I FSK 2015/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 czerwca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 967/15 w sprawie ze skargi G. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I FSK 2015/16 UZASADNIENIE Wyrokiem z 7 czerwca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 967/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę G. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 lutego 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2010 r. 1. Przedstawiając stan faktyczny sprawy, Sąd podał, że organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że faktury wystawione na rzecz skarżącego (prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie usług ogólnobudowlanych) przez jego brata - H. G., prowadzącego H. G. i przez K. M., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą E. dokumentują prace, które nie zostały wykonane przez ich wystawców. Zdaniem organu wskazują na to: - początkowe, wiarygodne zeznania pracowników skarżącego, którzy podali, że prace wykonywali razem z bratem skarżącego i K. M.; początkowe, spójne z nimi zeznania brata skarżącego, K. M. i skarżącego, którzy również wyjaśnili, że wystawcy faktur osobiście pomagali skarżącemu, wykonując pracę razem z jego pracownikami; - niezatrudnianie przez wystawców faktur pracowników i osiąganie mimo tego bardzo wysokich przychodów; - opinia biegłego rzeczoznawcy w zakresie kosztorysowania robót budowlanych i normowania pracy w budownictwie na okoliczność oszacowania ilości roboczogodzin niezbędnych do wykonania robót udokumentowanych spornymi fakturami, z której wynika, że aby wykonać roboty wymienione w fakturach - przyjmując nawet maksymalny czas świadczenia pracy: 12h przez wszystkie miesiące, prace te musiałoby - w przypadku faktur wystawionych przez brata skarżącego wykonywać około 15 osób, podczas gdy z późniejszych, zmienionych wyjaśnień skarżącego wynikało, że było 4-5 osób; a w przypadku faktur wystawionych przez K. M., musiałoby je wykonywać około 29 osób, podczas gdy z późniejszych wyjaśnień skarżącego wynikało, że pracowało u niego 4-5 osób; - fakt, że skarżący należności z zakwestionowanych faktur płacił jedynie w części, po czym zaraz po ich przekazaniu na konta wystawców faktur były one przez nich szybko wypłacane; - nieumiejętność przedstawienia przez skarżącego sposobu kalkulacji cen zawartych w fakturach; - lakoniczna treść umów o wykonanie robót; nieopłacalność ich realizacji przez podwykonawców rozliczających się w formie ryczałtu, którzy musieliby świadczyć wynagrodzenie zatrudnianym pracownikom, przy jednoczesnym braku możliwości odliczenia z tego tytułu kosztów. Odnosząc się do: - wyjaśnień skarżącego, jakoby usługi zrealizowane przez podwykonawców miały być wykonane przy pomocy nieustannie zmieniających się pracowników, co nie pozwalało na uchwycenie ich danych; - zeznań pracowników skarżącego, że wykonywali oni prace z podwykonawcami, którzy mieli też posiadać swoje ekipy, którym świadkowie sporadycznie, na zasadach wzajemności pomagali oraz - późniejszych zeznań brata skarżącego oraz K. M., którzy potwierdzili późniejsze wyjaśnienia skarżącego, że zatrudniali ciągle zmieniające się osoby, których nie potrafili wskazać z imienia i nazwiska (4-5 osób), organ odwoławczy podał, że nawet uwzględniając opinię biegłego co do potrzebnej ilości pracowników do wykonania wskazanych w fakturach usług - nawet gdyby uznać dodatkowe, nieznajdujące oparcia w zebranym materiale dowodowym, wyjaśnienia skarżącego, jego brata i jego pracowników oraz K. M. o ciągle rotujących się pracownikach (4-5) za prawdziwe, to i tak ekipa brata skarżącego mogłaby wykonać jedynie 66% tych prac, a K. M. - 13%. Organ zauważył przy tym, że faktury te wystawiano w sposób oderwany od czasu, rodzaju i postępu robót w nich wskazanych oraz niezależnie od tego, kto w rzeczywistości je wykonywał. Z podanych względów choć można przyjąć, iż K.M. i brat skarżącego pojawiali się na budowie i mogli wykonywać jakieś prace - nie były to te wskazane na