I FSK 2036/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 24 września 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 429/09 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 22 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2. zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 8952 zł (słownie: osiem tysięcy dziewięćset pięćdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 września 2009 r. , sygn. akt I SA/Ol 429/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, w sprawie ze skargi J. K. (dalej Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 22 kwietnia 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną decyzję i określił, że zaskarżona decyzja w całości nie podlega wykonaniu. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że Skarżący od stycznia 2004 r. do lutego 2005 r. wykonywał działalność gospodarczą, pod nazwą "R." Firma Usługowa J. K., która polegała na prowadzeniu kiosku z gazetami i punktu L. W okresie od maja do września 2004 r. prowadził także bar w K. M., w którym sprzedawał wyroby alkoholowe, tytoniowe i artykuły spożywcze. Z materiałów Centralnego Biura Śledczego w W. wynikało nadto, że w okresie od października 2002 do 4 lutego 2005 r. Skarżący prowadził działalność polegającą na odbarwianiu skażonego spirytusu i produkcji alkoholu z podpałki do grilla. W związku z tym Sąd Rejonowy w E. wyrokiem z dnia 11 stycznia 2006 r., sygn. akt [...], uznał Skarżącego winnym odkażania alkoholu etylowego z rozcieńczalnika [...], koncentratu do szyb "[...]" i podpałki do grilla. Powyższe stanowiło przestępstwo wynikające z art. 13 i art. 14 ustawy z dnia 2 marca 2001 r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzania wyrobów tytoniowych (Dz. U. z 2004 r. Nr 31, po. 353 ze zm., dalej jako ustawa o wyrobie alkoholu etylowego). Postępowanie kontrolne przeprowadzone przez Urząd Kontroli Skarbowej w O. wykazało, że Skarżący od stycznia do maja 2004 r. pod firmą zarejestrowaną na S. S. dokonywał zakupu na faktury VAT od Przedsiębiorstwa Przemysłu Spirytusowego "A." S.A. w R. koncentratu do szyb "6" (31.989 litrów), w okresie od lipca 2004 r. do stycznia 2005 r. od Przedsiębiorstwa Handlowo – Usługowego "M." podpałki do grilla (5.000 litrów). Skarżący powyższe produkty odkażał, a uzyskany alkohol w postaci wódki i spirytusu sprzedawał w butelkach szklanych kapslowanych jak i z tworzywa sztucznego. W związku z tym Naczelnik Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w oparciu o art. 2 ust. 4 i art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej jako ustawa o VAT z 1993r.) oraz art. 5 ust. 2, art. 99 ust. 1 i 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT z 2004 r.) decyzją z dnia 31 stycznia 2007 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku VAT od stycznia do sierpnia 2004 r. oraz za styczeń 2005 r., a także nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym od września do grudnia 2004 r., i za luty 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 3 lipca 2007 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że nie ma podstaw, aby uznać, że Skarżący dokonywał czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy (art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 6 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r.). Podniósł nadto, że obrót towarami podrobionymi podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż odpowiada takim samym czynnościom wykonywanym skutecznie przez podatników prowadzących działalność gospodarczą. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, po wniesionej przez Skarżącego skardze, wyrokiem z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Ol 443/07 uchylił zaskarżoną decyzję. W wykonaniu zaleceń Dyrektor Izby Skarbowej zlecił przeprowadzenie postępowania uzupełniającego, w wyniku którego biegły z zakresu medycyny sądowej w sporządzonej opinii stwierdził, że roztwory alkoholu etylowego zawierały śladowe ilości innych substancji organicznych, a ich konsumpcja nie stanowi zagrożenia dla zdrowia i życia. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 22 kwietnia 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie stwierdził, że opinia biegłego oraz zeznania Skarżącego świadczą o tym, że sprzedawane przez Skarżącego wyroby nie stanowiły zagrożenia dla zdrowia i życia ludzi, zatem istniały podstawy, aby potraktować tę działalność jako podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji według organu nie było podstaw do zastosowania regulacji zawartych w ustawach o VAT (z 1993 r. oraz z 2004 r.) wskazujących na wyłączenie spod opodatkowania tych czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Ponadto wskazał, że w definicji dostawy towarów zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. kładzie się nacisk nie na skuteczne prawnie przeniesienie własności towaru, ale na faktyczne przeniesienie władztwa ekonomicznego. Dodatkowo podniósł, że definicja usługi zawarta w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. dotyczy jakiegokolwiek faktycznie wykonanego świadczenia nie stanowiącego dostawy towarów, bez względu na prawną skuteczność zobowiązania. Na poparcie swojego stanowiska organ powołał się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), zgodnie z którym opodatkowanie powinno obejmować te czynności, które co prawda nie były zgodne z prawem, ale mogły być dokonane jako legalne. W związku z tym organ odwoławczy stwierdził, że zasadne było opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży odkażonego przez Skarżącego alkoholu, ponieważ mimo naruszenia ustawy o wyrobie alkoholu etylowego była ona konkurencyjna w stosunku do legalnego obrotu alkoholem. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 190 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa) organ odwoławczy stwierdził, że powołany w sprawie biegły wydał opinię na podstawie badań wykonanych przez laboratorium kryminalistyczne, zatem nie prowadził badań próbek zabezpieczonych przez organy ścigania tylko posłużył się wynikami badań chromatograficznych. Zdaniem organu w tym wypadku brak uczestnictwa Strony nie wpłynęła na prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia. Ponadto dodano, iż organ zapewnił Stronie możliwość zapoznania się z wydaną opinią oraz umożliwił zadawanie pytań dotyczących przedmiotowej sprawy. Na powyższą decyzję Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w której wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania zarzucił: - rażące naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 6 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r., poprzez opodatkowanie czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy - naruszenie art. 170 i art. 171 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjny (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a., poprzez orzekanie w sprawie, w której WSA w Olsztynie wyrokiem z dnia 18 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Ol 443/07 uwzględnił skargę Strony; - rażące naruszenie przepisów postępowania administracyjnego, tj art. 121, art. 123, art. 127, art. 190 § 1, art. 197 § 1, art. 212 i art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie w trakcie postępowania odwoławczego postępowania przed organem pierwszej instancji oraz przez dwukrotne korzystanie z instytucji wymiaru uzupełniającego, w sytuacji braku potrzeby sięgania do tego środka. Uzasadniając skargę pełnomocnik Skarżącego stwierdził, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 6 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. państwo nie może czerpać korzyści z czynności, które samo zabroniło i, za które podatnik odpowiada karnie. Ponadto, zdaniem Skarżącego, opinia biegłego w tej sprawie nie może być przydatna, ponieważ nie wypowiedział się on w przedmiocie identyczności sprzedanej podpałki do grilla i koncentratu do mycia szyb w stosunku do oryginalnych produktów przemysłu spirytusowego występujących w legalnym obrocie. Zatem jego zdaniem wyciąganie wniosku, że jeżeli sprzedany fałszywy alkohol nie był zagrożeniem dla życia i zdrowia to handel nim mógł być przedmiotem prawnie skutecznej umowy jest zbyt daleko idącym wnioskiem. W dalszej części uzasadnienia Skarżący podniósł, że organ związany był wskazaniami zawartymi w wyroku sądu uchylającym decyzję, do których, zdaniem Skarżącego, organ się nie zastosował. Mianowicie, nie przebadano całości sprzedanych przez Skarżącego produktów alkoholowych, w stosunku do których organ podatkowy przypisuje podatek VAT. Nie można więc stwierdzić, że cały sprzedany alkohol nadawał się do spożycia. Poza tym, zdaniem Skarżącego, niezbędnym było ustalenie, czy sprzedaż alkoholu, który został wyprodukowany z podpałki do grilla i płynu do spryskiwaczy szyb zakłóca konkurencję. W ocenie Strony nie bez znaczenia pozostaje fakt, że Skarżący sprzedawał ten alkohol w opakowaniach, które nie występują w obrocie handlowym alkoholami przeznaczonymi do spożycia. Następnie Strona podniosła, że organ odwoławczy po otrzymaniu akt sprawy z sądu prowadził postępowanie niejawnie, bowiem Strona nie została poinformowana o tym, że Dyrektor Izby Skarbowej zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego i w jakim zakresie, a także organ pierwszej instancji nie powiadomił Strony o zamiarze, miejscu i czasie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Końcowo Skarżący zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie art. 230 Ordynacji podatkowej, ponieważ w przypadku, gdy w toku postępowania odwoławczego dochodzi do nowych odmiennych niż w organie pierwszej instancji ustaleń faktycznych nie może mieć zastosowania instytucja wymiaru uzupełniającego W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie dokonał wykładni art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993r. i art. 6 pkt 2 ustawy o VAT z 2004r. Następnie stwierdził: "Odnosząc się do zarzutów skargi i stanowiska organów podatkowych, a w szczególności stanowiska organu odwoławczego w tej kwestii, zauważyć należy na wstępie, iż była ona już przedmiotem oceny prawnej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 19 grudnia 2006r., sygn. akt I SA/Ol 443/07, wydanym w wyniku skargi na poprzednią decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. W wyroku tym sąd, uchylając wcześniejszą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, stwierdził, co już cytowano wyżej, że brak ustaleń i dowodów co do stopnia skażenia alkoholu wprowadzanego do obrotu przez skarżącego a więc brak ustaleń co do możliwości jego spożycia oraz, czy stanowił środek toksyczny dla spożywającego go człowieka, ma znaczenie dla zastosowania normy art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT 1993 i art. 6 pkt 2 ustawy VAT 2004. W ocenie sądu " do czynności nielegalnych należało zaliczyć wprowadzenie do obrotu spożywczego toksycznego alkoholu etylowego- odkażonego nielegalnie spirytusu jako czynności zabronionych, które nie mogły być przedmiotem normalnego, legalnego obrotu, jak też dostawa tych towarów i obrót nimi nie może być wykonywana w ramach legalnej działalności gospodarczej , dlatego nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT..." W innej części uzasadnienia cytowanego wyroku, Sąd stwierdził nadto, że do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy "zaliczono wszelkiego rodzaju czyny zabronione i karalne, w tym przestępstwa i wykroczenia" i dalej, że " Powołane regulacje odnoszą się do dostaw i świadczenia usług, jako podstaw konstrukcyjnych podatku VAT, ale ich przedmiotem nie mogą być czynności zabronione przez ustawę z dnia 2 marca 2001r., takie jak przestępstwa dotyczące odkażania alkoholu, jak i obrót skażonym alkoholem." oraz, że " w ocenie sądu...alkohol etylowy uzyskany przez J. K. jako nienadający się do celów spożywczych i otrzymany w wyniku przestępstwa nie jest towarem, który może legalnie funkcjonować jako towar spożywczy zatem obrót takim towarem jest prawnie zabroniony i nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy". W ocenie WSA analiza przywoływanego wyroku Sądu wskazuje, iż Sąd ten uznał, że wytwarzany przez Skarżącego alkohol nie mógł być przedmiotem prawnie skutecznej umowy ze względu na dwie przesłanki. Pierwsza była związana z toksycznością uzyskanego poprzez odkażenie alkoholu (Sąd poprzednio orzekający dostrzegł w tym zakresie braki dowodowe i brak ustaleń). Druga przesłanka związana była z przestępczym sposobem pozyskiwania alkoholu w drodze odkażania. W tym drugim przypadku Sąd uznał więc, że produkty uzyskane w drodze odkażenia alkoholu etylowego, jako wyczerpujące znamiona przestępstwa z art. 13 i 14 ustawy o wyrobie alkoholu etylowego, już z tej przyczyny nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy i jako takie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Sąd pierwszej instancji podniósł, że powyższej oceny prawnej nie dostrzegł organ podatkowy przy ponownym rozstrzyganiu sprawy, koncentrując się jedynie na uzupełnieniu braków postępowania dowodowego i ustaleń faktycznych w zakresie dotyczącym stopnia skażenia i toksyczności przedmiotowych produktów działalności Skarżącego. Organ uzyskując od biegłego z zakresu medycyny sądowej opinię, że konsumpcja wytwarzanego przez niego alkoholu nie stanowi zagrożenia dla zdrowia i życia człowieka, uznał, że wyroby wprowadzane do obrotu przez Skarżącego podlegają opodatkowaniu VAT. W związku z tym, że organ podatkowy zastosował się tylko do części oceny prawnej w wyrażonej w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 19 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 443/07, naruszył art. 153 i art. 170 p.p.s.a. Następnie Sąd pierwszej instancji podniósł, że na mocy cytowanych wyżej przepisów skład orzekający w niniejszej sprawie jest związany oceną prawną wskazanego wyżej wyroku i nie może od tej oceny odstąpić. Sąd podniósł, że w odniesieniu do powyższego stanowiska Sądu orzekającego poprzednio, trudno jest uznać, że napoje alkoholowe uzyskane poprzez odkażenie podpałki do grilla lub innych płynów niekonsumpcyjnych mogłyby legalnie uczestniczyć w obrocie i stanowić konkurencje dla innych wyrobów alkoholowych. Dalej dodał, że sposób ich produkcji nie daje gwarancji bezpieczeństwa. W dalszej części uzasadnienia WSA wskazał, że partycypowanie przez władzę publiczną w korzyściach z przestępczej działalności Skarżącego poprzez opodatkowanie, a więc swoiste zalegalizowanie jego działalności, byłoby wbrew zasadzie demokratycznego państwa z art. 2 Konstytucji RP. Ponadto Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie będzie odnosił się zbyt szczegółowo do pozostałych zarzutów skargi ze względu na to, że naruszenie przez organ art. 153 i art. 170 p.p.s.a. samo przez się skutkuje uchyleniem zaskarżonej decyzji. Dodał jedynie, że zarzuty dotyczące przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego są bezzasadne, gdyż po pierwsze prawa Strony zostały zagwarantowane poprzez zawiadomienie o powołaniu biegłego, doręczenie jego opinii oraz udział pełnomocnika w przesłuchaniu, a po drugie biegły nie mógł przeprowadzić dowodu z całości towarów wprowadzanych przez Skarżącego do obrotu z przyczyn obiektywnych. Mianowicie, takich, że wyroby te kupowały osoby anonimowe w celu spożycia, a fizyczne wyroby te już nie istnieją. Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia przez organ zasady dwuinstancyjności, ponieważ, jego zdaniem przekazanie sprawy nastąpiło poprzez wydanie stosownych postanowień zawierających wskazanie przesłanek, które tego wymagają, a wydane decyzje organu pierwszej instancji zostały prawidłowo doręczone pełnomocnikowi Strony i wniesiono od nich odwołania, które były przedmiotem rozpoznania. Końcowo Sąd stwierdził, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organy podatkowe powinny wydać decyzje uwzględniające wiążącą je ocenę prawną czynności Skarżącego w zakresie braku podstaw do uznania czynności Skarżącego za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w O. złożył skargę kasacyjną w której zarzucił: 1. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 1993 r. i art. 6 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r., poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, iż stan faktyczny ustalony w sprawie odpowiada hipotezie art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. i art. 6 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r; 2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj., a) uchybienie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 153 i art. 170 p.p.s.a. poprzez zarzucenie organowi podatkowemu wydania decyzji bez uwzględniania wiążącej oceny prawnej wynikającej z prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Ol 443/07, b) uchybienie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. poprzez stwierdzenie naruszenia przez orany podatkowe art. 153 i art. 170 p.p.s.a. oraz stwierdzenie naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej - wskazanie wyroku, iż "poprzez nieprawidłowe zastosowanie się tylko do części oceny prawnej wyrażonej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Ol 443/07, organ odwoławczy naruszył art. 153 i art. 170 p.p.s.a., naruszając tym samym zasadę praworządności wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej, albowiem rozstrzygając ponownie sprawę organ odwoławczy nie mógł pominąć tej części oceny prawnej, która wskazywała na niedopuszczalność opodatkowania czynności nawet w sytuacji, gdy uznał, że nie zachodziła druga ze wskazanych przez Sąd przesłanek, związana z toksycznością alkoholu wprowadzanego do obrotu"- co doprowadziło do uchylenia decyzji zamiast oddalenia skargi; c) uchybienie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań, co do dalszego postępowania organu w związku z naruszeniem prawa materialnego i procesowego. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna na uwzględnienie zasługuje, a to ze względu na uznanie za zasadny zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonym wyrokiem przepisów postępowania, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 153 jak i 170 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej dopatrując się naruszenia przez organ ww. przepisów tj. art. 153 i 170 p.p.s.a. poprzez zastosowanie się tylko do części oceny prawnej. Rozpatrując zarzuty skargi kasacyjnej na wstępie należy zauważyć, że uzasadnienie wyroku I SA/Ol 443/07 z dnia 18 grudnia 2007r., na który powołuje się WSA, uznając, że był nim związany zarówno organ jak i ten Sąd, zostało napisane w określony sposób. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdyby chcieć przyjąć sposób odczytania tego orzeczenia, tak jak tego chce WSA w zaskarżonym wyroku, należy stwierdzić, że pewne części tego uzasadnienia byłyby zbędne. Argument ten został podniesiony w skardze kasacyjnej i należy uznać go za trafny. Aby stwierdzić jakie stanowisko w sprawie zaprezentowane zostało w przedmiotowym wyroku I SA/Ol 443/07 koniecznym jest przytoczenie jego fragmentów odnoszących się do kluczowej w sprawie kwestii, ale co niezbędne dla zapewnienia prawidłowości zrozumienia treści i myśli w nich zawartych, należy uczynić to w całości, bez wybiórczego posługiwania się określonymi, wybranymi z całości tekstu, cytatami. W uzasadnieniu tym stwierdzono: "W aktach podatkowych brakuje dowodów, że organy ścigania, jak też organy skarbowe zbadały stopień skażenia alkoholu, który wprowadzał do obrotu Skarżący, pod względem tak możliwości do spożycia, jak też czy ten alkohol stanowił środek toksyczny dla spożywającego go człowieka. Okoliczność ta stanowi niewątpliwie błąd w ustaleniach faktycznych postępowania podatkowego, którego następstwem jest możliwość zastosowania normy art. 3 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązującej do dnia 30.04.2004 roku, a także art. 6 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, które to przepisy wskazują na wyłączenie spod zakresu przepisów ustaw o podatku VAT, tych czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, do których to czynności zaliczano wszelkiego rodzaju czyn zabronione i karalne, w tym przestępstwa i wykroczenia. Powołane regulacje odnoszą się do dostaw towarów i świadczenia usług, jako podstaw konstrukcyjnych podatku VAT, ale ich przedmiotem nie mogą być czynności zabronione przez ustawę z dnia 2 marca 2001 r., takie jak przestępstwa dotyczące odkażania alkoholu, jak i obrót skażonym alkoholem. Wyłączenie tych czynności spod opodatkowania podatkiem VAT jest spowodowane tym, że państwo - poprzez opodatkowanie - nie może czerpać korzyści z czynności, które samo zabroniło. Gdyby przyjąć koncepcję opodatkowania czynów zabronionych, to mogło by to zostać odebrane jako przyzwolenie (legalizację) na dopuszczenie się tych czynów. Analiza orzecznictwa ETS wskazuje, że mając na uwadze zasadę neutralności podatku oraz konieczność eliminowania zakłóceń konkurencji, a nie jest możliwa na gruncie opodatkowania konkurencja pomiędzy sektorem legalnym i nielegalnym oraz z wyjątkiem czynności mających za przedmiot takie towary, które nie mogą być wprowadzane na rynek do obrotu publicznego, np. podrobione pieniądze, narkotyki." Dalej WSA przywołał konkretne orzeczenia ETS i wywodził dalej: "W powołanych wyrokach ETS powołał się natomiast m.in. na zasadę unikania jakichkolwiek zakłóceń konkurencji. W ocenie Trybunału opodatkowanie powinno obejmować te czynności, które co prawda były niezgodne z prawem, ale mogłyby być one dokonane jako legalne. Sprzedaż alkoholu mogłaby być legalna gdyby uzyskano koncesję. Nie objęcie opodatkowaniem czynności zabronionych i sprzecznych z prawem prowadziłoby do znacznego zakłócenia konkurencji. Podmioty, które dokonywały czynności opodatkowanych , jako sprzecznych z prawem, znajdowałyby się w znacznie lepszej sytuacji od podmiotów legalnie wykonujących swoje czynności. Ich towary, nieobciążone podatkiem, byłyby pod względem ceny znacznie bardziej atrakcyjne dla konsumentów. Zdaniem Sądu, do czynności nielegalnych należało zaliczyć też wprowadzanie do obrotu spożywczego toksycznego alkoholu etylowego - odkażonego nielegalnie spirytusu, jako czynności zabronionych, które nie mogły być przedmiotem normalnego, legalnego obrotu, jak też dostawa tych towarów i obrót nimi nie może być wykonywana w ramach legalnej działalności gospodarczej, dlatego nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art.3 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT 1993 i art.6 pkt 2 ustawy VAT 2004." Po przywołaniu orzeczenia NSA Sąd stwierdził: "W ocenie Sądu, słusznie skarżący podniósł, że alkohol uzyskany przez J. K. jako nie nadający się do celów spożywczych i otrzymany w wyniku przestępstwa nie jest towarem, który może legalnie funkcjonować jako towar spożywczy, zatem obrót takim towarem jest prawnie zabroniony i nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Sąd podziela, prezentowaną w orzecznictwie i doktrynie tezę, że to na organach prowadzących postępowanie spoczywa obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej. Obowiązek organów skarbowych nie ma jednak charakteru absolutnego i nie oznacza, że w niektórych sytuacjach podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub, które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nie udowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. W tym zakresie ciężar dowodu spoczywa także na podatniku." Przywołany fragment stanowi niemal całość uzasadnienia. Wynika z niego z całą pewnością to, co podkreśla się w skardze kasacyjnej, że koniecznym w sprawie, według sądu rozpatrującego poprzednio wniesioną skargę, było ustalenie niezbędne do przesądzenia, czy ma zastosowanie przepis art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993r. i art. 6 pkt 2 ustawy o VAT z 2004r., a dotyczące stopnia skażenia alkoholu, a więc czy stanowił on środek toksyczny dla człowieka, czy nie. To stwierdzenie jest jednoznaczne i zawarte w pierwszym zdaniu cytatu. Dalsza część tego uzasadnienia poświęcona jest rozumieniu, wykładni przepisów mogących mieć w sprawie zastosowanie z odwołaniem się do orzecznictwa, zwłaszcza ETS-u. Wynikiem jest wyrażenie zdania przez WSA, że do czynności nielegalnych należy zaliczyć też wprowadzanie do obrotu spożywczego toksycznego alkoholu etylowego, który nie może być przedmiotem legalnego obrotu, a więc nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tu podkreślenia wymaga, że chodzi o alkohol toksyczny. Dalej Sąd ten podaje, że słusznie zatem Skarżący podniósł, iż alkohol przez niego uzyskany jako nie nadający się do celów spożywczych nie jest towarem. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego to ogólne przedstawienie interpretacji przepisów ustaw jest uzasadnieniem, dlaczego w ocenie WSA niezbędne jest ustalenie przez organ toksyczności, bądź nie, przedmiotu opodatkowania. Inaczej rzecz ujmując, z całości tych wywodów, jak i orzeczeń ETS, wynika, że do czynności nielegalnych należy zaliczyć wprowadzanie do obrotu spożywczego toksycznego ( to słowo wymaga podkreślenia) alkoholu, a to czy w sprawie miało to miejsce należało dopiero ustalić, bo jak wynika z przywołanego przez ten Sąd orzeczenia ETS C-3/97 czynności mogą być niezgodne z prawem, ale będą podlegały opodatkowaniu w sytuacji, gdy (w ogóle) mogą być dokonywane jako legalne. Inne odczytanie treści omawianego uzasadnienia mogło wynikać też z niefortunnego posługiwania się przez sąd w rozważaniach ogólnych, dotyczących interpretacji, stwierdzeniem np. " Zdaniem Sądu, do czynności nielegalnych należało zaliczyć...", co sugeruje, że to w rozpatrywanej sprawie należało zaliczyć. Natomiast z całego kontekstu wynika, że trafniejszym było użycie stwierdzenia "należy zaliczyć", co do zasady należy zaliczyć. Natomiast zdanie w wyroku I SA/Ol 443/07 o przyznaniu racji Skarżącemu odnosi się do potwierdzenia prawidłowości jego rozumowania, że alkohol nie nadający się do celów spożywczych nie jest towarem w rozumieniu ustaw o podatku od towarów i usług. Nie zmienia to jednak ogólnej wymowy tego uzasadnienia, że w rozpatrywanej sprawie fakt mający kapitalne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia – toksyczność alkoholu - nie został w sprawie ustalony. Znaczenie tego faktu zostało przez Sąd szeroko uzasadnione. Natomiast z uzasadnienia tego (I SA/Ol 443/07) nie da się odczytać, że wyrokiem tym przesądzono, iż czynności dokonywane przez Skarżącego nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, a więc nie mogą być opodatkowane. Cytaty wybrane i podkreślone poprzez wytłuszczenie przez WSA w uzasadnieniu zaskarżonym skargą kasacyjną, zamieszczone na stronie 15, są wyjęte z kontekstu. Pierwsze dwa wyjęto z ogólnych rozważań WSA co do interpretacji przepisów i w żadnym razie nie były odniesieniem się do stanu faktycznego sprawy. Natomiast trzeci z cytatów nie został podany w całości. W zaskarżonym wyroku odczytujemy więc, że "w ocenie sądu... alkohol etylowy uzyskany przez J. K. jako nienadający się do celów spożywczych i otrzymany w wyniku przestępstwa nie jest towarem...". Zaś z uzasadnienia wyroku I SA/Ol 443/07 wyraźnie natomiast wynika, że WSA nie przesądza tej okoliczności, nie podaje jej jako ustalenia w sprawie, a tylko zgadza się z zaprezentowanym przez Skarżącego stanowiskiem, co zupełnie zmienia wydźwięk tej części wypowiedzi. Wypowiedź ta brzmi: "W ocenie Sądu, słusznie skarżący podniósł, że alkohol uzyskany przez J. K. jako nie nadający się do celów spożywczych i otrzymany w wyniku przestępstwa nie jest towarem, który może legalnie funkcjonować jako towar spożywczy, zatem obrót takim towarem jest prawnie zabroniony i nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy." Uwagi powyższe pozwalają na stwierdzenie, że doszło do nieprawidłowego odczytania przez Sąd pierwszej instancji uzasadnienia wyroku I SA/Ol 443/07, co w konsekwencji doprowadziło do uchylenia decyzji organu drugiej instancji. Zatem słusznie i w zgodzie z uzasadnieniem wyroku I SA/Ol 443/07, a więc w myśl i z poszanowaniem art. 153 p.p.s.a., organ podatkowy zastosował się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania w rozpatrywanej sprawie, podjął stosowne czynności zmierzające do ustalenia takiej cechy sprzedawanego alkoholu jak toksyczność. Natomiast obowiązkiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie będzie, przy ponownym rozpoznaniu skargi wobec uchylenia zaskarżonego wyroku, zastosowanie się do nakazu art. 170 p.p.s.a. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.