I FSK 2055/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Patryk Pogorzelski, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lipca 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1290/21 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie z dnia 22 marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w M. na rzecz Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie kwotę 18 750 (słownie: osiemnaście tysięcy siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 7 lipca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1290/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA/Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca/Spółka) na decyzję Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie (dalej: Organ) z 22 marca 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2017 r. 2. Od powyższego wyroku Skarżąca wniosła skargę kasacyjną, zaskarżając go w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a ) zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie: I. Przepisów postępowania: art. 145 § 1 ust. 1 lit. a-c P.p.s.a. w związku z : 1) art. 151 P.p.s.a. przez pominięcie przez WSA poważnych naruszeń organów podatkowych, które wykazywała Skarżąca w skardze do Sądu pierwszej instancji na decyzję Organu w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń-maj 2017 r. oraz w odwołaniu od decyzji I instancji, przy jednoczesnym niestwierdzeniu przez Sąd pierwszej instancji wadliwości decyzji Organu, a tym samym bezpodstawnym oddaleniu skargi; 2) art. 151 P.p.s.a. w z art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. dalej: O.p.) przez bezkrytyczne zaakceptowanie błędnie ustalonego przez Organ stanu faktycznego w sprawie i przyjęcie, że kontrahenci Spółki byli jedynie rzekomymi dostawcami (podmiotami rzeczywiście nieprowadzącymi działalności gospodarczej), a Skarżąca nie dokonała ich weryfikacji i tym samym uczestniczyła w oszustwach podatkowych, przy czym wskazane uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, 3) art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. przez brak odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do zarzutów podniesionych w uzupełnieniach skargi, tj. w pismach z 23 sierpnia 2021 r. oraz z 13 kwietnia 2022 r., ogólnikowe stwierdzenie w ustnych motywach rozstrzygnięcia, że to, że Z. A. - Prezes Z. sp. z o.o. został skazany za wykroczenie skarbowe w związku z prowadzącą działalnością nie ma wpływu na wynik sprawy, podczas gdy organ podatkowy stwierdził, że Z.A. nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej (podmioty wystawiające faktury Skarżącej rzekomo nie prowadziły działalności) i głównie na tej podstawie Organ oparł swoje rozstrzygnięcie, co wzajemnie całkowicie się wyklucza; takie zaniechanie WSA naruszało zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym oraz wskazywało na to, że Sąd pierwszej instancji bezkrytycznie akceptuje wykreowany stan faktyczny przez organy; 4) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 200a § 1 i 3 O.p. przez niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, bezzasadne pominięcie wniosków dowodowych Skarżącej oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, przez nie rozważenie całości materiału dowodowego sprawy, w szczególności zawartych umów pomiędzy Skarżącą i jej dostawcami, faktur transportowych, dokumentów magazynowych, korespondencji handlowej itp., oraz brakiem przeprowadzenia postępowania celem ustalenia źródła pochodzenia towarów, kwestionując jednocześnie jego tożsamość; 5) art. 192 O.p. polegające na uznaniu, iż w sprawie zostały podjęte wszelkie kroki, by przesłuchać kontrahentów Spółki, podczas gdy nie przeprowadzono przesłuchania Z. A. i nie wystosowano kolejnego wezwania, tylko na tej podstawie, że po pierwotnym wezwaniu pełnomocnik Z.A. i poinformował o jego chorobie i niemożliwości stawienia się w wyznaczonym terminie i tym samym rozstrzygnięcie sprawy na niekorzyść Skarżącej; 6) art. 191 O.p. w zw. art. 210 § 4 O.p. przez zaakceptowanie uchybień organów w zakresie nieoceniania okoliczności transakcji na podstawie całego i kompletnego materiału dowodowego, a tym samym błędne uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany i prawidłowo oceniony, podczas gdy w sprawach podatkowych bezzasadnie odmówiono dopuszczenia wnioskowanych dowodów, a analiza uzasadnień decyzji organów wskazuje, że są one dalece niezrozumiałe i niespójne z punktu widzenia przyjętej kwalifikacji podatkowej zastosowanej w odniesieniu do dokonanych i przedstawionych w nich okoliczności, co w konsekwencji uniemożliwia odczytanie z decyzji jednoznacznych ustaleń faktycznych, które byłyby adekwatne i zarazem spójne; 7) art. 3 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nienależyte wykonanie kontroli i wadliwe uzasadnienie wyroku polegające na pobieżnym rozpatrzeniu zarzutów Skarżącej (nie uwzględnienie do analizy zarzutów zawartych w uzupełnieniach skargi), w szczególności co do bezpodstawnie pominiętych dowodów świadczących na korzyść Spółki (wyrok wobec Z. A.), wypełnianie kwestii wątpliwych przy ocenie stanu faktycznego subiektywnymi przekonaniami i wrażeniami, w tym także poprzez niezrozumiałe, niespójne i wewnętrznie sprzeczne sformułowanie uzasadnienia wyroku, które nie pozwala na jednoznaczne ustalenie przesłanek, jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji, z pominięciem precyzyjnego wyjaśnienia stanowiska i zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, przy jednoczesnym powielaniu stanowiska organu bez stosownej argumentacji dla takiego wyboru; 8) art. 106 § 3 P.p.s.a. i art. 141 § 4 P.p.s.a. przez bezkrytyczne zaakceptowanie odmowy przeprowadzenia zgłoszonych wniosków dowodowych przez Skarżącą i brak odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do zarzutu w zakresie oddalenia wniosku o przesłuchanie dostawców i odbiorców towarów w toczącym się postępowaniu oraz kierowców na okoliczność istnienia towaru oraz realności działalności prowadzonej przez Spółkę i jej dostawców, co miało bezpośredni wpływ na wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w VAT, podczas gdy celem wnioskowanych dowodów było m.in. wykazanie działania Spółki w dobrej wierze, w sytuacji w której organ podatkowy kwestionuje działanie podatnika w dobrej wierze i przeprowadzenie transakcji z należytą starannością, co w konsekwencji skutkowało wydaniem wyroku na podstawie błędnych ustaleń faktycznych m.in. co do rzekomego posługiwania się przez Skarżącą tzw. fakturami "pustymi" i uznania zaistnienia zaległości podatkowej, przy jednoczesnym braku wskazania faktów, które Sąd uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, a tym samym wyroku, który budzi uzasadnione zastrzeżenia; 9) z art. 2a O.p. przez rozstrzyganie niedających się usunąć wątpliwości, tj. wątpliwość co do prowadzonej działalności gospodarczej przez kontrahentów Skarżącej; wątpliwość co do pierwotnego dostawcy towaru na niekorzyść Spółki, przy jednoczesnym braku kwestionowania sprzedaży towarów i ich istnienia, podczas gdy odmawia się prawa do odliczenia VAT z tytułu nabycia odsprzedanych dalej towarów, wobec uznania, że faktury wystawiane przez kontrahentów Skarżącej są fakturami fikcyjnymi i nie potwierdzają transakcji oraz przez uznanie przez WSA tej okoliczności za udowodnioną, pomimo wątpliwości, gdyż Organ nie wykazał, że były trzecie podmioty, które działalność taką prowadziły zamiast kontrahentów Skarżącej, ani nie udowodniły, że sytuacja taka miała miejsce; 10) art. 120 O.p. w zw., z art. 2 i 7 Konstytucji RP przez naruszenie zasad legalizmu i demokratycznego państwa prawnego polegającego na i rozstrzygnięciu sprawy pod z góry założoną tezę o nierzetelności transakcji handlowych z początku jako pustych faktur, a na dalszym etapie jako niedokumentujących transakcji pomiędzy podmiotami na nich ujawnionymi, przy czym Organ nawet nie próbował ustalić czy rzeczywiście transakcja mogła być realizowana pomiędzy innymi podmiotami; 11) art. 145 § 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm. dalej: u.p.t.u.) przez odmowę zastosowania art. 86 ust. 1 i 2 oraz zastosowaniu art. 88 ust. 3a pkt 1 a u.p.t.u. ustalając, iż Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia z uwagi na posługiwanie się fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący, przy czym podmioty istniały, co zostało udowodnione w toku sprawy, a dodatkowo Organ i WSA twierdzą naprzemiennie albo o braku transakcji, albo o transakcji pomiędzy podmiotami nieujawnionymi w dokumentacji; II. Prawa materialnego: art. 145 § 1 lit. a P.p.s.a. w związku z: 1) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i b w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co w szczególności polegało na tym, że WSA w ślad za stanowiskiem Organu bezpodstawnie przyjął, że w przypadku, gdy część należności za towar nie została zapłacona przez Skarżącą i jednocześnie dostawcy mają zaległości w VAT (część została zapłacona), wystawiona przez taki podmiot faktura ma charakter faktury "pustej", tj. niedokumentującej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, oraz nie powstaje prawo do odliczenia VAT naliczonego zawartego w treści takiej faktury, podczas gdy z materiału dowodowego zebranego w sprawie ewidentnie wynika, iż: a) rzeczywisty obrót towarami nastąpił, b) Skarżąca posiada i przedłożyła komplet dokumentów potwierdzających sporne transakcje, c) dokumentacja urzędowa (brytyjskie dokumenty celne) dowodzi, że towar sprzedany Skarżącej został nabyty i był w posiadaniu jej dostawców (wystawców faktur), d) w materiale dowodowym znajdują się faktury transportowe, wobec czego bezzasadny jest zarzut Organu oraz Sądu pierwszej instancji, że Skarżąca deklarowała kontrahentom, że odbierze towar nie posiadając własnych środków transportu; zarzut ten sprowadza się jedynie do wykreowania niekorzystnego stanu faktycznego dla Skarżącej, bowiem w realiach handlowych nie można wymagać od przedsiębiorcy (handlowca), żeby ten posiadał własny tabor samochodowy, gdy deklaruje odbiór zamówionego towaru, przedsiębiorca taki zawsze może skorzystać z usług firm transportowych, co uczyniła Skarżąca, e) Z. A. prowadził działalność gospodarczą pod firmą Z. sp. z o.o., P. sp. z o.o. oraz T. sp. z o.o. (został skazany za wykroczenie skarbowe w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej), f) P.R. został prezesem zarządu V. w 2015 r., natomiast zakupił udziały w A. sp. z o.o. w 2017 r. chronologia tych zdarzeń wskazuje na to, że będąc zatrudnionym w spółce V. sp. z o.o., P. R. najprawdopodobniej poznał strategię biznesową oraz pozyskał kontakty biznesowe i handlowe, a następnie otworzył własną spółkę. Organ, ani Sąd pierwszej instancji nie ustaliły przyczyny takiej współpracy kontrahenta (choćby chęć wykorzystania kontaktów pracodawcy i sprzedaż z jego pominięciem - co oczywiście narusza potencjalny zakaz konkurencji, ale nie jest to problem Skarżącej, a jedynie dowodzi realizacji), bezzasadnie odmawiając przesłuchania P. R., a przy tym zarzucając Skarżącej niedochowanie należytej staranności, stawiając gołosłowne zarzuty i wypatrując znamiona oszustwa, g) Skarżąca ponosiła ryzyko związane z transakcjami i choćby teraz to postępowanie, co pokazuje, że ponosi w dalszej kolejności, h) Skarżąca nie jest podmiotem znikającym; przez cały czas prezesem zarządu Skarżącej jest P. N., który nie zrezygnował z funkcji prezesa, a dalej walczy o pozytywne rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, i) zawierając porozumienia odraczające płatności - Skarżąca jak i kontrahenci działali celem docelowego zaspokojenia roszczeń, j) gdyby nie blokada rachunków bankowych i zajęcie środków, Skarżąca mogłaby generować dochody i systematycznie spłacać należności kontrahentom, a oni urzędowi skarbowemu; 2) art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez ich niewłaściwe zastosowanie: - oraz błędne przyjęcie, że kontrahenci Skarżącej nie byli stroną transakcji, w związku z czym Skarżąca nie była uprawniona do odliczenia podatku należnego VAT, co łącznie doprowadziło do odmowy odliczenia VAT naliczonego z poszczególnych faktur, podczas gdy handel towarami pomiędzy podmiotami ujawnionymi na fakturach miał miejsce i materiał dowodowy całkowicie to potwierdza, tj. Skarżąca dochowała należytej staranności kupieckiej, starannie weryfikowała swoich kontrahentów, posiada obszerną dokumentacje potwierdzającą rzeczywisty przebieg transakcji, co oznacza, że nie może być pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów będących następnie przedmiotem sprzedaży opodatkowanej; - tym samym niewykazanie korzyści podatkowej, którą Spółka rzekomo miałaby uzyskać z tytułu spornych transakcji, podczas gdy w sytuacji uznania przez organ, że doszło do wystawienia faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, konieczne jest wykazanie takiej korzyści; - uznanie, iż w niniejszej sprawie Organ prawidłowo ustalił, że Skarżąca posługiwała się tzw. "pustymi fakturami", pomimo tego, że nie pochylił się nad tym, że co najwyżej w przedmiotowej sprawie może mieć zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c (nadużycie prawa) - nigdy "pusta faktura" w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.; 3) art. 145 § 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 112 b ust. 1 pkt 1 lit. a, c, d w zw. z art. 112c pkt 1 i 2 u.p.t.u. przez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż Skarżąca zaniżyła podatek należny i tym samym ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 100%, podczas gdy transakcje miały miejsce pomiędzy podmiotami ujawnionymi na dokumentach; 4) przepisów Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. i Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a w szczególności art. 1 ust. 2 oraz 167-169 przez naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług, polegające na błędnym zastosowaniu przepisów prawa i uznaniu, iż Skarżąca nie miała prawa wystąpienia o zwrot podatku VAT, w sytuacji, gdy żadne z zebranych w postępowaniu podatkowym dowodów nie wskazują na to, iż Spółka wiedziała, lub przy dołożeniu należytej staranności, mogła się dowiedzieć, że uczestniczy w transakcjach, które mają oszukańczy charakter - organ pierwszej instancji nie wykazał takiej świadomości, a ustalenia, które rzekomo mają na to wskazywać, albo odnoszą się do innych podmiotów, o których działalności Skarżąca nie wiedziała, lub których nie znała, albo polegają na wyciąganiu z ustalonych faktów błędnych, niezgodnych z zasadami logicznego rozumowania wniosków; całe postępowanie i jego skutek w postaci zaskarżonej decyzji zmierza do wykazania z góry założonej tezy, zgodnie z którą Skarżąca musiała wiedzieć, że uczestniczy w karuzeli podatkowej. 3. Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania a nadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 4. Nie wniesiono odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna, rozpoznana w granicach zakreślonych art. 183 § 1 P.p.s.a., nie ma uzasadnionych podstaw. Zarzuty skargi kasacyjnej oparte zostały na obu podstawach przewidzianych w art. 174 P.p.s.a., jakkolwiek na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym sporne pozostawały przede wszystkim ustalenia faktyczne, które stały się podstawą do zakwestionowania na podstawie art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. podatku naliczonego z faktur wystawionych na rzecz Skarżącej przez pięciu dostawców: - V. sp. z o.o., którego Prezesem Zarządu był P.R., - A. sp. z o.o., którego Prezesem Zarządu od 28 listopada 2017 r. był P. R., a wcześniej T.S., - T. sp. z o.o., którego Prezesem Zarządu był Z. A., - Z. sp. z o.o., którego Prezesem Zarządu był Z.A., - P. sp. z o.o., którego Prezesem Zarządu był Z. A.. 6. Dla oceny zakwestionowanych transakcji nie bez znaczenia pozostają ustalenia dotyczące powiązań między podmiotami: udziałowcem Skarżącej jest E. S.A., która została zawiązana 3 czerwca 2014 r. przez M.S. (90.000 akcji) i T.B. (10.000 akcji). Z protokołu Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia z 25 czerwca 2015 r. wynika, że jedynym akcjonariuszem E. SA jest R. Limited na Cyprze w następstwie sprzedaży temu podmiotowi akcji przez dotychczasowych właścicieli. Ustalono, że 27 kwietnia 2016 r. odbyło się Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie E. S.A., które prowadził działający w imieniu i na rzecz spółki cypryjskiej R. Ltd (pełnomocnictwo z 21 września 2015 r.) P.N., który od 31 października 2014 r. pełni także funkcję Prezesa Zarządu Skarżącej. Okoliczności te nie były sporne. 7. Niesporne również pozostawało ustalenie, że Skarżąca nie płaciła należności na rzecz dostawców towaru terminowo, w efekcie posiadając wielomilionowe zaległości w tym zakresie, które były często przedmiotem porozumień z dostawcami prolongujących terminy płatności. Niekwestionowana była również okoliczność, że dostawcy nie odprowadzali podatku od towarów i usług posiadając w tym zakresie duże zaległości. Podkreślenia wymaga, że dostawcy – wystawcy zakwestionowanych faktur, nie byli podmiotami z długim stażem funkcjonowania na rynku: V. sp. z o.o. powstała 26 maja 2015 r., A. sp. z o.o. – 26 października 2015 r. (obie spółki miały siedzibę w tym samym lokalu i sprzedawały taki sam towar do Spółki). Spółka T. zawiązana została 11 grudnia 2016 r., P. – 14 czerwca 2016 r. a Z. – 14 czerwca 2016 r. 8. Sąd pierwszej instancji w odniesieniu do V. powołał się na ustalenie organów podatkowych, że spółka ta została założona 26 maja 2015 r. przez V. K., obywatela [...] oraz P. R.. Towar oferowany Skarżącej dostawca ten pozyskiwał od kontrahentów angielskich. P. R. zeznał, że Prezesa N. poznał pod koniec 2015 r. R. sp. z o.o. ze Skarżącą w okresie od 31 maja 2016 r. do 14 lipca 2017 r. (według wydruku konta rozrachunkowego przekazanego przez P. R.) wykazały nierozliczone należności w łącznej wysokości 31.405.600,66 zł (w tym przeterminowane: 31.102.702,77 zł). Płatności, które Spółka miała dokonywać na rzecz V. sp. z o.o. były kilkukrotnie odraczane z czego organy podatkowe wywiodły, że w prowadzoną działalność Spółka nie angażowała własnych środków. Co istotne pomimo iż Spółka nie regulowała płatności względem tego dostawcy, to w okresie: styczeń - maj 2017 r. V. sp. z o.o. nadal dostarczała towar. Jakkolwiek w miesiącach: styczeń - luty 2017 rok Spółka przelała na rzecz tego dostawcy należności w łącznej wysokości 6.060.000 zł, to z ich treści wynikało, że dotyczyły płatności za okres do lipca 2016 r. Dostawca ten za okres styczeń - maj 2017 r. złożył zerowe informacje podsumowujące VAT-UE; jego zaległości z tytułu VAT za styczeń - maj 2017 r. wynoszą ponad 250 tys. zł. 9. W zakresie współpracy Spółki z A. sp. z o.o. ustalono, że podmiot ten powstał po zmianie firmy W. sp. z o.o. zawiązanej przez N. M., jej Prezesem Zarządu został K. S., który 28 listopada 2017 r. zbył 5 udziałów o wartości 250 zł spółce na rzecz P. R.. Współpracę ze Spółką K.S., jak wyjaśnił organom, przeniósł do nowej firmy zakupionej w listopadzie 2016 r., w której miał być pracownikiem do kwietnia 2016 r., (nie wskazał jednak danych tej firmy) za pośrednictwem której nawiązał współpracę ze Skarżącą; wskazał również, że w kontaktach handlowych reprezentował A. sp. z o.o., tak jak i jego pracownik P. R. - ze strony Spółki kontaktowali się z P.N. oraz z P. N.. 10. Nie jest sporne, że zarówno V. jak i A. sp. z o.o. sprzedawały na rzecz Skarżącej taki sam towar, miały siedzibę w tym samym lokalu i reprezentowała je ta sama osoba, P. R.. Ustalono także, że jakkolwiek umowa najmu lokalu zawarta z V. sp. z o.o. została rozwiązana 31 marca 2017 r., to nie ujawniano zmian w KRS, ani nie zgłoszono tego faktu do właściwego urzędu skarbowego. Pół roku po rozwiązaniu umowy najmu, na miejscu nadal przebywał P. R. i znajdowały się dokumenty V. sp. z o.o. Okoliczność tę organy podatkowe ustaliły w związku z czynnościami sprawdzającymi u tego podmiotu. Dopiero 31 grudnia 2019 r. dokonano zmian w KRS, gdzie wskazano siedzibę spółki w W. przy ul. [...]. 11. Spółka T. została związana 11 grudniu 2016 r. przez Z. A. (uchwałą zarządu z 19 marca 2018 r. zawieszono wykonywanie działalności przez spółkę). Zgodnie z przekazanymi dokumentami (faktury VAT. listy przewozowe, faktury zakupu towaru, dokumenty CMR oraz wyciąg z rejestru sprzedaży za maj 2017 r.) spółka ta towar dostarczany następnie Skarżącej nabywała od J. , [...]. T. sp. z o.o. posiadała otwarty obowiązek VAT w okresie od 31 stycznia 2017 r. do 26 stycznia 2018 r. potem została wykreślona z rejestru VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 3 u.p.t.u. z uwagi na niezgodne dane w VAT-R. Również ten dostawca posiadał zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okres: styczeń - maj 2017 r. w kwocie 5.070.714 zł. Pomimo tego za styczeń - kwiecień 2017 r. złożył zerowe deklaracje VAT-7. Próby przesłuchania osób reprezentujących spółkę nie powiodły się albowiem osoby wzywane nie stawiły się na przesłuchanie. 12. Ustalenia odnośnie P. sp. z o.o. wskazywały, że spółka ta została zawiązana w 2016 r., Prezesem Zarządu został Z. A. (uchwałą zarządu z 19 marca 2018 r. zawieszono wykonywanie przez nią działalności gospodarczej). Zgodnie z przekazanymi dokumentami P. sp. z o.o. nabywała towar sprzedawany następnie Skarżącej od J. , [...]. Także i ta spółka posiadała zaległość z tytułu VAT za styczeń 2017 r. w kwocie ponad 3 mln. P. sp. z o.o. za okres: styczeń - maj 2017r. składała deklaracje VAT-7, jednakże tylko za styczeń 2017 r. zadeklarowała kwotę podatku do wpłaty (w pozostałych deklaracjach wykazywała zerowe wartości). 13. W zakresie dostaw dokonanych przez Z. sp. z o.o. ustalono, że podobnie jak P. , spółka ta została zawiązana przez Z. A. w czerwcu 2016 r. (uchwałą z 19 marca 2018 r. zawieszono wykonywanie przez nią działalności gospodarczej). Z. sp. z o.o. nabyła towar odsprzedawany następnie do Spółki od C., [...] i J. . [...]. Niesporna jest okoliczność, że 30 czerwca 2017 r. zawarto porozumienie w sprawie przesunięcia terminu płatności należności pieniężnej pomiędzy Z. sp. z o.o.), a Skarżącą, który następnie był kilkukrotnie przedłużany. 14. Powyższe okoliczności nie były przez Skarżącą kwestionowane. Wynika z nich obraz dostawców, które przez długi okres czasu aprobują oczekiwanie na zapłatę wysokich kwot ze strony Skarżącej należności za faktury z tytułu dostawy towaru. 15. Skarżąca wskazywała, że posiadała wewnętrzną instrukcję weryfikacji kontrahentów, która została wdrożona w Spółce od 1 kwietnia 2017 r., jednak jak wynikało z jej postanowień, nie była stosowana przy weryfikacji i współpracy z wymienionymi klientami. Jej ustaleń nie zastosowano przy weryfikacji Z. sp. z o.o. oraz T. sp. z o.o., gdyż wbrew jej postanowieniom nie żądano od nich zaświadczenia o braku zaległości podatkowych. P. sp. z o.o. wystawiała na rzecz Spółki faktury VAT w styczniu 2017r., Z. sp. z o.o. w okresie: styczeń - maj 2017r., zaś T. sp. z o.o. w maju 2017r. Biorąc pod uwagę, że Spółka – jak wskazał P. N. – współpracowała głównie z Z. A., to w przypadku realizowania zaleceń wynikających ze wspomnianej instrukcji, należało sprawdzić, że P. sp. z o.o. nie dokonała wpłaty podatku wynikającego z deklaracji VAT-7 za styczeń 2017r. co powinno doprowadzić do zakończenia współpracy również z Z. sp. z o.o. i T. sp. z o.o., które także nie regulowały zobowiązań względem urzędu skarbowego, jednak Skarżąca takich czynności nie podejmowała. 16. Nie było kwestionowane ustalenie, że dostawy towaru do Skarżącej zwykle dostarczane były w takich ilościach, w jakich były nabywane przez dostawców. Porównanie cen jednostkowych sprzedawanego towaru oraz stosowanej marży na poszczególnych etapach sprzedaży dowodziły, że co do zasady stosowana była marża pomiędzy 1 a 5%. Wyjątek stanowiła wysoka marża zastosowana do poszewek 40x40, tj. 14,80%, a w przypadku narzut widoczna była sprzedaż poniżej ceny zakupu. Na uwagę zasługuje natomiast wysokość marży zastosowanej przez dostawców towarów do Strony, która w przypadku leginsów wyniosła 2.654,01%, natomiast skarpety chłopięce i damskie zostały odsprzedane Skarżącej znacznie poniżej ceny ich zakupu (marża -55,92% i -47,73%). Powyższe dane uzasadniały wniosek, że P. sp. z o.o., T. sp. z o.o. i Z. sp. z o.o. odsprzedając towar Skarżącej podwyższały wielokrotnie cenę towaru - nie regulując na rzecz właściwego urzędu skarbowego podatku należnego wynikającego z wystawianych faktur VAT, który następnie dla Spółki stawał się podatkiem naliczonym, do obniżenia podatku należnego. 17. Ustalono, że Skarżąca nie regulując płatności na rzecz dostawców towarów, jednocześnie otrzymywane środki finansowe angażowała w zakup obligacji, w większości przypadków od podmiotów powiązanych osobowo i kapitałowo. Dostawcy akceptowali stan, w którym nie otrzymywali zapłaty za towar przez długi czas. Nie stwierdzono podejmowania żadnych działań przez Z. sp. z o.o. oraz V. sp. z o.o. na rzecz odzyskania należności od Skarżącej. 18. W odniesieniu do dostawców – wystawców spornych faktur stwierdzono, że żaden z nich nie posiadał strony internetowej, tudzież innej reklamy o swojej działalności, stąd nie można było pozyskać informacji o nich. Natomiast bez problemu w internecie znaleźć można dane firm brytyjskich, od których nabywały towar. Skarżąca z każdym z dostawców miała zawartą umowę, którą sama przygotowała. Zawierały one zapisy o braku możliwości reklamacji towarów - za stwierdzone wady towarów ujawnione w okresie ich użytkowania sprzedawca miał udzielić kupującemu rabatu w wysokości 0,05% ceny sprzedaży i rabat ten jest ujęty w ostatecznej cenie sprzedaży. Jeżeli w okresie jednego roku przyznany rabat reklamacyjny nie pokryje kosztów reklamacji poniesionych przez kupującego ma on prawo, po przedłożeniu rozliczenia wystąpić do sprzedawcy o rekompensatę z ograniczeniem wysokości rekompensaty do 2 % ceny sprzedaży netto. Zapisy o karach umownych nie wpływały na terminowe regulowanie płatności. Skarżąca pokrywała większość kosztów dostawy towaru. 19. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione wyżej, w istocie niekwestionowane okoliczności wskazywały na nietypowe, nierynkowe okoliczności transakcji, co dawało podstawę do zaakceptowania stanowiska, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zasadnie więc Sąd pierwszej instancji stwierdził, że model transakcji realizowanych przez Skarżącą z wystawcami kwestionowanych faktur wykazuje daleko idące odstępstwa od standardów rynkowych, co uzasadnia twierdzenie o fikcyjnym ich charakterze. 20. Zarzutami procesowymi skargi kasacyjnej Skarżąca podważała ustalenia faktyczne w zakresie wniosków oceny, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powołane, jako naruszone przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 200a § 1 i 3, art. 210 § 4 oraz art. 2a O.p. wyrażały brak akceptacji przez Spółkę oceny przez WSA prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego w sprawie – w tym zakresie podnosiła brak zgromadzenia i oceny całego materiału dowodowego (analizy umów zawartych z dostawcami, faktur transportowych, dokumentów magazynowych, brak przeprowadzenia wnioskowanych dowodów o przesłuchanie dostawców i odbiorców towarów, kierowców transportujących towar, brak ustaleń co do źródła pochodzenia towaru). Podniosła, że stanowisko WSA o tym, że dostawcy nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej pozostaje w sprzeczności z okolicznością skazania Z. A. za wykroczenie skarbowe w związku z prowadzoną działalnością, przy braku przesłuchania tej osoby. 21. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego procesowe zarzuty skargi kasacyjnej nie podważają ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę faktyczną zaskarżonej decyzji, zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji. Zasadnie oddalone zostały wnioski dowodowe Spółki albowiem istotne okoliczności faktyczne w sprawie nie były sporne: wskazani dostawcy zaopatrywali się w towar, który niewątpliwie istniał, u wskazanych dostawców angielskich (dwa podmioty dla wszystkich dostawców). Były to podmioty w pełni identyfikowalne, zajmujące się taką działalnością. Jedynie A. sp. z o.o. nabywała towar od Z/ Spółka z o.o. Towar zwykle przewożony był bezpośrednio od angielskich dostawców do magazynów Skarżącej, czasami wprost do jej odbiorców. Organ I instancji przedstawił w decyzji (38-58) nabywców towarów od Skarżącej, wykazując również w większości ich powiązania osobowe z osobą Prezesa Spółki. W efekcie prowadzenie postępowania dowodowego na okoliczność, że istniał towar i był transportowany pomiędzy wskazanymi spółkami, nie ma uzasadnienia, albowiem te okoliczności nie były podważane. Przedmiotem sporu stanowiła ocena tak przeprowadzonych dostaw w kontekście ich realności, jednak nie z punktu widzenia formalnej strony oraz fizycznej obecności towaru lecz ich oceny w kontekście celu tak przeprowadzonych transakcji. 22. Nie było sporne, że np. V. spółka z o.o. dokonując wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru (dalej: WNT) nie deklarowała podatku należnego a pozostali dostawcy nie odprowadzali podatku od dostaw na rzecz Skarżącej posiadając z tego tytułu wysokie zaległości podatkowe. Niesporne były również ustalenia dotyczące wysokości marży, którą stosowano przy analizowanych dostawach, z których wynikało, że marża przy dostawach na rzecz Spółki (poza nielicznymi wyjątkami) była bardzo wysoka względem marż stosowanych na wcześniejszych i późniejszych etapach, co skutkowało wysokim podatkiem naliczonym do odliczenia dla Spółki. Jednocześnie dostawcy nie regulowali podatku należnego z tego tytułu. 23. Trafnie organy podatkowe oceniły, że Spółka dla nabywania towaru od spółek angielskich nie potrzebowała "pośredników" w postaci dostawców, którzy wystawili sporne faktury, miała bowiem świadomość skąd pochodzi towar (sama powoływała się na dokumenty CMR, celne itp.). Nie jest problemem znalezienie zagranicznych dostawców w internecie, trudno natomiast znaleźć jakąkolwiek informację o wystawcach faktur, którzy funkcjonowali na potrzeby dostaw do Spółki. Okolicznością, która całkowicie odbiegała od warunków rynkowych budząc uzasadnione wątpliwości co do charakteru transakcji były permanentne wysokie kwoty należności wobec dostawców nieregulowane przez Skarżącą. Mimo wielomilionowych wysokości nie stanowiły one przeszkody do dalszego dostarczania Skarżącej towarów. Oceny takiej nie zmieniają umowy dotyczące prolongaty zaległych terminów płatności. Trafnie bowiem podniesiono, że podmioty gospodarcze z niedługim stażem funkcjonowania na rynku zwykle nie mogą sobie pozwolić na "kredytowanie" odbiorcy towaru przez tak długie okresy czasu i w tak dużych kwotach. Szczególnie, że spółki nie regulowały swoich należności podatkowych. Łącznie okoliczności te w świetle zasad doświadczenia życiowego wskazują, że bez wzajemnego porozumienia pomiędzy Skarżącą i dostawcami, nie byłoby możliwe tak nierynkowe ułożenie stosunków gospodarczych. 24. Okolicznością, której Skarżąca w ogóle nie wyjaśniła w sprawie, było niesporne ustalenie, że Spółka nie płacąc dostawcom towaru jednocześnie lokowała środki pozyskane ze sprzedaży towaru w obligacjach pochodzących od powiązanych ze Skarżącą podmiotów. Dodatkowo organ I instancji w swojej decyzji powołał się na ustalenia, że Spółka ewidencjonując jako faktury kosztowe w swojej działalności, faktury telekomunikacyjne, przyznała, że w ramach działalności odbyła (i poniosła koszty) wiele połączeń z Tajlandią, Zjednoczonymi Emiratami Arabskimi, Francją, Niemcami, Norwegią i innymi, co zasadnie potraktowano jako przesłankę oceny, że w istocie sama organizowała sprowadzanie z zagranicy towaru w postaci tekstyliów. Z pewnością natomiast nie uzasadniła racjonalnie korzystania z pośredników, którzy w wystawianych dla niej fakturach narzucali wysoką marżę. Ustalono przy tym, co nie było kwestionowane, że zidentyfikowani brytyjscy dostawcy nabywali chiński towar za pośrednictwem firm pośredniczących z Zjednoczonych Emiratów Arabskich. 25. W kontekście przedstawionych przesłanek, ocena zgromadzonego materiału pozwalała na wnioski, że analizowane transakcje zostały sztucznie wykreowane dla osiągnięcia przez Spółkę korzyści podatkowych. W tym kontekście transakcje uznane zostały jako fikcyjne. Ponieważ Skarżąca w łańcuchu dostaw pozostawała niejako beneficjentem tak ukształtowanych relacji, trudno uznać, że nie miała świadomości co do ich charakteru. Niezależnie od tego podzielić należy ocenę, że nie wykazała się żadnymi działaniami, którym można by przypisać rolę zabiegów dla przeciwdziałania udziałowi w oszukańczych transakcjach. 26. Za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 106 § 3 P.p.s.a. Kwestia skazania Z.A. w związku z prowadzoną działalnością nie przekłada się na ocenę, że zakwestionowane transakcje stanowiły rzeczywiste transakcje gospodarcze. Problem taki na potrzeby postępowania podatkowego jest oceniany odrębnie i okoliczność taka nie miała wpływu na kontrolę dokonaną w zaskarżonym wyroku. Także uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie warunki określone w art. 141 § 4 P.p.s.a. Skarżąca opisując zarzut w tym zakresie wskazuje, że nie akceptuje merytorycznego stanowiska WSA, co nie uzasadnia naruszenia przepisu o zasadach sporządzania uzasadnień. Kwestia zasadności wniosków dowodowych składanych przez Spółkę została już omówiona wyżej, jako nie wnoszących nic do sprawy. 27. Za nieuzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 145 § 1 lit. c P.p.s.a. (zapis ten NSA potraktował jako pomyłkę, przyjmując, że chodziło o art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) w związku z art. 2a O.p. Ostatni z przepisów stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W sprawie nie zaistniały wątpliwości co do treści przepisów prawa lecz sporne pozostawały ustalenia faktyczne. W tym zakresie oparto się na wystarczająco zgromadzonym materiale dowodowym, który został logicznie oceniony. 28. Mając na uwadze, że Skarżąca nie podważyła zarzutami procesowymi skutecznie stanu faktycznego, który w sprawie został przyjęty jako podstawa faktyczna do zastosowania przepisów prawa materialnego, do oceny zarzutów materialnoprawnych skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny przyjął stan faktyczny zaakceptowany w zaskarżonym wyroku. 29. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 88 ust 3a pkt 1 lit a) oraz c) i pkt 4 lit a u.p.t.u. oraz art. 112b ust 1 pkt 1 lit. a, c, d w związku z art. 112c pkt 1 i 2 u.p.t.u. Zarzuciła również naruszenie art. 1 ust 2 oraz art. 167 – 169 Dyrektywy VAT. Jako formę tych naruszeń Spółka wskazała nieprawidłowe zastosowanie powołanych przepisów. 30. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powołane zarzuty nie mają uzasadnienia. Sąd pierwszej instancji na str. 17- 22 zawarł teoretyczne wywody odnoszące się do zasad odliczania podatku naliczonego wskazując, że także TSUE dopuszcza ograniczenie zasady neutralności podatku od towarów i usług wtedy, gdy faktury (które same w sobie takiego prawa nie kreują) są wynikiem nadużycia bądź działań oszukańczych. W ich kontekście zakwalifikował, zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, działania Skarżącej. W efekcie prawidłowość ich zastosowania nie budziła wątpliwości. Na marginesie wskazać jedynie należy, że Organ nie zakwalifikował zakwestionowanych transakcji i dokumentujących je faktur jako podpadających pod art. 88 ust 3a pkt 1 lit. c u.p.t.u. 31. W zakresie zarzutu dotyczącego orzeczenia o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym, w skardze kasacyjnej nie zawarto żadnego uzasadnienia. Okoliczności sprawy nie uzasadniały natomiast przesłanek do ingerencji w stanowisko zaskarżonej decyzji. 32. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 209, art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 2 pkt 9, § 14 ust 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. 2023 poz. 1935).