zakwestionowanych fakturach. Jeśli chodzi o świadomość skarżącego co do fikcyjności zakwestionowanych faktur, organ podał, że: - skoro podwykonawcy wykonywali roboty budowlane razem z pracownikami skarżącego, przy czym nie byli w stanie ich fizycznie wykonać; - skarżący organizował roboty w taki sposób, by w nich uczestniczyli, ale w zakresie innym niż wynika to z zakwestionowanych faktur; - rozliczenia między skarżącym i jego bratem ułożone były w taki sposób, żeby brat strony nie utracił możliwości korzystania z preferencyjnej formy rozliczeń w podatku dochodowym (przed ostatnią z faktur - "wyczerpującej" limit uprawniający do pozostawania w preferencyjnej formie rozliczeń w podatku dochodowym, niemal w całości, do rozliczeń wprowadzany był K. M.) – to nie ma wątpliwości, że taką świadomość posiadał. 2. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego z uwagi na naruszenie: art. 86 i art. 88 u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz art. 120, art. 122, art. 181, art. 187, art. 293 i art. 294 O.p. przez bezprawne wykorzystanie informacji i protokołów dotyczących innej osoby, nieprawidłową analizę dowodów, brak odniesienia do przesłuchania świadka – pana Z. i nieskierowanie pisma, które stanowi część składową materiału dowodowego bezpośrednio do skarżącego. Strona zarzuciła także naruszenie art. 139, art. 140 i art. 125 O.p. poprzez przewlekłe prowadzenie postępowania. 3. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie uwzględnił skargi. Stwierdził, że postępowanie w tej sprawie zostało przeprowadzone prawidłowo. Prawidłowo też oceniono zgromadzony w niej materiał dowodowy. W ocenie Sądu, prawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego, że wskazana w opinii biegłego ilość roboczogodzin, niezbędna do wykonania prac wskazanych w zakwestionowanych fakturach - w konfrontacji z materiałem dowodowym dowiodła, iż wystawcy faktur nie mogli prac tych wykonać. Z opinii tej wynika, że nawet, gdyby przyjąć za wiarygodne stanowisko skarżącego o ich wykonywaniu w brygadach 4-5 osobowych, przy wsparciu pracowników skarżącego, to i tak byliby oni w stanie wykonać jedynie ułamek wykazanych robót. Sąd zgodził się też z organami, że niezależnie od opinii biegłego - o fikcyjności zakwestionowanych faktur, świadczą: początkowe, wiarygodne zeznania skarżącego, jego pracowników i wystawców faktur, z których wynika, że wystawcy faktur pracowali razem z pracownikami strony; fakt, że skarżący nie potrafi przedstawić sposobu kalkulacji cen podanych w fakturach; fakt, że podwykonawcy nie byli zainteresowani zapłatą całości wynagrodzenia, a po otrzymaniu pewnych kwot w formie przelewów, szybko je wypłacali ze swoich kont; lakoniczna treść umów oraz nieopłacalność realizacji umowy przez podwykonawców. Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd zauważył, że wprawdzie w treści zaskarżonej decyzji organ nie powołał się na zeznania wskazanego w skardze świadka – pana Z. (kierownika budowy), jednak zeznania tej osoby nie podważają ustaleń organów podatkowych co do fikcyjności faktur wystawionych przez brata skarżącego i K. M. Wskazał on bowiem, że: nie pamięta czy na budowie byli podwykonawcy, nie był w stanie określić ilości osób biorących udział w budowach, nie znał brata skarżącego, nie kojarzył K. M. i podał, że zasadą jest, że ekipy dociepleniowe są z reguły 5- osobowe. Sąd stwierdził, że nawet gdyby założyć, że dowód ten potwierdza zmienione, niewiarygodne zeznania pracowników skarżącego - co do ilości osób pracujących w ekipach, to o tak nie podważa on stanowiska organów podatkowych, co do niewykonania prac wymienionych w zakwestionowanych fakturach przez ich wystawców. Sąd zgodził się z organem odwoławczym, że o braku wiarygodności późniejszych wyjaśnień złożonych przez skarżącego, jego pracowników i wystawców faktur - co do możliwości zatrudniania przez tych ostatnich pracowników, świadczą same ich wyjaśnienia. Zgodnie z nimi, praca wykonywana była za pomocą zmieniającego się co kilka dni składu załogi, przy czym żaden z wystawców spornych faktur nie potrafił wskazać z imienia i nazwiska żadnego ze zmieniających się pracowników. Odnosząc się do dopuszczenia dowodów z akt dotyczących K. M., Sąd podał, że nie było to naruszeniem prawa. Organ podatkowy mógł dokonać w tej sprawie analizy dokumentów kontrahenta strony. Skorzystanie z dyspozycji art. 179 § 1 O.p., ze względu na interes publiczny, jak również ze względu na stanowisko skarżącego, zawarte w odwołaniu, nie mogło być uznane za naruszenie art. 120, art. 181 i art. 187, art. 293 i art. 294 O.p. Nie miał też wpływu na wynik sprawy brak formalnego włączania do akt sprawy materiałów zgromadzonych w odniesieniu do skarżącego w zakresie VAT za poszczególne miesiące 2010 r. w toku czynności sprawdzających i kontroli podatkowej. Sąd nie zgodził się także z zarzutem naruszenia zasady szybkości postępowania. 5. W skardze kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku, pełnomocnik skarżącego zaskarżył go w całości / w części dotyczącej okresów od lutego do listopada 2010 r. Zarzucił mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej – P.p.s.a.) naruszenie: 1) art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej – u.p.t.u.), poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie skutkujące pozbawieniem skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez H. G. i K. M.; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 120 w zw. z art. 181 i art. 187 oraz art. 293 i art. 294 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej – O.p.), poprzez bezprawne wykorzystanie materiałów z kontroli podatkowej oraz czynności sprawdzających dotyczących innej osoby, bez ich prawidłowego włączenia do akt sprawy i z naruszeniem zasad udostępniania akt objętych tajemnicą skarbową; - art. 122 i art. 187 O.p., poprzez nieprawidłową analizę dowodów oraz nieuwzględnienie zeznań świadków: M. D., R. G., K. L. i L. Z., na okoliczność potwierdzenia ilości pracowników pracujących u podwykonawców; - art. 121 O.p., poprzez nieuwzględnienie wszystkich okoliczności związanych z realną możliwością wykonania zakwestionowanych robót budowlanych; - art. 139 i art. 140 w związku z art. 125 O.p. poprzez opieszałe i przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego (przez okres 3,5 roku). Wskazując na powyższe uchybienia, pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 6. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono. 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Przed przystąpieniem jednak do jej merytorycznej oceny, zasadne jest przypomnienie podstawowych zasad dotyczących sporządzania tego środka odwoławczego. Przede wszystkim zwrócić należy uwagę na fakt, że ze względu na treść art. 183 § 1 P.p.s.a., zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (czyli nie ma uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji), strona wnosząca skargę kasacyjną powinna zredagować ją w taki sposób, by Naczelny Sąd Administracyjny mógł odnieść się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Z art. 176 P.p.s.a. wynika, że skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Podstawy kasacyjne powinny zatem zostać podane wyraźnie - z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu oraz innych jednostek redakcyjnych (por. postanowienie NSA z 8 marca 2004 r., sygn. akt. FSK 41/04, publ. CBOSA). Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Sąd pierwszej instancji, czy działające w sprawie organy podatkowe Oceniając skargę kasacyjną złożoną w tej sprawie - z uwzględnieniem powyżej powołanych zasad, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zarówno samo sformułowanie jej zarzutów, jak i ich uzasadnienie nie dają podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez ten sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSA WSA 2005, Nr 6, poz. 120). W ramach podstawy, o której mowa art. 174 pkt 2 P.p.s.a., pełnomocnik skarżącego zarzucił organom podatkowym naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 120 w zw. z art. 181 i art. 187 O.p. poprzez bezprawne wykorzystanie materiałów z kontroli podatkowej oraz czynności sprawdzających dotyczących innej osoby, bez ich prawidłowego włączenia do akt sprawy i z naruszeniem zasad udostępniania akt objętych tajemnicą skarbową. Odnosząc się do tego zarzutu, zacząć należy od tego, że z treści art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wyraźnie wynika, iż zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego, trzeba mieć na uwadze konieczność nie tylko wskazania przepisu jaki w ocenie strony skarżącej został naruszony, ale i wykazania - dlaczego podniesione uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. O istotnym wpływie naruszenia takiego przepisu na wynik sprawy mowa wówczas, gdy zachodzi duże prawdopodobieństwo, że w przypadku, gdyby nie doszło do jego naruszenia, zapadłe w sprawie rozstrzygnięcie różniłoby się od rozstrzygnięcia, które zostało wydane. Zarzucając zatem uchybienie przepisom regulującym formalności związane z prowadzeniem postępowania podatkowego, strona skarżąca powinna wykazać nie tylko, że doszło do naruszenia określonego przepisu, ale i że wskazane przez nią uchybienie nie pozwala na uznanie, że stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony. Powyższy zarzut nie zawiera nie tylko takiego uzasadnienia, ale w ogóle żadnego uzasadniania. Jeśli chodzi natomiast o zarzuty naruszenia: art. 121 O.p. poprzez nieuwzględnienie wszystkich okoliczności związanych z realną możliwością wykonania zakwestionowanych robót budowlanych i art. 122 i art. 187 O.p., poprzez nieprawidłową analizę dowodów oraz nieuwzględnienie zeznań świadków: M. D., R. G., K. L. i L. Z., na okoliczność potwierdzenia ilości pracowników pracujących u podwykonawców, w pierwszej kolejności zauważyć należy, że art. 121 O.p zawiera dwie jednostki redakcyjne. W jednej wskazano na zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W drugiej na zasadę informowania strony. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał, której dotyczy skarga kasacyjna. Niezależnie od tego, nie wziął on pod uwagę, że zasady te, podobnie jak i pozostałe określone w art. 120 oraz od 122 do art. 127 O.p., co prawda mają charakter normatywny, jednak znajdują one swoje rozwinięcie i uszczegółowienie w poszczególnych przepisach O.p. Stąd też zarzut naruszenia określonej zasady postępowania podatkowego powinien być powiązany z naruszeniem przepisu, który stanowi jej rozwinięcie. Takiego nawiązania w przypadku art. 121 O.p. w rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie ma. Z treść zarzutu wynika natomiast, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z dokonaną przez organy podatkowe oceną zebranego materiału dowodowego. Przy czym błędnie wskazuje, że w sprawie zakwestionowano wykonanie robót budowlanych. Zarówno z treści decyzji organów podatkowych jak i zaskarżonego uzasadnienia wyroku jasno wynika, że faktu ich wykonania nikt nie kwestionował. Zakwestionowano jedynie faktury, na których jako wykonawcy określonych w nich robót widnieją: brat skarżącego i K.M. W zarzucie naruszenia art. 122 i art. 187 O.p. pełnomocnik skarżącego wskazał natomiast na nieprawidłową "analizę" zebranych dowodów. Pełnomocnik nie zgodził się, że zeznania świadka wskazanego w skardze - pana Z. (kierownika budowy) nie były w tej sprawie istotne, skoro potwierdzają one zeznania skarżącego i jego pracowników, że podwykonawcy, z którymi zawarł umowy, zatrudniali pracowników na czarno. Fakt zatrudniania pracowników "na czarno" nie dowodzi jednak, że skarżący popełnił oszustwo w podatku od towarów i usług. Pełnomocnik stwierdził, że opinia biegłego jest tylko opinią poglądową, mającą pomóc w określeniu przybliżonych nakładów wykonanej przez podwykonawców pracy. W jego ocenie, potwierdza ona wiarygodność zeznań, w których podano, że wykonawcy zatrudniali od 4 do 6 osób. Pełnomocnik zauważył, że organy nie podważyły wykonania inwestycji przez stronę, również niemającej formalnie wystarczającej ilości pracowników do wykonania przedmiotowych robót oraz wyjaśnił, że skarżący i wystawcy faktur nie zmienili zeznań tylko je później rozszerzyli, a fakt, że wcześniej nie przyznali, że zatrudniali pracowników był związany z chęcią zatajenia informacji o zatrudnieniu ich bez umowy o pracę - z tego też względu później nieprawdziwie podali, że pracownicy ci rotowali się tak często. Pełnomocnik nie zgodził się też ze stanowiskiem, że skarżący był świadomy, iż bierze udział w "nieuczciwym procederze". Zdaniem pełnomocnika, argumenty organów podatkowych i Sądu w tym w tym zakresie wychodzą poza zakres badanej sprawy i ingerują w zasadę swobody prowadzenia działalności gospodarczej. Cała powyższa argumentacja odnosi się do oceny zebranego w tej sprawie materiału dowodowego dokonanej przez organy podatkowe, a zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji. Sposób, w jaki taka ocena powinna zostać dokonana został wskazany natomiast przez ustawodawcę w przepisie art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Autor skargi kasacyjnej nie zarzucił naruszenia powyższego przepisu, a jak wcześniej wyjaśniono, Naczelny Sąd Administracyjny może badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wymienione (wyartykułowane) w skardze kasacyjnej. Z tego względu nie miał podstaw do rozważania, czy organy podatkowe oceniły w tej sprawie zebrany przez nie materiał dowodowy w sposób zgodny z powołanym przepisem. Jeśli chodzi natomiast o argumentację, która mogłaby odnosić się do zarzutu naruszenia art. 122 w związku z 187 O.p., w uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącego zarzucił jedynie że: - organ nie poszukiwał innych dowodów na potwierdzenie lub zaprzeczenie wskazanych przez niego okoliczności (wykonania robót przez pracowników zatrudnionych na czarno); - a stwierdzenie, że w sprawie miało miejsce wystawianie pustych faktur, bez przytoczenia konkretnych dowodów stanowi naruszenie zasad postępowania podatkowego. Takie uwagi nie pozwalają na uznanie, że organy naruszyły powołane przepisy. W świetle art. 174 pt 2 P.p.s.a., jeśli strona skarżąca podnosi, że organ nie zebrał i nie rozpatrzył wszystkich koniecznych dowodów, powinna wymienić konkretne braki, które nie pozwoliły organom na uzyskanie pełnego obrazu stanu faktycznego sprawy - pomimo pozostałego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Tego w skardze kasacyjnej zabrakło. Nietrafiony jest także zarzut naruszenia art. 139 i art. 140 w związku z art. 125 O.p. poprzez opieszałe i przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego. Przedmiotem tej sprawy nie jest bezczynność czy przewlekłość postępowania organu podatkowego tylko określenie zobowiązań skarżącego w VAT. Dla takiego rozstrzygnięcia nie ma znaczenia szybkość prowadzenia postępowania. W końcowej części uzasadnienia, autor skargi kasacyjnej stwierdził, że w sprawie naruszono przepisy art. 123 § 1, art. 227 § 2, art. 235 i art. 200 § 1 O.p., poprzez nieskierowanie bezpośrednio do strony "arkusza odwoławczego", kierowanego do organu, tylko przesłanie jej go "do wiadomości". Wbrew jego wywodom pismo to nie jest żadnym rozstrzygnięciem, które powinno zostać doręczone stronie pod rygorem skutków prawnych. Poza tym, pełnomocnik skarżącego nie wyjaśnił, w jaki sposób wysłanie pisma kierowanego do organu drugiej instancji do wiadomości strony, a nie do strony jako adresata, przełożyło się na końcowy wynik sprawy. W sytuacji gdy ustalony przez organy stan faktyczny sprawy nie został skutecznie podważony, za chybiony należało uznać także zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie już stwierdzano, że podatnikowi przysługuje na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. prawo do odliczenia VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - ale wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (por. wyrok Naczelny Sąd Administracyjny z 10 listopada 2011r., sygn. akt I FSK 1655/10, dostępny na www.orzeczeniansa.gov.pl). Z podanych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. Orzeczenie w przedmiocie kosztów uzasadnia art. 204 ust. 1 P.p.s.a.