I FSK 1997/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 sierpnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 633/08 w sprawie ze skargi E. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od E. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2.000 (słownie: dwa tysiące ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 sierpnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 633/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie ze skargi E. S. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwana dalej "p.p.s.a.", uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. w decyzji z dnia 7 maja 2007 r. zakwestionował prawidłowość odliczenia podatku naliczonego uznając, że zaewidencjonowany i wykazany w deklaracji VAT-7 podatek VAT wynikający z faktury wystawionej przez firmę .K. Spółka Komandytowa nie podlegał odliczeniu albowiem w/w kancelaria była w dacie wystawienia faktury podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur VAT. Powyższe orzeczenie Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy i stwierdził, że zgodnie z informacją przesłaną przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., kancelaria figurowała w ewidencji podatników podatku VAT w okresie: od 6 lipca 1999 r. do 1 lutego 2000 r. oraz od 1 stycznia 2001 r. do 31 stycznia 2001 r. i złożyła deklaracje podatkowe VAT-7 za miesiące od lipca 1999 r. do lutego 2000 r. oraz styczeń 2001 r. W kwietniu 2004r. kancelaria była zatem podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur VAT. W związku z powyższym, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji, prawidłowo uznał, że Skarżąca naruszyła § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usługo oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm., zwanego dalej "rozporządzeniem z 2002 r."), a także art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej "ustawa o VAT z 1993 r." odliczając podatek naliczony na postawie faktury wystawionej przez nieuprawniony podmiot. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej nieuwzględnienia żądania zawartego w odwołaniu w zakresie odliczenia naliczonego podatku VAT z faktury wystawionej przez wymienioną kancelarię oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 1 ust. 2 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zwanej dalej "Dyrektywą 112". W uzasadnieniu pełnomocnik strony wskazał na zasadę neutralności podatku VAT, której realizacja dokonuje się poprzez prawo odliczenia podatku zawartego w fakturach otrzymanych od dostawców towarów i usług, które to towary i usługi mają związek z opodatkowanymi czynnościami wykonywanymi przez podatnika. Podkreślił, że niezasadne jest ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur od podmiotu, który nie był w momencie jej wystawienia formalnie zarejestrowany dla celów podatku VAT. Zdaniem pełnomocnika prawidłowa interpretacja zasady neutralności powinna doprowadzić do wniosku, iż odliczenie podatku VAT nie powinno zależeć od formalnej rejestracji dla celów podatku wystawcy faktury. Pojęcie podatnika, jakie jest zawarte w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 1993 r., stanowi kategorię obiektywną. Jeśli zatem dany podmiot wykonuje określone powyżej czynności we wskazanych warunkach, to staje się podatnikiem niezależnie od faktu formalnej rejestracji. Odnosząc się do okoliczności przedmiotowej sprawy pełnomocnik zauważył, że kancelaria świadczyła na rzecz skarżącej odpłatne usługi podlegające opodatkowaniu stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. Podkreślił, że organy podatkowe nie kwestionowały faktu wykonania przedmiotowych usług. W świetle zatem konstrukcji podatku VAT, w szczególności zaś zasady neutralności, organy podatkowe nie powinny ograniczyć prawa skarżącej do odliczenia podatku VAT z faktury wystawionej ww. kancelarii, gdyż stanowi to naruszenie art. 1 ust. 2 oraz art. 168 Dyrektywy 112, statuujących zasadę neutralności podatku VAT oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Pełnomocnik wskazał ponadto, że powyższe stanowisko potwierdza ukształtowana linia orzecznicza sądownictwa administracyjnego. 