I FSK 201/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 października 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 12/18 w sprawie ze skargi D. spółka jawna [...] z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 14 listopada 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od czerwca 2012 r. do marca 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz D. spółka jawna [...] w likwidacji z siedzibą w C. kwotę 11.250 (jedenaście tysięcy dwieście pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 8 października 2018 r. (sygn. akt III SA/Gl 12/18) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) w sprawie ze skargi D. sp. j. D. i G. D. z siedzibą w C. (dalej: Spółka, Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) z 14 listopada 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca 2012 r. do marca 2013 r. – uchylił zaskarżoną decyzję (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. Ze stanu faktycznego sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją z 14 listopada 2017 r. DIAS w Katowicach utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno–Skarbowego w K. (dalej: Naczelnik UC-S) z 31 maja 2017 r., określającą Spółce w podatku od towarów i usług kwotę różnicy tego podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 177 z 2011 r. poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.), stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za poszczególne miesiące od czerwca 2012 r. do marca 2013 r. Organ pierwszej instancji wszczął wobec Spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 czerwca 2012 r. do 31 marca 2013 r. W kontrolowanym okresie głównym przedmiotem działalności Skarżącej był handel prętami żebrowanymi, tj. nabycie od podmiotów krajowych i wewnątrzwspólnotowa dostawa tego towaru (WDT) do podmiotów mających siedziby w C. i S. Wskazano, że Spółka prowadziła również produkcję zbrojeń i sprzedaż stali do odbiorców krajowych, w okresie objętym postępowaniem zadeklarowała ogółem 29.528.806,00 zł obrotu, z czego 88% stanowiły wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Powyższe było także do września 2013 r. głównym przedmiotem działalności kontrolowanej firmy, przy czym 1 października 2013 r. weszła w życie nowelizacja ustawy o VAT która wprowadzała tzw. "odwrotne opodatkowanie" na handel wyrobami stalowymi w tym prętami żebrowanymi. Zdaniem organu wynikiem tego było znaczne zmniejszenie się w Spółce, wielkość obrotu wewnątrzwspólnotowej dostawy prętów żebrowanych na rzecz obrotu metalami kolorowymi, tj. cynkiem i ołowiem, które nie zostały objęte zmianą w ustawie o VAT. 1.3. Organ odwoławczy stwierdził, że analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego potwierdza, że Spółka w odniesieniu do części obrotu prętami żebrowanymi w okresie objętym zaskarżoną decyzją, uczestniczyła w tzw. "karuzeli podatkowej". W tym zakresie organ odwoławczy wskazał, że informacje uzyskane od czeskiej i słowackiej administracji podatkowej co do kontrahentów Skarżącej potwierdziły m.in., że podmioty te podejrzewane były przez czeską administrację podatkową o zaangażowanie w przestępstwo karuzelowe w charakterze znikającego podatnika; nie prowadziły działalności gospodarczej lub nie składały deklaracji podatkowych, czy składały deklaracje "zerowe" lub nie wykazywały obrotów w składanych deklaracjach podatkowych; nie podejmowały kontaktu z władzami podatkowymi lub ich adres stanowiło biuro wirtualne. Organ odwoławczy oparł swoje ustalenia także na zeznaniach świadków: K. S., E. W., J. J. W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał podstawy do przyjęcia, że nabywany przez Spółkę towar był przedmiotem obrotu karuzelowego, wobec czego dokumentujące faktury od kontrahenta – W. E. W. nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., a wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów była pozorowana. Tym samym, Spółka nie miała podstaw do deklarowania obrotu z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy oraz opodatkowania 0% stawką. Dostawy te podlegać winny bowiem opodatkowaniu według stawki 23%. Jednocześnie organ ocenił, że Spółka nie działała także w dobrej wierze. Obrót prętami żebrowanymi odbywał się pomiędzy podmiotami, które w miejsce profesjonalnych relacji biznesowych łączyły powiązania oparte na znajomościach. Sposób zorganizowania działalności, zdaniem organu, odbiegał od modelu pożądanego na rynku. Strony nie zawierały ze sobą umów handlowych, kontrahenci wyszukiwani byli poprzez internet; ceny ustalane były przez telefon. Natomiast kontakty telefoniczne i mailowe z kontrahentami nie pozwalają na uzyskanie rzetelnej wiedzy na temat faktycznej działalności przez nich prowadzonej. Spółka nie sprawdzała wiarygodności kontrahentów, ograniczając się jedynie do działań pobieżnych, nie interesowało ją pochodzenie towaru. Działania weryfikacyjne podjęte przez Spółkę były jednak, zdaniem organu, niewystarczające do tego by zasadnie uznać, że Strona dochowała należytej staranności w tym zakresie. 1.4. Zdaniem Sądu wywiedziona przez Spółkę skarga zasługiwała na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji przede wszystkim zwrócił uwagę na niejasność co do tego, co jest podstawą do zakwestionowania odliczenia przez Spółkę naliczonego podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji (a i DIAS nawiązuje do tych kwestii), opisując dostawy krajowego dostawcy Skarżącej wskazuje się bowiem na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Jednocześnie bardzo dużo uwagi organ poświęcił prześledzeniu łańcucha transakcji poprzedzających dostawy od polskich kontrahentów do Spółki. Jednak zdaniem Sądu, z przedstawionych w tym zakresie zestawień danych na poprzednim etapie obrotu kompletnie nic nie wynika dla rozpatrywanej sprawy, poza rzuceniem przysłowiowego cienia na transakcje, które w ciągu dostaw dotyczą również Skarżącej. Jeżeli administracja podatkowa, działając w przedmiotowej sprawie, stoi na stanowisku, że dostawy realizowane do Skarżącej w istocie nie miały miejsca, a cały "obrót" był tylko fakturowy i nie towarzyszyło mu przeniesienie ekonomicznego władztwa nad rzeczą, powinien udowodnić tę okoliczność. O takim kierunku rozumowania organów może świadczyć przywoływana podstawa prawna decyzji. W przekonaniu Sądu, znamienne jest, że wskazując na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., organ odwoławczy podnosi jednocześnie twierdzenie, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w obrocie karuzelowym. Teza ta świadczy jednak o niekonsekwencji w argumentacji, a także o nieuporządkowaniu wywodu zawartego w uzasadnieniu zaskarżonego aktu administracyjnego. Zdaniem Sądu organ podatkowy powinien jasno wskazać, na jakiej nieprawidłowości w zachowaniu podatnika opiera swoje rozstrzygnięcie. Jeżeli organy twierdziły, że transakcja była pozorna albo dokonano jej w celu obejścia prawa, powinien to wskazać oraz wykazać w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia. Właśnie pozorność (symulowany obrót) jest bowiem wyróżnikiem oszustwa karuzelowego. W tym aspekcie Sąd zwrócił uwagę na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. W takiej sytuacji, organ powinien również wskazać, że Skarżąca wiedziała o swoim zaangażowaniu w oszukańczy mechanizm wyłudzenia zwrotu podatku lub przy dołożeniu należytej staranności mogła się o tym dowiedzieć. Zdaniem Sądu, tego typu refleksji zabrakło w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ostatecznej. Sąd ocenił, że organy nie dokonały kompleksowej analizy dobrej wiary Skarżącej zarówno w odniesieniu do zakwestionowanego dostawcy krajowego, jak i w kontekście ewentualnego nabywania towarów nie od polskich sprzedawców, ale – w rzeczywistości – od dostawców czeskich (kierujących do P. towar uprzednio nabyty z naszego kraju). Ustalone i podnoszone przez organ argumenty to w przekonaniu Sądu za mało aby przyjąć, że towar tak naprawdę krążył w karuzeli podatkowej, a podatnik nie legitymował się dobrą wiarą. Jest tak tym bardziej, że Skarżący zapewnia o stosowanej przez siebie praktyce cechowania towaru, aby uniknąć ponownej sprzedaży tego samego wyrobu. Jego kolorowaniu, spisywaniu w rejestrach danych dotyczących konkretnych dostaw. Poza tym Spółka sprawdzała swych bezpośrednich kontrahentów w różnych dostępnych rejestrach m.in. czynnych podatników, dłużników; miała też z nimi kontakty mailowe i telefoniczne. Reasumując, w ocenie Sądu nie doszło do obalenia domniemania prawdziwości deklaracji podatkowych za przedmiotowe okresy rozliczeniowe. Z wszystkich tych względów, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302; dalej: P.p.s.a.). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Organ na podstawie art. art. 173 § 1 i 2, art. 175 § 1, art. 176 § 1, art. 177 § 1 P.p.s.a. wywiódł skargę kasacyjną od wyżej opisanego wyroku Sądu pierwszej instancji, zaskarżając ten wyrok w całości i opierając na przesłance wynikającej z: I. art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj. naruszeniu prawa materialnego - art. 86 ust. 2, 10, 11 i 12 u.p.t.u. (obowiązujący w stanie faktycznym sprawy) w związku z art. 167 i 168 Dyrektywy 112/2006/WE (dalej: Dyrektywa VAT), poprzez błędne uznanie, że istnieją wyłącznie dwie zasadnicze przesłanki do odliczenia podatku naliczonego przez podatnika tj. fakt posiadania faktury oraz objęcie ekonomicznego władztwa nad rzeczą lub wykonanie usługi, podczas gdy z wykładni ww. przepisów dokonywanej w zgodzie z Dyrektywą VAT prawo do odliczenia nie przysługuje także podatnikowi, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku od towarów i usług, II. art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj. naruszeniu prawa materialnego - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż ww. przepis nie stanowi podstawy do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia wyrobów stalowych, podczas gdy w sprawie zostały spełnione przesłanki do jego zastosowania, tj. ze zgromadzonego materiału dowodowego bezsprzecznie wynikało, że faktury, w których podatek ten został ujęty wystawione zostały w ramach tzw. "obrotu karuzelowego", w związku z czym nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a Skarżąca wiedziała lub przynajmniej powinna była przy zachowaniu należytej staranności kupieckiej wiedzieć, że ww. transakcje mają oszukańczy charakter, III. art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj. naruszeniu prawa materialnego - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 199 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.), poprzez stwierdzenie, iż organy podatkowe, kwestionując Skarżącej odliczenie podatku naliczonego, nie dokonały wystarczającej analizy jej dobrej wiary, podczas gdy ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynikało w sposób niebudzący wątpliwości, że Spółka ta nie tylko nie dochowała należytej staranności w zakresie ww. transakcji, a wręcz miała świadomość, że służą one nadużyciu prawa, IV. art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj. naruszeniu prawa materialnego - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż ww. przepis powinien stanowić podstawę do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia wyrobów stalowych, podczas gdy w sprawie brak było podstaw do jego zastosowania tj. organ nie stwierdził, że faktury z których podatek ten wynikał dokumentowały czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 K.c., natomiast z materiału zgromadzonego w sprawie bezsprzecznie wynikało, że faktury te wystawione zostały w ramach tzw. obrotu karuzelowego, w związku z czym nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a strona wiedziała lub przynajmniej powinna była przy zachowaniu należytej staranności kupieckiej wiedzieć, że ww. transakcje mają oszukańczy charakter, V. art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj. naruszeniu prawa materialnego - art. 5 ust. 1 pkt 5 i art. 13 ust. 1 oraz 42 ust. 1 u.p.t.u., poprzez uznanie, że Skarżąca dokonała w kwestionowanym okresie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, a tym samym miała prawo do zastosowania stawki 0%, podczas gdy ww. czynności dokonane zostały przez Spółkę w ramach tzw. "karuzeli podatkowej" i jako takie nie spełniały norm określonych w ww. przepisach, co zarazem skutkowało nieuznaniem ich za takie dostawy, VI. art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów postępowania, mającym istotny wpływ na wynik sprawy - art. 21 § 1 pkt 1 i § 2 O.p. w związku z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez uznanie, że organy podatkowe nie obaliły domniemania prawdziwości złożonej przez Skarżącą deklaracji podatkowej, podczas gdy organy podatkowe w sposób dostateczny domniemanie to obaliły, wykazując nieprawidłowości zaistniałe w dokonanym przez Skarżącą rozliczeniu zarówno w zakresie podatku naliczonego, jak i wykazanej kwocie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, VII. art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów postępowania, mającym istotny wpływ na wynik sprawy - art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez uznanie, iż ustalone i podnoszone przez organ argumenty były niewystarczające do przyjęcia, iż towar krążył w karuzeli, a Skarżąca nie legitymowała się dobrą wiarą, podczas gdy z przedstawionych szczegółowo okoliczności faktycznych w sprawie znajdujących oparcie w obszernym materiale dowodowym wynikało w sposób jednoznaczny, że mechanizm obrotu wyrobami stalowymi, w którym uczestniczyła Skarżąca wyczerpywał znamiona tzw. "obrotu karuzelowego", a ww. Spółka w ramach tych transakcji bezsprzecznie nie działała w dobrej wierze, VIII. art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów postępowania, mającym istotny wpływ na wynik sprawy - art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez uznanie, iż brak dokonania jednoznacznych ustaleń, czy w spornych transakcjach nabycia wyrobów stalowych mogło dochodzić do rzeczywistego obrotu towarem, podczas gdy okoliczność ta nie była przesądzająca dla prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia, gdyż podstawą zakwestionowania tych transakcji było stwierdzenie, iż są one dokonywane w ramach obrotu karuzelowego, a Spółka w ramach ich realizacji nie pozostawała w dobrej wierze, IX. art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów postępowania, mającym istotny wpływ na wynik sprawy - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez stwierdzenie, iż organ zbudował swoje rozstrzygnięcie "alternatywnie" (tj. określając jako podstawę prawną decyzji przepis dotyczący tzw. "pustych faktur", a jednocześnie odwołując się do zaangażowania spółki w obrót karuzelowy - pozorny, podczas gdy organ w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia zaznaczył jedynie, że w obrocie karuzelowym nie zawsze fakturom towarzyszy towar i wtedy obrót ten jest wyłącznie "fakturowy", X. art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów postępowania, mającym istotny wpływ na wynik sprawy - art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez uznanie, iż decyzja organu podatkowego wydana została bez uprzedniego wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności dotyczących pozostawania przez Skarżącą w zakresie spornych transakcji w tzw. "dobrej wierze", podczas gdy w sprawie zostało dostatecznie udowodnione, że Spółka była jednym z ogniw karuzeli podatkowej i nie tylko nie dochowała należytej staranności kupieckiej żeby organ nie dokonał zbadania należytej staranności kupieckiej żeby uniknąć udziału w tym procederze, ale wręcz była tego świadoma, XI. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez oparcie wyroku na przesłance innych uchybień procesowych mających istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy w zaskarżonym wyroku Sąd nie wskazał owych "innych uchybień procesowych", ani też nie wykazał ich istotnego wpływu na wynik sprawy, XII. art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów postępowania, mającym istotny wpływ na wynik sprawy - art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z naruszeniem zasady legalizmu, poprzez uznanie, iż zaskarżona decyzja nie spełnia standardów legalnego rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej z uwagi na zaistniałe uchybienia procesowe i materialnoprawne, podczas gdy organ wydał decyzję na podstawie obowiązujących przepisów prawa zastosowanych w oparciu o prawidłowo zebrany i wszechstronnie oceniony materiał dowodowy, dokonując przy tym właściwej subsumpcji stanu prawnego do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. W świetle tak sformowanych zarzutów organ wniósł o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, poprzez oddalenie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a. Ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, rozpoznanie sprawy na rozprawie, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych. 2.2. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną organu wniosła o jej oddalenie w całości, zasądzenie od organu na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.3. W pismach procesowych z 14 maja 2019 r. oraz 11 maja 2021 r. Skarżąca uzupełniła argumentację zawartą w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Wskazała m.in. na okoliczność, że Prokuratura Okręgowa w G. postanowieniem z 30 kwietnia 2019 r., sygn. akt [...] umorzyła śledztwo prowadzone przeciwko E. D., G. D. oraz D. D. podejrzanym o przestępstwa i przestępstwa skarbowe z art. 258 § 1 k.k., art. 76 § 1 k.k.s. i art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 9 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 i 5 k.k.s. i inne, na podstawie art. 322 § 1 k.p.k. (dot. okresu od maja 2012 r. do lutego 2015 r.). Jednocześnie Skarżąca poinformowała, że WSA w Gliwicach wyrokiem z 5 marca 2021 r. (sygn. akt I SA/GI 435/2020) uchylił decyzję DIAS w Katowicach w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2015 r. 2.4. W piśmie z 27 czerwca 2019 r. stanowiącym odpowiedź na pismo Skarżącej z 14 maja 2019 r. organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o nieuwzględnienie wniosku Skarżącej tj. uznania wniesionej skargi kasacyjnej za oczywiście bezzasadną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie mimo trafności części jej argumentów. 3.1. W pierwszej kolejności, odnosząc się do sporu, czy do przypadku oszustwa tzw. "karuzeli podatkowej VAT" należy zastosować art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) czy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., stwierdzić należy że zagadnienie to nie ma zasadniczo istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż istotnym jest, czy Skarżącej spółce przysługuje na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia VAT z tytułu zakwestionowanych transakcji. W tym zaś zakresie wskazać należy na wyrok ETS (obecnie TSUE) z dnia 6 lipca 2006 r. (połączone sprawy C-439/04 i C-440/04, Kittel, Recolta), w którym wskazano, że podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie Dyrektywy VAT traktować jako czynnego uczestnika oszustwa bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy też nie. W odniesieniu do takiego podmiotu, zdaniem TSUE, przez wzgląd na obiektywny charakter pojęć użytych w europejskich regulacjach z zakresu VAT nie można mówić o działaniu w charakterze podatnika i wykonywaniu działalności gospodarczej. W konsekwencji omawiana grupa podmiotów nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w Dyrektywie VAT, a tym samym wykazywane przez te podmioty "transakcje" dokumentujące oszustwo podatkowe, jako niemające charakteru ekonomicznego (gospodarczego) pozostają poza systemem VAT. Tym samym nie mogą one dawać uprawnienia do odliczenia VAT na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Nie odnosi się to jednak do podatnika, który nabywając towar w łańcuchu dostaw nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę. Podatnika, któremu nie wykazano nierzetelności kupieckiej w jego funkcjonowaniu nie można w takim przypadku pozbawić prawa do odliczenia podatku, a realizowana przez niego dostawa takiego towaru, skoro z jego punktu widzenia ma wymiar gospodarczy, a nie kolejnego etapu oszustwa podatkowego (aczkolwiek może służyć jego uwiarygodnieniu), nie może być poddana regulacji art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Dla rozstrzygnięcia sprawy istotnym jest zatem, czy dany łańcuch transakcji składa się na tzw. "oszustwo karuzeli podatkowej VAT", a jeżeli tak, czy uczestniczący w nim podatnik wiedział lub czy powinien był wiedzieć o tym, że jego transakcje były wykorzystane do celów oszustwa. Ustalenie, że podatnik uczestniczący w łańcuchu takich dostaw wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że jego transakcje były wykorzystane do celów oszustwa wyklucza możliwość odliczenia przez niego na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących takie "transakcje", natomiast zakwalifikowanie tych transakcji z punktu widzenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) czy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., ma charakter drugorzędny dla kwestii prawa do odliczenia, aczkolwiek istotny dla oceny prawidłowości ustaleń poczynionych w sprawie. 3.2. W tym zakresie rację należy przyznać skarżącemu organowi, że pojęcie nadużycia prawa, z którym koreluje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u, nie obejmuje czynności oszukańczych składających się na tzw. "karuzelę podatkową" (gdyż nie są one w tej sytuacji dokonane pod względem formalnym zgodnie z prawem,) co do których można mówić że nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Cechą bowiem zorganizowanego oszustwa w zakresie VAT w formie "karuzeli podatkowej" jest dążenie do uzyskania określonych korzyści za pośrednictwem czynności przez prawo niedopuszczalnych, najczęściej wyczerpujących znamiona ustawowe przestępstwa karnego lub karnoskarbowego, co powoduje, że wykazywane przez uczestniczące w takim oszustwie podmioty "transakcje", jako niemające rzeczywistego charakteru ekonomicznego (gospodarczego), nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy, pozostają poza systemem VAT. Natomiast nadużycie prawa w zakresie VAT polega na uzyskaniu skutku (w postaci określonego uprawnienia) sprzecznego z celem oraz podstawowymi zasadami systemu podatku od wartości dodanej w wyniku podjętych działań, formalnie pozostających w zgodzie z właściwymi przepisami. 3.3. Mimo podzielenia trafności argumentacji organu co do zastosowania w stosunku do czynności składających się na łańcuch transakcji obejmujących tzw. "oszustwo karuzeli podatkowej VAT" normy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie mogą być uznane za zasadne zarzuty skargi kasacyjnej podnoszące naruszenie tego przepisu, gdyż wbrew stanowisku organu – akcentowanym w każdym z zarzutów - zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do stwierdzenia, że Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach oszukańczych. 3.4. Nie można się bowiem zgodzić z organem, że o braku należytej staranności Spółki, a wręcz jej świadomości uczestnictwa w tzw. "karuzeli podatkowej" świadczą: "brak pisemnych umów z dostawcami o współpracę, brak weryfikacji kontrahentów, nieznajomość właścicieli firm czy też osób reprezentujących dostawców, obarczanie wszelką odpowiedzialnością za sprawy techniczne (dokonywanie zamówień, dostawy, sprawdzanie kontrahentów, transport) swoich pracowników, którzy mieli "wolną rękę" w tym zakresie, przyjmowanie faktur od dostawców drogą pocztową, niezgodności na dokumentach CMR)". 3.5. Przede wszystkim kiedy mowa o należytej staranności (tzw. "dobrej wierze"), jako przesłance prawa podatnika do odliczenia podatku, wskazać należy, że z orzecznictwa TSUE wynika, iż organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT wtedy, gdy obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT (por. np. wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft i Peter David, czy też z 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-643/11, ŁWK - 56 EOOD). Z orzeczeń tych m.in. wynika, że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędnym jest aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT, a przy ich spełnieniu, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Z samej skargi kasacyjnej wynika, że organ podatkowy nie kwestionuje, że spornym transakcjom Spółki towarzyszył obrót towarowy. Z zaskarżonej decyzji nie wynika także, aby bezpośrednim dostawcami towaru dla Spółki byli, tzw. "znikający podatnicy". Wbrew stanowisku organu, żadna z przedstawionych przez niego okoliczności nie wskazuje, aby Spółka miała świadomość uczestnictwa w łańcuchu dostaw mających na celu wyłudzenie VAT. Niewystarczające jest w tym zakresie przeświadczenie organu co do takiej świadomości podatnika, w sytuacji nieprzedstawienia w tym przedmiocie jednoznacznych dowodów, co ma miejsce w niniejszej sprawie. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje również podstaw do sformułowania pod adresem Spółki zarzutu niezachowania należytej staranności w kontaktach ze swoimi kontrahentami. 3.6. Odnośnie poziomu staranności wymaganego od podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia w orzecznictwie TSUE wskazuje się, że organy podatkowe nie mogą wymagać od podatnika dokonania kompleksowej i dogłębnej weryfikacji dotyczącej jego dostawcy, przenosząc w ten sposób na tego podatnika spoczywający na nich obowiązek przeprowadzenia działań kontrolnych (wyrok z dnia 19 października 2017 r., Paper Consult, C-101/16, EU:C:2017:775, pkt 51). W szczególności organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać z jednej strony, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że na wcześniejszych etapach obrotu nie wystąpiły nieprawidłowości lub oszustwa, a z drugiej strony, by podatnik ten posiadał dokumenty w tym zakresie (wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 61). Ponadto, ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, to organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik dopuścił się oszustwa lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z oszustwem. Następnie do sądów krajowych należy kontrola, czy odnośne organy podatkowe wykazały istnienie takich obiektywnych przesłanek (zob. podobnie wyroki: z dnia 12 kwietnia 2018 r., Biosafe – Indústria de Reciclagens, C-8/17, EU:C:2018:249, pkt 39; z dnia 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo). W związku z tym, jeżeli organy podatkowe wnioskują z istnienia oszustw lub nieprawidłowości popełnionych przez wystawcę faktury lub przez inne podmioty występujące na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw, że transakcja ujęta w fakturze i powołana jako podstawa prawna do odliczenia w rzeczywistości nie miała miejsca, organy te muszą, w celu odmowy wspomnianego prawa, wykazać na podstawie obiektywnych przesłanek, nie wymagając od odbiorcy faktury dokonania stosownych ustaleń, do czego nie jest on zobowiązany, że odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiązała się z oszustwem w VAT (zob. postanowienie z dnia 10 listopada 2016 r., Signum Alfa Sped, C-446/15, niepublikowane, EU:C:2016:869, pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo). 3.7. Jak już stwierdzono z materiału dowodowego niniejszej sprawy nie wynikają takie obiektywne przesłanki. Nie można się zgodzić z organem, że sposób zorganizowania przez Spółkę działalności gospodarczej dalece odbiegał od modelu pożądanego na rynku, w sytuacji braku wskazania przez ten organ takiego modelu. W szczególności nie są naganne w obecnej rzeczywistości kontakty telefoniczne i mailowe z kontrahentami Spółki. Również brak zawarcia umów pisemnych z kontrahentami – aczkolwiek pożądanych – nie może stanowić o stwierdzeniu braku zachowania przez Stronę należytej staranności, przy ustaleniu warunków transakcji telefonicznie lub mailowo, rzeczywistej realizacji dostaw oraz płatnościach za pośrednictwem rachunku bankowego. Chybiony jest też zarzut organu odnośnie układania współpracy z kontrahentami na bieżąco w trakcie rozmów pod konkretne zamówienie, w kontekście transakcji "karuzelowych". Bieżące bowiem ustalanie warunków dostaw w zakresie konkretnych towarów świadczy o staranności Spółki co do poszczególnych transakcji. Nie jest także naganne, że wyszukiwaniem kontrahentów w Spółce oraz kontaktami z nimi zajmowali się pracownicy działu handlowego zatrudnieni na podstawie zawartej umowy o pracę, skoro są to pracownicy zatrudnieni i wyspecjalizowani właśnie w tym celu. Naturalnym również w dzielności gospodarczej jest, że warunki transakcji może uzgadniać pracownik działu handlowego, lecz są one realizowane dopiero po akceptacji osoby zarządzającej. W żadnym też przypadku nie można zgodzić się z organem, że o braku należytej staranności świadczy fakt, że Skarżąca nie weryfikowała czy jej kontrahenci mieli certyfikaty "Rzetelna firma", bądź czy byli zgłoszeni do jednego z Biur Informacji Gospodarczej, gdyż żaden podatnik nie ma obowiązku takiej weryfikacji, zwłaszcza gdy brak ww. certyfikatu czy też wpis lub brak wpisu w takiej informacji nie przesądza o rzetelności kontrahenta. Spółka weryfikowała swoich kontrahentów poprzez odbieranie dokumentów rejestrowych KRS, Ewidencji Dzielności Gospodarczej, NIP, REGON oraz w systemie VIES. Także nabywanie stali od pośredników, a nie producentów nie stanowi o świadomym uczestnictwie w oszustwie "karuzelowym", zwłaszcza w sytuacji niewykazania przez organ, że podatnik mógł dokonywać zakupu tych towarów od ich producentów. 3.8. W przedmiotowej sprawie należy mieć także na uwadze, że bezpośredni dostawca Spółki był czynnym podatnikiem VAT, nie wykazano, aby nie wywiązywał się z ciążących na nim obowiązków podatkowych, dostawy były poprzedzone pisemnymi zamówieniami, nie wykazano też, aby były dokonywane po cenach rażąco odbiegających od rynkowych (nie ma podstaw do utożsamiania cen producentów z cenami rynkowymi), wszystkie płatności dokonywane byty za pośrednictwem rachunku bankowego. 3.9. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje także podstaw do stwierdzenia, że realizowane przez Spółkę dostawy na rzecz odbiorców zagranicznych były pozbawione celu gospodarczego i wykonywane były jedynie w celu wyłudzenia VAT. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje bowiem, że przedmiotowe transakcje na rzez czeskich i słowackich kontrahentów Spółki miały rzeczywisty charakter, o czym świadczą dokumenty wywozowe CMR, specyfikacje, dowody zapłaty oraz zeznania świadków, w tym kierowców Spółki. Ponadto informacje uzyskane od administracji podatkowych z Czech i Słowacji nie wskazują aby przedmiotowe dostawy nie miały charakteru rzeczywistego, a stwierdzenia tych administracji co do nieprawidłowości mających miejsce odnośnie niektórych kolejnych transakcji tymi towarami, nie mogą – bez obiektywnych dowodów - świadczyć o świadomym udziale skarżącej w tych nieprawidłowościach, przekładających się na ocenę dokonywanych przez nią dostaw. 3.10. Wadliwie również w sprawie tej uznano, że charakter "karuzelowy" deklarowanego przez Spółkę obrotu z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy (stawka 0 %) na rzecz: C. s.r.o., Q. s.r.o., D.s.r.o., M. s.r.o., O. s.r.o., K. s.r.o., M.s.r.o. [...], A. r.o., D., N. s.r.o., B. s.r.o. R. s.r.o. i R. s.r.o. wymagał opodatkowania według stawki 23% (strona 27 decyzji DIAS). Jeżeli bowiem organy uznały te transakcje za stanowiące oszustwo podatkowe w ramach tzw. "karuzeli podatkowej", a nie dostawy mające charakter gospodarczy, nie było podstaw do ich opodatkowania stawką 23% jako rzeczywistych transakcji krajowych (brak było przy tym również podstaw do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u., z uwagi na wykazaną na fakturach stawkę 0 %). 3.11. Mając zatem na uwadze, że w wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C-355/03), Bond House Systems Ltd (C-484/03) TSUE przesądził, że transakcji w łańcuch oszustwa "karuzelowego" nie można rozpatrywać łącznie, lecz w stosunku do każdego uczestnika każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie, stwierdzić należy, że w okolicznościach tej sprawy organy podatkowe nie wykazały w sposób obiektywny i bezsporny, że osoby zarządzające Spółką miały wiedzę o nieprawidłowościach na wcześniejszych etapach obrotu przedmiotowymi towarami, czy też że miały możliwości pozyskania takiej wiedzy w oparciu chociażby o przedmiotowe przesłanki realizowanych zakupów. Odnosi się to również do realizowanych przez Spółkę dostaw wewnątrzwspólnotowych w kontekście świadomości jej przedstawicieli co do nieprawidłowości na kolejnych etapach obrotu towarami. 3.12. W tej sytuacji brak wykazania przez organy podatkowe, że Skarżąca spółka była świadomym uczestnikiem transakcji "karuzelowych" lub powinna była wiedzieć o takim charakterze dokonywanych przez nią zakupów oraz dostaw czyni niezasadnymi zarzuty skargi kasacyjnej, zarówno naruszenia przepisów postępowania (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. i art. 21 § 1 pkt 1 i § 2 O.p.), jak i naruszenia prawa materialnego (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u.), skoro wszystkie z nich oparte są na stwierdzeniu, że Skarżąca spółka w przypadku tych transakcji nie dochowała tzw. "dobrej wiary", a obiektywnie i bezspornie nie wynika to z materiału dowodowego sprawy. 3.13. Nie ma także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 P.p.s.a. w sytuacji braku jego uzasadnienia w skardze kasacyjnej. 3.14. Mając na uwadze powyższe, stwierdzając że podniesione przez skarżący organ podstawy kasacyjne, zarówno w odniesieniu do zarzucanych naruszeń prawa procesowego oraz materialnego są nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Janusz Zubrzycki Marek Zirk - Sadowski Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA