I FSK 2049/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 7 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 155/19 w sprawie ze skargi A.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 21 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2015 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu I instancji. Wyrokiem z 7 czerwca 2019r., w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 155/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, oddalił skargę A.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 21 grudnia 2018r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2015r. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl. Sąd I instancji nie stwierdził podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego kwestionowanej decyzji, którą uchylono decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w B. z 30 stycznia 2018r. w części określającej skarżącemu zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług (VAT) za III kwartał 2015r. w wysokości 32.428 zł i określił wysokość tego zobowiązania w kwocie 19.088 zł oraz utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w pozostałym zakresie obejmującym określenie podatnikowi zobowiązanie z tytułu VAT za I kwartał 2015r. w wysokości 27.584 zł oraz za II kwartał 2015r. w kwocie 32.836 zł. Organ podatkowy stwierdził, że skarżący prowadząc w analizowanym okresie działalność gospodarczą pod firmą P., błędnie potraktował obrót osiągnięty z tytułu świadczenia usług transportu drogowego jako niepodlegający opodatkowaniu VAT w Polsce. Skarżący w sposób nieuprawniony przyjął, że miejsce świadczenia usług transportowych zafakturowanych na rzecz angielskiej firmy A. oraz czeskiej firmy T. s.r.o. przypadło poza terytorium kraju (odpowiednio w Wielkiej Brytanii i w Czechach), a w konsekwencji, że skarżący nie miał obowiązku rozliczania podatku należnego wynikającego ze świadczenia tych usług. W kwestii podatku naliczonego przysługującego skarżącemu do odliczenia z faktur VAT z dnia 30.09.2015r. o nr: [....] i [....], w łącznej kwocie 31.050 zł stwierdzono, że skarżący nie wykazał, że wynajęte pojazdy wykorzystywane były w działalności A.S., zatem kwoty netto wynikające z faktur VAT nr [...] z dnia 30.09.2015r. w wysokości 90.000 zł nie miały związku ze sprzedażą opodatkowaną, a tym samym przypadający od tej wartości podatek VAT w kwocie 20.700 zł nie podlegał odliczeniu w rozliczeniu podatku VAT za III kwartał 2015r. Natomiast (odmiennie niż organ I instancji) uznano związek ze sprzedażą opodatkowaną nabycia na podstawie wystawionej przez P. Sp. z o.o. faktury VAT nr [....] z dnia 30 września 2015r. najmu pojazdu o nr rej. [....] na wartość netto 45.000 zł, podatek VAT 10.350 zł. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie: I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718, ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"), poprzez jego niezastosowanie, tj. sporządzenie uzasadnienia niezawierającego wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, a przede wszystkim niepozwalającego na sprawowanie kontroli instancyjnej, 2) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie złożonej skargi w sytuacji, kiedy - zgodnie z tym przepisem - winna być ona uwzględniona ze względu na naruszenie przez organ przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez orzekanie w oparciu o wybrane fragmenty materiału dowodowego, pominięcie części materiału dowodowego, niewzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach rozpoznawanej sprawy i jego błędną ocenę, a przez to przyjęcie że: a) w okresie świadczenia przez skarżącego usług transportowych na rzecz firmy P., firma ta nie prowadziła działalności w miejscu wskazanym jako jej siedziba (Wielka Brytania), nie były tam wykonywane funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa i nie zapadały tam istotne decyzje zarządzania spółką, b) w okresie świadczenia przez skarżącego usług transportowych na rzecz firmy P., faktycznym miejscem siedziby tej firmy była siedziba w Polsce i stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej P. nie była Wielka Brytania, lecz Polska, c) skarżący wiedział lub powinienem był wiedzieć, że faktycznym miejscem siedziby działalności gospodarczej oraz stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej P. nie była Wielka Brytania, lecz Polska; II. naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 28b ust. 1 i 2, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1 oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018r. poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"). 2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz skarżącego kosztów tego postępowania, według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 3.2. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.3. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych opisanych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. 3.4. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów natury procesowej. I tak odnośnie zarzutu naruszenia art.145 §1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez błędną ocenę zaskarżonej decyzji poprzez niestwierdzenie naruszenia przez organ art.122, art.187 §1, art.191 Ordynacji podatkowej polegającego, zdaniem autora skargi kasacyjnej, przede wszystkim na wydaniu rozstrzygnięcia w oparciu o wybrane fragmenty materiału dowodowego i niewzięciu pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach rozpoznawanej sprawy i jego błędną ocenę – Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut ten nie znajduje uzasadnienia w zebranym przez organ materiale dowodowym wziętym pod uwagę przez Sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy podjęły wszelkie działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dokonały obiektywnej oceny zaistniałego w niniejszej sprawie stanu faktycznego. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia i precyzyjnie obrazował mechanizm funkcjonowała firmy skarżącego i współpracy ze spółkami P. i T. Ocena tego materiału nastąpiła stosownie do jego treści, przy uwzględnieniu wzajemnych powiązań między poszczególnymi dowodami zgodnie z regułami logiki i zasadami doświadczenia życiowego. 3.5. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zatem oparł swoje rozstrzygnięcie o stan faktyczny ustalony przez organy. Wynikało z niego, że w przypadku spółki P. mimo pomocy ze strony organów brytyjskiej administracji podatkowej nie udało się nawiązać jakiegokolwiek kontaktu z jej przedstawicielami, ustalić jakiegokolwiek miejsca na terenie Wielkiej Brytanii, gdzie miałaby znajdować się jej siedziba czy centrum aktywności gospodarczej. Spółka P. była reprezentowana przez osoby polskiej narodowości, konto e-mailowe zostało utworzone na polskiej domenie, rozliczeń dokonywano w polskiej walucie i z krajowego oddziału banku, dokumenty sporządzano w języku polskim. Spółka P. nie dysponowała dokumentacją na okoliczność prowadzonej działalności gospodarczej, między innymi rozdysponowania paliwa transportowanego przez firmę podatnika. Ponadto zatrudnieni w firmie skarżącego kierowcy transportujący paliwo nie mieli żadnej wiedzy o realizowaniu transportów na rzecz firmy z Wielkiej Brytanii. Potwierdzili przywożenie paliwa do Polski z Litwy, Łotwy lub z Niemiec, a następnie jego dystrybuowanie na rzecz różnych krajowych odbiorców. Odnośnie natomiast do spółki T., jako istotne uznano, że jej udziałowiec oraz prezes zarządu nie potrafili przedstawić organom żadnych konkretnych okoliczności świadczących o siedzibie tej spółki bądź o stałym miejscu prowadzenia przez nią działalności gospodarczej na terenie Czech. L.M. nie dysponował dokumentami pozwalającymi jednoznacznie ustalić do kogo miało trafić paliwo transportowane przez firmę podatnika. Ogólnie tłumaczył, że internetowo nawiązał kontakt z dwoma klientami z Bułgarii i jednym ze Słowacji. Nie potrafił wymienić ich tożsamości czy adresów. Podobnie J.W. nic nie wiedziała o konkretnych okolicznościach dotyczących działalności spółki T., także w zakresie usług transportowych realizowanych przez firmę skarżącego. Obaj - skarżący i L.M. - ogólnie opisywali, że paliwo miało być transportowane z Polski na Słowację, a tam przepompowywane do innych pojazdów o nieustalonych numerach rejestracyjnych i w bliżej nieokreślonych okolicznościach (w różnych miejscach, na parkingach, z udziałem osób, których tożsamości nie znali). Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął za organami, że brak dowodów potwierdzających ponoszenie opłat za korzystanie ze słowackich dróg jest równoznaczny z niewykazaniem przez podatnika transportowania paliwa na terytorium Słowacji. Ponadto spółka T. była reprezentowana przez osoby polskiej narodowości, L.M. nie pamiętał adresu swojej poczty elektronicznej wykorzystywanej do kontaktów z podatnikiem, rozliczeń dokonywano w polskiej walucie i z krajowego oddziału banku, dokumenty były sporządzane w języku polskim. Sąd pierwszej instancji miał zatem podstawy aby przyjąć, że paliwo transportowane przez firmę podatnika na rzecz spółek P. i T. nie opuszczało terytorium Polski, trafiając do krajowych odbiorców. 3.6. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi kasacyjnej odnośnie naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. art.145 §1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez błędną ocenę zaskarżonej decyzji poprzez niestwierdzenie naruszenia przez organ art.122, art.187 §1, art.191 Ordynacji podatkowej. Analiza akt sprawy nie potwierdza stanowiska skarżącego, że rozstrzygnięcie oparto na wybiórczych dowodach, które zostały błędnie ocenione. Wnioski o nieprowadzeniu przez spółkę P. działalności gospodarczej w kontrolowanym okresie nie zostały – jak twierdzi skarżący – oparte na ustaleniach z okresu późniejszego. Wnioski te bowiem korespondowały z całym zebranym materiałem dowodowym w tym wyjaśnieniami skarżącego (który nie znał praktycznie żadnych szczegółów) zeznaniami świadków, czy materiałami pozyskanymi od angielskiej administracji skarbowej. Skarżący w skardze kasacyjnej nie wymienił jakie konkretnie okoliczności należałoby jeszcze wyjaśnić i w jaki sposób mogłyby wpłynąć na wynik sprawy. Nie wykazał w skardze kasacyjnej żadnych okoliczności faktycznych, które mogłyby zmieniać obraz sprawy. Jednocześnie stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji, a wcześniej organy, nie pominęły dowodów przedstawionych przez skarżącego w postaci min. umów, faktur i dokumentów CMR. Zostały one poddane ocenie jako dokumenty prywatne, które nie korzystają z domniemania zgodności ze stanem rzeczywistym. Ocena ta dokonana w powiązaniu z pozostałym materiałem zebranym w sprawie doprowadziła organy oraz Sąd pierwszej instancji do słusznych wniosków, że przepływy pieniędzy przez rachunki bankowe, formalne rejestracje spółek, dokumenty sporządzane przez zainteresowanych, jak: umowy, faktury, CMR - wszystkie te elementy stanu faktycznego łącznie miały za zadanie uwiarygodnić świadczenie przez podatnika usług transportowych bez ich opodatkowania VAT w Polsce. 3.7. Nie można też zgodzić się ze skarżącym, że miał prawo zakładać, że spółka ta ma siedzibę w Wielkiej Brytanii. Jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji skarżący nie podejmował czynności zmierzających do upewnienia się, że - w przypadku spółek P. i T. kooperuje z firmami, których aktywność gospodarcza koncertuje się w Wielkiej Brytanii i w Czechach. Nie sposób przyjąć, że podatnik nie wiedział o rzeczywistych warunkach (organizacyjnych, materialnych) działalności spółek P. i T., realizując na ich rzecz usługi transportowe o wartości na poziomie odpowiednio 2.000.000 zł i 21.000 zł. Dokonanej oceny w tym zakresie nie może też zmienić podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność "niezakłóconego korespondowania" skarżącego ze spółką P. Wymagana jest bowiem taka weryfikacja kontrahenta, która potwierdza realną działalność spółki na terenie Wielkiej Brytanii. 3.8. Nie znalazł potwierdzenia również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd pierwszej instancji w zwięzły sposób zrelacjonował przebieg postępowania przed organami obu instancji oraz przedstawił istotne dla sprawy argumenty obu stron, co wyczerpuje obowiązek wynikający z przytoczonego przepisu. Sąd pierwszej instancji nie jest kolejnym podmiotem prowadzącym postępowanie, lecz ocenia poprawność postępowania przeprowadzonego przez organ. Dlatego też Sąd, w odróżnieniu od organu, nie był zobligowany do powtórnej szczegółowej analizy każdego dowodu znajdującego się w aktach sprawy, lecz miał obowiązek ocenić poprawność rozumowania organu w związku z oceną dowodów dokonaną w decyzji podatkowej, poprawność zastosowania przepisów prawa, a następnie uzasadnić na czym opiera przekonanie, że ocena organu była prawidłowa. 3.9. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w kontrolowanej sprawie nie doszło też do naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 28b ust. 1 i 2, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1 oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, czego autor skargi kasacyjnej upatrywał jako konsekwencji naruszenia przepisów postępowania zarzucanych w pkt I skargi kasacyjnej. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji "(...) organy wykazały, że podatnik świadczył usługi transportowe na rzecz spółek P. i T. na terytoriom kraju, w rozumieniu odpowiadającym treści art. 2 pkt 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Gospodarcza aktywność tych spółek, jednocześnie odbiorców usług realizowanych przez podatnika, w rzeczywistości nie koncentrowała się w Wielkiej Brytanii czy w Czechach. Natomiast zasadniczo polegała na dystrybuowaniu paliw na terenie Polski, na rzecz krajowych odbiorców. Zgromadzony materiał dowodowy, biorąc pod uwagę zasady logiki i doświadczenia życiowego, jednoznacznie świadczy o tym, że centrum gospodarczej aktywności spółek P. i T. należy wiązać z terytorium Polski. Zasadnie organy stwierdziły, że w analizowanej sprawie nie ma żadnych wiarygodnych dowodów na okoliczność faktycznej lokalizacji siedziby czy stałego miejsce gospodarczej aktywności spółek P. i T. poza Polską, w innych krajach. W takim stanie rzeczy, zgodnie z wymienionymi wyżej unormowaniami ustawy o podatku od towarów i usług, miejscem świadczenia omawianych usług transportowych przez podatnika na rzecz spółek P. i T. była Polska." Odnośnie zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzić należy, że skarżący w żaden sposób go nie uzasadnił. 3.10. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło w kontrolowanej sprawie do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego i materialnego. Uznając zatem, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w związku z art. 182 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania nie orzeczono z uwagi na brak wniosku strony przeciwnej w tym zakresie.