2. Wskazując na motywy uwzględnienia skargi Sąd pierwszej instancji powołał się na treść art. 32 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. i stwierdził, że skoro niedopełnienie obowiązku rejestracji przez podatnika podatku od towarów i usług nie zwalnia go z ustawowego obowiązku wystawiania faktur stwierdzających wykonanie czynności opodatkowanych, to nie można takiego podatnika uznać za podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur. W ocenie Sądu fakt ten wyłączał możliwość zastosowania do faktur wystawionych przez tego rodzaju podatników przepisu § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 2002 r. Rozważania w tym zakresie Sąd poprzedził analizą orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, odnoszącego się do art. 217 Konstytucji RP wskazując zarazem na powinność uregulowania wszelkich elementów stosunku podatkowego bezpośrednio w ustawie. W dalszej części Sąd podkreślił, że organy podatkowe nie badały, czy wystawca zakwestionowanej faktury rzeczywiście wykonywał na rzecz Skarżącej usługi prawnicze. Jedynym powodem pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktury w/w kancelarii było zakwestionowanie uprawnienia kancelarii do wystawiania faktur VAT z powodu braku rejestracji, co w świetle przedstawionych wyżej rozważań uznane być musiało za niezgodne z prawem. Za nieuzasadnione natomiast uznał Sąd zarzuty naruszenia art. 1 ust. 2 oraz art. 168 Dyrektywy 112, bowiem skarżąca przeoczyła, że decyzja dotyczy rozliczeń w podatku od towarów i usług za kwiecień 2004 r., a więc okresu sprzed przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Wspólnoty Europejskiej. Prawo wspólnoty stało się częścią krajowego porządku prawnego dopiero od 1 maja 2004 r. Przed tym terminem niezgodność polskich przepisów podatkowych z postanowieniami dyrektyw UE nie może być przedmiotem skutecznego zarzutu. 3. Na powyższe orzeczenie Dyrektor Izby Skarbowej w W. złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne wskazał: 1. naruszenie prawa materialnego tj: a) art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię; b) § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 2002 r. poprzez jego niezastosowanie; 2. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu organ odwoławczy powołał się na pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażony w wyroku z dnia 6 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 725/07, zgodnie z którym mając na względzie regulację ustawową art. 9 ust. 8 w zw. z art. 32 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., z której wynikało, że prawo do wystawienia faktur mają dopiero zarejestrowani podatnicy, do nich bowiem skierowane były przepisy określające wymogi, jakim powinna odpowiadać faktura (art. 9 ust. 8 w zw. z art. 32 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r.), za niezasadne należało uznać zarzuty niezgodności § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 2002 r. z wymienionymi przepisami Konstytucji. W ocenie organu rozwinięcie rozwiązań ustawowych w akcie prawnym wykonawczym w zakresie prawa do odliczenia podatku z faktury wystawionej przez podmiot nie zarejestrowany nie prowadziło zatem do ograniczenia prawa przyznanego podatnikowi w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. W dalszej części organ, wskazując na wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2008 r., I FSK 533/07, stwierdził, że jedynie podatnicy posługujący się prawidłowym numerem identyfikacji podatkowej są obowiązani oraz jednocześnie uprawnieni do dokumentowania swej sprzedaży fakturami VAT. Co więcej faktury wystawione przez podatnika nie zarejestrowanego nie mogą być uznane za faktury w rozumieniu art. 32 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. Ponadto powołano pogląd, zgodnie z którym nie ma znaczenia walor zgodności z Konstytucją § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 2002 r., bowiem wyrażał on normę wynikającą z ustawy tj. z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, nie zgadzając się zarazem z zarzutami, które zostały sformułowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Przed przystąpieniem do oceny postawionych zarzutów kasacyjnych należy stwierdzić, że analogiczny problem, a mianowicie prawo do odliczania podatku naliczonego, wynikającego z faktury wystawione przez podmiot niezarejestrowany stanowił niejednokrotnie przedmiot rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podkreślić trzeba, że kluczowe znaczenie ma niewątpliwie uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 7/08. Orzeczenie to zapadło wprawdzie na kanwie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem z 1999 r." to jednak wyrażone w nim poglądy, a także sama treść podjętej uchwały mają niewątpliwe zastosowanie dla sprawy rozpoznawanej. Wynika to z faktu, że § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 2002 r., zgodnie z którym, nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury wystawione przez podmiot nie istniejący lub nie uprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, był dokładnym powtórzeniem § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 1999 r. To samo tyczy się kluczowych przepisów ustawy o VAT z 1993 r., które w obu stanach prawnych, tj. w okresie obowiązywania obu wymienionych rozporządzeń wykonawczych były jednobrzmiące. Jedyna różnica, a mianowicie brak w art. 19 ust. 1 zapisu "związanych ze sprzedażą opodatkowaną", w brzmieniu z okresu obowiązywania rozporządzenia z 1999 r. pozostaje bez wpływu na kwestie ograniczenia prawa do odliczenia z faktur wystawionych przez podmiot nie zarejestrowany. Zapis ten dotyczy bowiem już kolejnej fazy obrotu (dalszej odsprzedaży, zużycia, nieodpłatnego przekazania itd.), a tym samym jest niewątpliwie poza oceną okoliczności związanych z nabyciem towaru i otrzymania faktury przez podatnika. W związku z powyższym zarówno główna teza, stanowiąca sentencje powołanej uchwały, jak i poczynione w jej uzasadnieniu rozważania NSA, mogą bez dodatkowych zastrzeżeń zostać zaadoptowane jako mające zastosowanie dla rozpoznawanej sprawy. Przechodząc zatem do oceny postawionych zarzutów stwierdzić trzeba, że zasadny był zarzut naruszenia § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 2002 r. poprzez jego niezastosowanie. Argumentacja, która wydaje się o tym przesądzać została szeroko zaprezentowana w przytoczonej uchwale I FPS 7/08. Reasumując jedynie stwierdzić trzeba, że skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekł, że w świetle art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. w związku z § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 1999 r. podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, gdy wynika on z faktury wystawionej przez podmiot nie zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług. Tym samym nie miał racji Sąd pierwszej instancji odmawiając zastosowania § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 2002 r. i przyznając stronie prawo do odliczenia z faktury wystawionej przez podmiot nie zarejestrowany. Na marginesie można jedynie dodać, że do podobnych wniosków można dojść również na podstawie regulacji ustawowych, bowiem § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 2002 r. ma jedynie charakter porządkujący i nie wprowadza żadnych regulacji normatywnych, których nie dałoby się wywieść z treści art. 19 ust. 1 i 2, art. 32 ust. 1 oraz art. 9 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. Wykładnia gramatyczna przytoczonych przepisów wskazuje bowiem, że jedynie zarejestrowani podatnicy, posługujący się prawidłowym numerem identyfikacji podatkowej są obowiązani oraz jednocześnie uprawnieni do dokumentowania swojej sprzedaży fakturami VAT, które upoważniają ich odbiorców do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Pamiętać również należy, że kiedy mowa o fakturach chodzi o faktury wystawione zgodnie z obowiązującą w podatku od towarów i usług zasadą "opodatkowanie – odliczenie", czyli dokumentujące u wystawcy czynności rodzące obowiązek podatkowy i podatek należny, a u ich odbiorcy prawo do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. W związku z powyższym za uzasadniony należało również uznać zarzut naruszenia art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię, bowiem wykazany "porządkujący" charakter § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 2002 r. przeczy wywodom Sądu pierwszej instancji jakoby regulował on kwestie, które ustawa zasadnicza zastrzegła dla aktów normatywnych na poziomie ustawowym. Co więcej warto nadmienić, że Trybunał Konstytucyjny w powołanych przez Sąd pierwszej instancji orzeczeniach nie wypowiadał się konkretnie na temat powyższego przepisu oraz samej kwestii ograniczenia prawa do odliczenia z faktury wystawionej przez podmiot zarejestrowany. Niejako konsekwencją wskazanych naruszeń prawa materialnego, było sporządzenie błędnego merytorycznie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, któremu jednak nie sposób postawić zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie Sądu pierwszej instancji, mimo błędnych wniosków, zawierało wszystkie wskazane w tym przepisie elementy, co czyni zarzut jego naruszenia nieuzasadnionym. Nie mniej jednak z uwagi na fakt, że zarzuty naruszenia prawa materialnego znalazły uznanie, Naczelny Sąd Administracyjny, w oparciu o art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania postanowiono stosownie do art. 203 pkt 2 p.p.s.a.