego. A zatem stwierdzając brak przewlekłości omawianego postępowania kontrolnego Sąd pierwszej instancji dokonał tego bezpodstawnie w tym znaczeniu, że odniósł się jedynie do fragmentu czasu jego trwania, a nie całości tego okresu. Także w skardze kasacyjnej strona zwraca uwagę, iż kwestia przewlekłości postępowania nie została oceniona przez pryzmat całego postępowania. 3.6. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny dopatrzył się naruszenia zarzucanych w skardze przepisów prawa procesowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji będzie zobowiązany ocenić, czy w toku postępowania kontrolnego nastąpiła przewlekłość postępowania odnosząc się do całego czasu trwania tego postępowania, tj. od momentu jego wszczęcia do dnia wniesienia ponaglenia. W przypadku braku materiałów postępowania kontrolnego obrazujących pełen okres trwania postępowania kontrolnego Sąd pierwszej instancji powinien rozważyć wezwanie organu o uzupełnienie akt administracyjnych sprawy. 3.7. Jeśli chodzi o podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, to rozpoznawanie ich – wobec braku oceny przez Sąd pierwszej instancji kwestii przewlekłości względem całego czasu trwania postępowania kontrolnego – Naczelny Sąd Administracyjny uznał za przedwczesne. Dopiero bowiem rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji w kwestii przewlekłości postępowania wydane odnośnie pełnego czasu trwania postępowania kontrolnego, da podstawę do rozstrzygania zarzutów tej natury. 3.8. Wobec tych uchybień wyrok Sądu pierwszej instancji został uchylony na podstawie art. 185 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a sprawa została przekazana temu Sądowi do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2, art. 207 § 1 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Maja Chodacka Ryszard Pęk Izabela Najda-Ossowska Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA