I FSK 1999/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Marek Olejnik, Protokolant Patryk Pogorzelski, po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 marca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1072/20 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 9 marca 2020 r. nr 1401-IOV-2.603.20.2019.6.MI w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 marca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1072/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę S. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca lub spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: organ odwoławczy) z dnia 9 marca 2020 r. w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2008 r. 1.2. Z uzasadnienia wyroku wynikało, że decyzją z 1 grudnia 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie (dalej: organ pierwszej instancji) dokonał weryfikacji i zmiany rozliczeń skarżącej spółki w podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2008 r. Powyższa decyzja została uchylona decyzją organu odwoławczego z 20 lutego 2015 r., zaś sprawę przekazano organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z 25 kwietnia 2016 r. organ pierwszej instancji ponownie dokonał weryfikacji i zmiany rozliczeń wspomnianej spółki w podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2008 r. Powyższą decyzję organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzją z 14 lipca 2016 r. Decyzja organu odwoławczego z 14 lipca 2016 r. stanowiła przedmiot kontroli sądowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 26 lipca 2017 r., III SA/Wa 2705/16 oddalił skargę spółki. Wyrokiem z 16 października 2018 r., I FSK 439/18 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wniesioną przez spółkę skargę kasacyjną. Pismem z 16 kwietnia 2019 r. spółka wystąpiła z wnioskiem o wznowienie postępowania, który to wniosek oparła m. in. na przesłance określonej w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, ze zm., dalej: O.p.). W uzasadnieniu wniosku spółka podała, że zawiadomieniem z 5 grudnia 2013r. skierowano do niej informację o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Zawiadomienie to zostało doręczone bezpośrednio spółce z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika. W dniu 18 marca 2019 r. zapadła natomiast uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, I FPS 3/18, w której potwierdzone zostało, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony, a uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Decyzją z 9 marca 2020 r., wydaną na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5, art. 241 § 2 pkt 1 i art. 244 § 1 O.p., organ odwoławczy po wznowieniu postępowania, odmówił uchylenia w całości decyzji z 14 lipca 2016 r. z uwagi na niestwierdzenie istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W uzasadnieniu organ podatkowy stwierdził, że przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. jest spełniona wtedy, gdy ujawnią się w sprawie okoliczności faktyczne lub dowody, które będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wymiarowego i będą istotne dla sprawy. Organ wezwał spółkę do złożenia wyjaśnień, poprzez wskazanie istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydał decyzję. Strona nie odpowiedziała na to wezwanie. W związku z tym organ podatkowy uznał, że zdaniem strony, nową okoliczność stanowiła wykładnia przepisów zawarta w uchwale I FPS 3/18, która w ocenie organu nie stanowi nowej okoliczności faktycznej. Okolicznością faktyczną nie może być nowa wykładnia przepisu, sam proces myślowy, wnioskowanie, związek pomiędzy różnymi okolicznościami faktycznymi czy też związek z przepisami prawa. 1.3. Sąd pierwszej instancji uznając, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie wyjaśnił, że możliwość uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznych stanowi wyłom od unormowanej w art. 128 O.p. zasady trwałości tych decyzji. Decyzję ostateczną można zatem wzruszyć w ściśle określonych przypadkach. Jednym z nich jest wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydał decyzję (art. 240 § 1 pkt 5 Op). W ocenie WSA doręczenie zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p. bezpośrednio spółce, z pominięciem pełnomocnika, nie było nową okolicznością, zaś nowa była natomiast interpretacja tej okoliczności, czyli ta wynikająca z uchwały I FPS 3/18. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ odwoławczy słusznie odmówił uchylenia decyzji z 14 lipca 2016 r. z uwagi na niestwierdzenie istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości oraz wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 - dalej p.p.s.a.) zarzucając naruszenie: I. przepisów prawa materialnego tj.: 1) art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu przedstawicielom podatnika zarzutów w toku sprawy karnej skarbowej powoduje wystąpienie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy wspomniany wyżej skutek może mieć miejsce wyłącznie w sytuacji, w której organ podatkowy dokonał skutecznego doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p.; 2) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c w zw. z art. 145 § 2 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie związane z przyjęciem, że w sprawie doszło do wystąpienia skutku opisanego w art. 70 § 6 pkt, 1 O.p. tj. zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2008 r. w wyniku zawiadomienia spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z pominięciem pełnomocnika ustanowionego przez spółkę w tej i prawie, podczas gdy zgodnie z wnioskami zawartymi w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 takie zawiadomienie jest wadliwe i nie wywołuje skutku "materialnoprawnego z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zatem zobowiązanie spółki uległo przedawnieniu przed wydaniem decyzji pierwotnej; II. przepisów postępowania tj.: 1) art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c w zw. art. 145 § 2 O.p., poprzez bezpodstawne oddalenie skargi, wskutek zaakceptowania stanowiska organu odwoławczego i przyjęcia, że uchwała I FPS 3/18 zmieniająca wykładnię przepisów mających bezpośredni wpływ na sytuację prawną spółki (tj. upływ terminu przedawnienia jej zobowiązania podatkowego) nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania, podczas gdy fakt wydania uchwały I FPS 3/18, w której podważono prawidłowość interpretacji przepisów prawa przedstawionej w decyzji pierwotnej spełnia kryteria do wznowienia postępowania i uchylenia decyzji pierwotnej; 2) art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji, poprzez ich niezastosowanie i brak uchylenia decyzji, w sytuacji gdy odmowa wznowienia postępowania w sprawie spółki wskutek wydania uchwały I FPS 3/18 stanowi naruszenie zasady równości i tożsamego traktowania podmiotów znajdujących się w takiej samej sytuacji prawnej, ponieważ zmiana interpretacji przepisów przez uchwalę NSA niesie za sobą takie same skutki jak te wynikające z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. (związane z wydaniem orzeczenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej). Wspomniane naruszenie przepisów postępowania prowadzi do sytuacji, w której spółka - jako podmiot wobec którego przepisy prawa zostały zastosowane w sposób niezgodny z wykładnią zawartą w uchwale NSA, jest dyskryminowana względem podmiotów, których interesy zostały zabezpieczone na wypadek wydania rozstrzygnięcia niezgodnego z wykładnią przepisów prawa unijnego zawartego w wyrokach TSUE; 3) art. 151 w zw. z art. 269 § 1 p.p.s.a. poprzez bezpodstawne oddalenie skargi spółki mimo związania sądu treścią uchwały I FPS 3/18, która rozstrzygała zagadnienie prawne odnoszące się do analogicznego problemu prawnego zaistniałego w sprawie spółki zastosowanie uchwały I FPS 3/18 doprowadziłoby do wydania przez sąd odmiennego rozstrzygnięcia, uchylającego decyzję; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 2 Konstytucji RP polegające na niedostrzeżeniu przez WSA w Warszawie naruszenia przez organ odwoławczy zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych związanego z odmiennym traktowaniem podatników znajdujących się w takiej samej sytuacji prawnej tylko z uwagi na moment dostrzeżenia przez NSA w ramach uchwały I FPS 3/18 wadliwości dotychczasowej interpretacji przepisów dotyczących zawieszenia biegu terminu przedawnienia poprzez zawiadomienie o wszczęciu postępowania karno-skarbowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 5) art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku wskutek pominięcia w nim analizy oceny prawnej dodatkowych zarzutów zaprezentowanych przez skarżącą w piśmie z dnia 4 marca 2021 r., t.j. kwestii związania sądu stanowiskiem wyrażonym w uchwale I FPS 3/18 oraz obowiązku uwzględnienia zasady równości i tożsamego traktowania podmiotów znajdujących się w identycznej sytuacji prawnej, wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji, poprzez nieuzasadnione odmienne traktowanie spółki w wyniku nieuwzględnienia uchwały I FPS 3/18, która to powinna wywierać takie same skutki jak te opisane w art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 O.p. związane z wydaniem orzeczenia TSUE, a zatem skutkować wznowieniem postępowania, a w konsekwencji uchyleniem decyzji pierwotnej co miało istotny wpływ na wynik sprawy. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną. 3.1. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a występujący w jego imieniu na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik radca prawny wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna Spółki nie zasługuje na uwzględnienie. 5. Przechodząc do oceny sformułowanych w niniejszej sprawie zarzutów należy wskazać, że istota zaistniałego sporu sprowadza się do oceny zajętego przez organ podatkowy stanowiska, zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, stwierdzającego brak podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej, po wznowieniu postępowania, przy uznaniu, że nie został spełniony warunek, aby treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r., I FPS 3/18, na którą powołała się skarżąca spółka we wniosku o wznowienie postępowania, miała wpływ na treść ostatecznej decyzji wymiarowej. 5.1. W pierwszej kolejności należy podkreślić, iż sprawa niniejsza rozpoznawana była w trybie wznowienia postępowania, czyli w trybie nadzwyczajnym. W związku z tym należy wyjaśnić, iż zasada trwałości decyzji wskazuje, że rozstrzygnięcia, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym stają się ostateczne (art. 128 O.p.). Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach dodatkowych. Zasada ta ma służyć pewności obrotu prawnego, ponieważ chodzi o zapewnienie podmiotom stosunku prawnopodatkowego ochrony praw nabytych. Możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i art. 128 O.p.). Z powyższego założenia ogólnego, odnoszącego się do rodzaju decyzji poddanej sądowej kontroli legalności oraz z treści art. 128 O.p. wynika, iż tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej (por. S. Presnarowicz (w:) System prawa finansowego, t. III, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 797 i n.). Nie można przesłankom wznowienia przypisywać szerszego znaczenia niż wyrażone wprost w przepisie prawa. Zasada, zgodnie z którą przesłanki wznowienia postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane rozszerzająco, pełni funkcję gwarancyjną, pozwala bowiem ograniczyć sytuacje, w których jedna sprawa będzie rozpoznawana kilkukrotnie, wyłącznie do przypadków kwalifikowanych wadliwości, wskazanych m.in. w art. 240 § 1 O.p. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą (przesłanki wznowienia) określoną w art. 240 O.p. 5.2. Spółka wnosząc o wznowienie postępowania w przedmiotowej sprawie powołała się na przesłankę wznowieniową wymienioną w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Dokonana przez organy podatkowe ocena braku zaistnienia w sprawie powołanej przez spółkę przesłanki wznowieniowej była prawidłowa i słusznie została zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji. Rację ma Sąd pierwszej instancji twierdząc, że powołane we wniosku o wznowienie postępowania przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. jest spełniona wtedy, gdy ujawnią się w sprawie okoliczności faktyczne lub dowody, które będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wymiarowego i będą istotne dla sprawy. Nie jest natomiast nową okolicznością zmiana interpretacji przepisu prawa ani też zmiana wykładni zawarta w wyroku lub w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego. O ile bowiem nowe dowody i nowe okoliczności służą ustaleniu rzeczywistego stanu faktycznego, o tyle wykładnia prawa ma znaczenie już na innym etapie rozstrzygania sprawy. Nie jest to etap ustalania faktów, lecz etap subsumpcji stanu faktycznego pod określoną normę prawną. Podstawa wznowienia na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. dotyczy tylko tego pierwszego etapu. 5.3. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że ocena znanych wcześniej faktów i dowodów, tak jak i orzecznictwo sądowe dotyczące określonego zagadnienia, w tym dokonywana przez sądy wykładnia przepisów prawa a także wykładnia wyrażona w uchwale, nie mieszczą się w zakresie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. (por. wyrok NSA 2 października 2012 r., I FSK 2085/11). Nie mogą zatem stanowić podstawy wznowienia postępowania. Nie można bowiem ich uznać za okoliczności faktyczne rozumiane tu jako rzeczywiście zaistniałe zdarzenie. Należy stwierdzić, że w sprawach wszczętych w trybie nadzwyczajnym, jako nowych w stosunku do spraw już wcześniej zakończonych w zwyczajnym postępowaniu podatkowym, należy stosować aktualny stan prawny, chyba że z istoty przepisów o wznowieniu postępowania lub stwierdzenia nieważności decyzji wynika konieczność oceny jej legalności według unormowań obowiązujących w dacie jej wydania. Przy wznowieniu postępowania chodzi bowiem o sprawdzenie, czy w czynnościach procesowych - poprzedzających wydanie decyzji - doszło do naruszenia prawa sklasyfikowanego do jednej z przesłanek wznowienia postępowania, natomiast w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji - czy w samej decyzji zaistniał błąd skutkujący jej nieważnością. W zakresie objętym niniejszą sprawą – jako podstawa wznowienia postępowania - na pewno nie mieści się odmienna wykładnia przepisów prawa, co w istocie zarzuca skarżąca Spółka. Nadto w zakresie przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie można brać pod uwagę zdarzeń wyjaśnionych już w toku postępowania podatkowego objętego wnioskiem o wznowienie. Treść uchwały nie wnosi natomiast żadnych nowych okoliczności do materiału postepowania. Nadto nowa ocena prawna nie jest ani nową okolicznością, ani nowym dowodem, o którym mowa w tym przepisie. Należy uwzględnić, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji przytoczył orzecznictwo i jego tezy, które w sposób jednoznaczny negują możliwość wzruszania decyzji ostatecznych w trybie wznowienia postępowania w oparciu o zmianę dotychczasowej linii orzeczniczej. 5.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na aprobatę zasługuje przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji: "że w sprawie nie jest sporne, iż uchwała I FPS 3/18 przecięła rozbieżności interpretacyjne, dotyczące skutków skierowania zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcia postepowania karno-skarbowego bezpośrednio do strony, z pominięciem ustanowionego pełnomocnika. Sprawa ze skargi spółki na decyzję ostateczną w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2008 r. została prawomocnie rozstrzygnięta wyrokiem I FSK 439/18. Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie stwierdził w tym orzeczeniu, że powyższy problem, tj. wywołanie (a w zasadzie brak wywołania) skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia poprzez skierowania wspomnianego zawiadomienia bezpośrednio do strony nie miało znaczenia w niniejszym postępowaniu. Przed upływem okresu przedawnienia, tj. 17 grudnia 2013 r., ogłoszono przedstawicielom spółki postanowienia o przedstawieniu konkretnych zarzutów o przestępstwo skarbowe, co oznaczało, że doszło do zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego. Ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów usuwało wszelkie wątpliwości co do stanu wiedzy podatnika o toczącym się postępowaniu karno-skarbowym w świetle tez zawartych w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11." 5.5. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji zasadnie zaakceptował pogląd organu podatkowego, iż w kontrolowanej sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a powołana uchwała NSA I FPS 3/18 nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie. Wskazać bowiem należy, że okolicznością faktyczną było doręczenie spółce zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, która to czynność została udokumentowana stosownymi dowodami, tj. poprzez umieszczenie w aktach samego zawiadomienia oraz zwrotnego potwierdzenia odbioru. Wspomniana okoliczność oraz dowody ani nie wyszły na jaw, ani nie okazały się nowe, a w świetle orzeczenia I FSK 439/18, nie były nawet istotne z punktu widzenia możliwości uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej. Podstawę wydania decyzji organu podatkowego stanowiły wnioski wypływające z analizy zgromadzonego materiału dowodowego. 5.6. Za całkowicie pozbawiony podstaw prawnych należy uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisu art. 141 § 4 w powiązaniu z art. 134 § 1 p.p.s.a. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny, co tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie kontrolowanego wyroku umożliwia przeprowadzenie kontroli prawidłowości tego orzeczenia, co prowadzi do wniosku, że Sąd uczynił zadość obowiązkowi sporządzenia uzasadnienia w sposób uwzględniający konsekwencje wynikające z towarzyszącej uzasadnieniu każdego orzeczenia sądowego funkcji kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji jest odmienne od prezentowanego przez spółkę wnoszącą skargę kasacyjną nie oznacza, że uzasadnienie wyroku zawiera wady konstrukcyjne czy też, że jest wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. 5.7. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie zasługiwał na uwzględnienie i mając to na uwadze na podstawie art. 184 p.p.s.a. należało ją oddalić. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 oraz art. 209 tej ustawy. Zbigniew Łoboda Sylwester Marciniak Marek Olejnik Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA