I FSK 2073/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1366/18 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2018 r. nr 1401-IOV-1.4103.439.2017.ED w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. i 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz T. sp. z o.o. w W. kwotę 10000 (dziesięć tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Skarga kasacyjna. 1.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 5 lipca 2019 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lutego 2019 r., III SA/Wa 1366/18. Wyrokiem tym Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 i 2011 r. 1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego i procesowego, tj.: - § 6 ust. 3 pkt 1) rozporządzenia Ministra Finansów z 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2009 r. Nr 224, poz. 1799 z późn. zm.; dalej: rozporządzenie Ministra Finansów z 24 grudnia 2009 r. ) oraz § 7 ust. 5 pkt 1) rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r., poz. 247 z późn. zm.; dalej: rozporządzenie Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r.) w związku z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU) poprzez ich błędną wykładnię; - art. 42 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 41 ust. 3 ustawy o PTU poprzez ich błędną wykładnię; - art. 41 ust. 2 ustawy o PTU poprzez jego niewłaściwe zastosowanie; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. 1.3. Mając powyższe na uwadze, wniesiono o uchylenie wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego prawem przepisanych. 2. Odpowiedź na skargę kasacyjną. T. Sp. z o.o., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 8 października 2019 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Jednocześnie wniesiono o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z następujących dokumentów: odpisu wyroku Sądu Okręgowego w Warszawie - XII Wydział Karny z dnia 14 czerwca 2018 r., sygn. akt [...] oraz odpisu wyroku Sądu Apelacyjnego w Warszawie - II Wydział Karny z dnia 2 kwietnia 2019 r., sygn. akt [...]. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone orzeczenie mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. 4. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, istota sporu w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu sprowadza się do rozstrzygnięcia dwóch kwestii. Pierwszą z nich jest ocena prawidłowości zastosowania przez skarżącą obniżonej stawki podatku od towarów i usług w dostawach dla R. J.M. Druga kwestia sporna dotyczy prawidłowości zastosowania przez skarżącą stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowych dostawach towaru. 5.1. Odnosząc się do pierwszego z sygnalizowanych zagadnień, należy wskazać, że podstawę prawną do zastosowania obniżonej stawki VAT stanowił § 6 ust. 2, ust. 3 pkt 1 i ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 grudnia 2009 r., § 7 ust. 4, ust. 5 pkt 1 i ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2010 r., nr 246, poz. 1649 ze zm.; dalej: rozporządzenie Ministra Finansów z 22 grudnia 2010 r. oraz § 7 ust. 4, ust. 5 pkt 1 i ust. 6) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. W świetle tych przepisów obniżoną stawkę podatku stosuje się do dostawy określonych towarów, pod warunkiem że nabywca tych towarów złoży sprzedawcy pisemne oświadczenie, że jest podatnikiem podatku rolnego lub podatku dochodowego od dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej, a nabywane towary przeznaczy do stosowania jako nawozy, pasze lub dodatki (surowiec) do pasz w prowadzonym przez niego gospodarstwie rolnym lub dziale specjalnym produkcji rolnej. Przy czym, oświadczenie powinno zawierać również imię i nazwisko oraz adres stałego miejsca zamieszkania nabywcy będącego osobą fizyczną albo nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej nabywcy będącego osobą prawną lub jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, określenie ilości nabywanych towarów oraz datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. 5.2. W sprawie niesporne jest, że skarżąca dokonywała dostawy towarów określonych uprawniających do zastosowania obniżonej stawki VAT na rzecz R. J.M. Niesporne jest także, że nabywca złożył pisemne oświadczenie. Sąd pierwszej instancji powziął natomiast wątpliwość, czy skarżąca miała obowiązek weryfikować treść oświadczeń składanych przez J.M. 5.3. Dokonując analizy tego zagadnienia, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarżąca nie miała obowiązku weryfikacji prawdziwości treści oświadczenia otrzymywanego od J.M. Sąd oparł swoje stanowisko na dwóch przesłankach. Po pierwsze, zdaniem Sądu pierwszej instancji, obowiązek weryfikacji prawdziwości oświadczenia składanego przez nabywcę musiałby wynikać z przepisów prawa bowiem jego realizacja jest w istocie sprzeczna z funkcją jaką mają pełnić oświadczenia w obrocie gospodarczym. Tymczasem obowiązek taki nie wynika z przepisów rozporządzeń Ministra Finansów z 24 grudnia 2009 r., z 22 grudnia 2010 r. i z 4 kwietnia 2011 r. Po drugie, w ocenie Sądu pierwszej instancji, obowiązek weryfikacji prawdziwości oświadczenia w istocie przerzucałby ciężar odpowiedzialności za prawdziwość danych w nim zawartych na otrzymującego oświadczenie. Zatem oświadczenia byłyby mniej korzystnym rozwiązaniem prawnym dla ich adresatów niż zaświadczenia. Jednocześnie prawodawca przerzucałby obowiązek (weryfikację prawdziwości oświadczenia), który generalnie spoczywa na organach państwa. Ponadto Sąd pierwszej instancji zauważył, że oświadczenie nabywcy składało się z dwóch elementów i) że jest podatnikiem podatku rolnego lub podatku dochodowego od dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej oraz ii) że nabywane towary przeznaczy do stosowania jako nawozy, pasze lub dodatki (surowiec) do pasz w prowadzonym przez niego gospodarstwie rolnym lub dziale specjalnym produkcji rolnej. Drugi element oświadczenia w istocie jest nieweryfikowalny przez sprzedawcę. Zatem nie można sformułować generalnej reguły jak to robi organ, że sprzedawca ma obowiązek weryfikacji oświadczenia nabywcy skoro nie miałby możliwości zweryfikować prawdziwości wszystkich elementów oświadczenia, a tylko niektórych. W rezultacie Sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że skarżąca mogłaby być pozbawiona możliwości zastosowania preferencji podatkowej w postaci objęcia dostawy obniżoną stawką podatku VAT jedynie w sytuacji gdyby organy wykazały jej współudział w oszustwie podatkowym J.M., natomiast w zaskarżonej decyzji organ nie stwierdził, aby skarżąca wiedziała, że J.M. składa nieprawdziwe oświadczenia, gdyż z decyzji wynika, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w kontaktach z J.M. 5.4. Sąd pierwszej instancji wskazał także, że w zaskarżonej decyzji brak jest analizy w zakresie standardu należytej staranności w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą. Poszczególne wymagania stawiane skarżącej przez organ wydają się mieć charakter przypadkowy. Organ nie wskazał zobiektywizowanych kryteriów należytej staranności, które powinny funkcjonować na rynku na którym działała skarżąca. Sąd pierwszej instancji podkreślił również, że przy braku prawnego obowiązku weryfikacji oświadczenia nabywcy o nienależytej staranności skarżącej świadczyłyby tylko takie okoliczności, które miałyby charakter oczywisty i jednoznacznie wskazujący, że oświadczenie nabywcy jest nieprawdziwe a równocześnie owe okoliczności zostałyby pominięte przez skarżącą. 5.5. Z tym ostatnim twierdzeniem Sądu pierwszej instancji nie sposób się zgodzić. Trafne jest bowiem stanowisko zaprezentowane przez WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 13 kwietnia 2018 r., III SA/Wa 3445/17 (NSA oddalił skargę kasacyjną od tego orzeczenia wyrokiem z dnia 6 marca 2019 r., I FSK 1937/18; wszystkie orzeczenia dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). 5.6. Nie ulega wątpliwości, że podatek od towarów i usług jest daniną publicznoprawną zharmonizowaną. Oznacza to zatem, że przepisy odnoszące się do tego podatku muszą być jednolicie interpretowane i stosowane w każdym państwie członkowskim. Dlatego też stosowanie dyrektyw wykładni gramatycznej, czy też systemowej wewnętrznej w stosunku do norm prawnych zawartych w prawie krajowym musi być niezwykle rozważne. W okresie poakcesyjnym, wobec konieczności stosowania prawa unijnego i na skutek uwzględniania wykładni tego prawa dokonywanej przez TSUE, zmieniły się preferowane metody wykładni. W miejsce dominującej w poprzednim stanie prawnym wykładni językowej aktualnie prymat należy przyznać dyrektywie wykładni celowościowej. W szczególności wykładnia przepisów krajowych nie może doprowadzić do wyników sprzecznych z podstawowymi zasadami podatku od towarów i usług, w tym z powinnością zwalczania oszustw podatkowych. 5.7. Na aprobatę zasługuje pogląd, że oświadczenie, jako forma dokumentowania uprawnienia podatkowego, nie może być traktowane jako forma abolicji podatkowej na oszustwa w zakresie stosowania obniżonej stawki VAT, całkowicie znosząc konsekwencje nierzetelności oświadczenia i zwalniając podatnika od zachowania należytej staranności. Podatnik może być pozbawiony prawa do zastosowania stawki preferencyjnej, jeżeli zostanie wykazane, że wiedział lub powinien był wiedzieć, że jego kontrahent złożył fałszywe oświadczenie celem oszukańczego naruszenia przepisów o podatku VAT. Nie może być tak, że w sytuacji fałszywego lub nierzetelnego oświadczenia, które to fałszerstwo lub nierzetelność można było ujawnić przy zachowaniu należytej staranności podatnik nadal zachowa uprawnienia podatkowe. Pisemne oświadczenie, że jest się podatnikiem podatku rolnego lub podatku dochodowego od dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej i przeznaczy się towary do stosowania jako nawozy, pasze lub dodatki (surowiec) do pasz w prowadzonym przez siebie gospodarstwie rolnym lub dziale specjalnym produkcji rolnej jest częścią systemu VAT. Nie można uznać, że to oświadczenie wyprowadza reguły nabycia prawa do zastosowania stawki obniżonej poza system VAT. Analizowane oświadczenie nie może być traktowane jako element wyłączający stosowanie wyżej opisanych reguł dochowania należytej staranności, wspólnych dla całego systemu VAT. Podatnik ma prawo ufać treści oświadczenia, ale nie może tego czynić zupełnie bezkrytycznie, ignorując obiektywne oznaki nierzetelności oświadczenia. 5.8. Obowiązek dochowania należytej staranności należy wywodzić z systemu VAT i podstawowych zasad jego funkcjonowania. Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Korzystanie ze stawki obniżonej przy świadomości oszustwa podatkowego lub działania w warunkach wykluczających dobrą wiarę co do prawa zastosowania stawki obniżonej wyklucza możliwość korzystania ze stawki obniżonej. Jakkolwiek podatnik nie ma apriorycznego, prawnego obowiązku weryfikowania każdego oświadczenia nabywcy to jednak taki obowiązek można wywieść z uniwersalnych dla całego systemu VAT reguł zachowania należytej staranności, aby nie zostać uwikłanym w oszustwo podatkowe. 5.9. Na marginesie należy odnotować, że art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o PTU też nie stanowią normatywnego obowiązku weryfikowania każdego dostawcy towaru dla potrzeb skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towaru. Nie jest jednak kwestionowane, że wobec istnienia obiektywnych znamion wskazujących na oszustwo podatkowe, podatnik zamierzający skorzystać w dobrej wierze z prawa do odliczenia podatku winien głębiej zweryfikować kontrahenta i źródło pochodzenia towaru. To że, prawodawca nie przewidział procesu weryfikacji faktur nie znaczy przecież, że można ignorować znamiona oszustwa podatkowego. To samo twierdzenie należy odnosić do reżimu prawnego niniejszej sprawy. 6.1. W tym świetle rolą organów było ustalenie, czy skarżąca mogła lub powinna była wiedzieć, przy zachowaniu należytej staranności, czy J.M. składał nieprawdziwe oświadczenie co do swojego statusu jako podatnika podatku rolnego lub podatku dochodowego o dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej oraz wykorzystania nabywanego towaru do nawozu lub pasz w prowadzonym gospodarstwie rolnym lub dziale specjalnym produkcji rolnej. Przy czym, analiza w tym zakresie nie może objąć wyłącznie – jak wywiódł to Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku – takich okoliczności, które miałyby charakter oczywisty i jednoznacznie wskazujący, że oświadczenie nabywcy jest nieprawdziwe a równocześnie owe okoliczności zostałyby pominięte przez skarżącą. 6.2. Oświadczenie nabywcy składało się z dwóch elementów: że jest podatnikiem podatku rolnego lub podatku dochodowego od dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej oraz, że nabywane towary przeznaczy do stosowania jako nawozy, pasze lub dodatki (surowiec) do pasz w prowadzonym przez niego gospodarstwie rolnym lub dziale specjalnym produkcji rolnej. Każdy z tych dwóch elementów należy rozpatrywać odrębnie w zakresie dochowania należytej staranności i w okolicznościach tej sprawy ocenić, czy treść oświadczenia, taką jaka była, mogła wzbudzać u skarżącej wątpliwości i obawy co do jego prawdziwości. 6.3. Skoro skarżąca nie miała prawnego obowiązku (wynikającego z normy prawnej) weryfikacji oświadczenia J.M., to organ powinien w pierwszej kolejności określić standardy należytego zachowania sprzedawców towarów objętych preferencyjną stawką podatku VAT na rynku, na którym działała skarżąca. Powyższe standardy powinny uwzględniać warunki, jakie określił Minister Finansów w rozporządzeniach z 24 grudnia 2009 r., z 22 grudnia 2010 r. i z 4 kwietnia 2011 r. oraz zachowania (staranność) przyjmowane przez skarżącą w relacjach z innymi kontrahentami. 6.4. Ocena zachowania należytej staranności winna zatem w szczególności obejmować badanie, czy skarżąca żądała dokumentu potwierdzającego okoliczność bycia podatnikiem podatku rolnego lub podatku dochodowego od dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej od innych swoich kontrahentów oraz czy treść oświadczenia, że J.M. nabywane towary przeznaczy do stosowania jako nawozy, pasze lub dodatki (surowiec) do pasz w prowadzonym przez niego gospodarstwie rolnym lub dziale specjalnym produkcji rolnej w zestawieniu z wiedzą posiadaną przez skarżącą mogła i powinna wzbudzać niepokój i wątpliwości, co do prawdziwości tego elementu oświadczenia. Już na tym etapie postępowania z zaskarżonej decyzji wynika, że skarżąca pozyskiwała określone dokumenty od innych kontrahentów – nabywców śruty: T. Sp. z o.o., F., "B.", G. T.M., B.B. oraz J.W. Jakkolwiek skarżąca nie miała możliwości weryfikacji statusu J.M. poprzez zwrócenie się do urzędu gminy, to jednak jak wskazują przykłady innych pomiotów, mogła wystąpić o udostępnienie określonych dokumentów bezpośrednio do J.M. 6.5. W kontekście badania zachowania należytej staranności organ winien także wziąć pod uwagę zeznania J.M., który wskazał, że nabywana przez niego ilość śruty nie mogła być wykorzystana we własnym gospodarstwie. Organ winien jednak ustalić w oparciu o obiektywne kryteria, a nie wyłącznie o zeznania J.M., czy ilości towarów będących przedmiotem dostawy, przekraczają możliwości wykorzystania ich potrzeby własnego gospodarstwa rolnego. Istotny jest także fakt, że J.M. zarejestrował się w Agencji Restrukturyzacji w 2012 r. i wtedy otrzymał Weterynaryjny Numer Identyfikacyjny, który przesłał do skarżącej. Z zaskarżonej decyzji wynika jednak, że fakt ten nie wzbudził zainteresowania skarżącej, która nie podjęła próby wyjaśnienia, dlaczego numer weterynaryjny został nadany dopiero w marcu 2012 r. oraz na jakich podstawach prowadził działalność rolną w latach wcześniejszych. Należy także przy dokonywaniu oceny zachowania należytej staranności wziąć pod uwagę – akcentowaną przez Sąd pierwszej instancji – okoliczność, że transakcje pomiędzy skarżącą a R. J.M. były przedmiotem kontroli organu podatkowego w już 2010 r., które nie wykazały nieprawidłowości w zakresie kwestionowanych w tej sprawie dostaw. Ponadto organ winien zważyć, jakie znaczenie dla ustaleń dotyczących zachowania przez skarżącą należytej staranności ma fakt, że J.M. posługiwał się numerem weterynaryjnym odrębnego podmiotu. 6.6. Ponadto istotne dla ustalenia zachowania należytej staranności mają już poczynione przez organ ustalenia dotyczące w szczególności sposobu nawiązania kontaktu przez J.M. ze skarżącą, dokonywania przedpłat przez J.M. za nabywany towar, sposobu dokonywania transportu towaru zamówionego przez J.M. 6.7. Konkludując tę część uzasadnienia, stwierdzić należy, że trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, że organ winien pogłębić badanie w zakresie ustalenia, czy skarżąca zachowała należytą staranność, dokonując dostaw towarów na rzecz J.M. Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, analiza ta nie może się jednak ograniczać wyłącznie do takich okoliczności, które miałyby charakter oczywisty i jednoznacznie wskazujący, że oświadczenie nabywcy jest nieprawdziwe a równocześnie owe okoliczności zostałyby pominięte przez skarżącą. Kryteria dotyczące badania należytej staranności organ winien wywieść z bogatego w tym zakresie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) oraz sądów administracyjnych (przykładowo orzeczenia TSUE: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 września 2012 r. w sprawie Gábor Tóth, C-324/11, EU:C:2012:549; z dnia 12 lipca 2012r. w sprawie EMS-Bulgaria Transport OOD, C-284/11, EU:C:2012:458; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 20 czerwca 2013r. w sprawie Rodopi-M 91 OOD, C-259/12, EU:C:2013:414; z dnia 13 lutego 2014r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie Firin, C-107/13, EU:C:2014:151; z dnia 22 października 2015r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184.) 7.1. W zakresie drugiej spornej kwestii dotyczącej prawidłowości zastosowania przez skarżącą stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowych dostawach towaru Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na okoliczność fałszowania dokumentacji CMR przez osoby związane ze spółką A. oraz wiarygodność zagranicznych kontrahentów skarżącej spółki S. oraz V. 7.2. Sąd pierwszej instancji przyznał, że towar będący przedmiotem obrotu skarżącej nie opuszczał terytorium kraju, a z materiału dowodowego wynika, że dokumenty CMR były sporządzane świadomie przez kierowców zatrudnionych w spółce A. na polecenie właścicieli spółki, którzy towar transportowali wyłącznie na terytorium kraju. W ocenie Sądu pierwszej instancji ani skarżąca, ani jej pracownicy nie wiedzieli o świadomym wystawianiu dokumentów CMR w sytuacji gdy towar nie opuszczał terytorium kraju. W aktach postępowania nie znajdują się również dowody na powiązania osobowe pomiędzy skarżącą a spółką A. Zatem nie można stwierdzić świadomego udziału skarżącej w procederze wystawiania nieprawdziwych dokumentów CMR. 7.3. Badając kwestię zachowania należytej staranności Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżąca nie była kontrahentem spółki A., a więc jej wpływ na jakość dokumentów CMR był ograniczony. Ponadto skarżąca nie miała obowiązku sprawdzania licencji na przewozy międzynarodowe firmy A. 7.4. Odnośnie podmiotów S. oraz V. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy pominęły istotę problemu, a mianowicie jak przebiegały transakcję ze skarżącą. Ocena należytej staranności podatnika nie może bowiem sprowadzać się do stwierdzenia, że jego kontrahenci to podmioty, które mogą uchodzić za nierzetelne (wirtualne biura, brak magazynów), ale winna bazować na analizie w jaki sposób skarżąca mogła to dostrzec. Sąd zauważył, że skarżąca nawiązywała kontakt z przedstawicielami firm zagranicznych, którymi byli M.K. oraz B.S. Organy nie wykazały jednak w jaki sposób nawiązanie współpracy, rozliczenia transakcji, forma dostawy itp. Odbiegały od typowych standardów zachowań obowiązujących w obrocie, które winny wywołać u skarżącej uzasadnione wątpliwości. 7.5. Reasumując, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie organy niewątpliwie wykazały, że towar mający być przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej nie opuścił terytorium kraju. Organ jednak nie wykazał, że skarżąca miała świadomość, że otrzymywane dokumenty CMR poświadczają nieprawdę w tym zakresie. Organ również nie wykazał okoliczności, które jednoznacznie wskazywałyby, że skarżąca powinna pogłębić weryfikację kontrahentów czeskich i w ten sposób nie dołożyła należytej staranności. 7.6. Z przedstawionym powyżej stanowiskiem Sądu pierwszej instancji nie można się zgodzić. Analiza ogółu okoliczności ustalonych przez organ podatkowy prowadzi do wniosku, że skarżąca nie zachowała należytej staranności w kontaktach handlowych z czeskimi kontrahentami. 7.7. W odniesieniu do spółki V. należy zauważyć, że na dokumentach CMR nie wskazano miejsca załadunku, jako miejsce wystawienia wpisano P., natomiast jako przewoźnika (poz. 23) pieczęć V. W pozycji przewoźnik (poz. 16) wskazano polskie imię i nazwisko oraz numer rejestracyjny samochodu i kraj: Poland. Na wszystkich dokumentach CMR dotyczących X. w pozycji przewoźnik brak jest danych kierowców, widnieje tylko pieczęć i dane rejestracyjne pojazdu. Podobnie, jak w przypadku spółki X., kontakt ze skarżącą został nawiązany telefonicznie. Oba podmioty same zgłosiły się do Strony. Kontakty z V. prowadzone były wyłącznie telefonicznie lub mailowo z osobami przedstawiającymi się jako: B.S. Z raportu handlowego, sporządzonego na zlecenie Spółki przez C. sp. z o.o. w dniu 1.06.2011 r. wynika, że pomimo prób nie udało się nawiązać kontaktu z kierownictwem V. Firma ta nie jest wymieniana w żadnych katalogach, książkach telefonicznych, itd. Wskazano na znaczny poziom ryzyka, jeśli chodzi o transakcje z tym podmiotem, a pomimo tego skarżąca rozpoczęła z nią współpracę. Podobnie jak w przypadku spółki X., z będących w dyspozycji skarżącej dokumentów CMR wynika, że ten sam skład transportowy był dwukrotnie załadowywany w ten sam dzień, co winno poddać w wątpliwość rzetelność posiadanej dokumentacji. Oświadczenia podpisane przez V. i X. mające rzekomo potwierdzać, że towar opuścił granice kraju sporządzone zostały na papierze firmowym skarżącej. Zapłata za towar następowała z polskich rachunków bankowych. Zgłoszony do KRS adres siedziby spółki mieścił się w biurze wirtualnym 7.8. W zakresie podmiotu S. s.r.o. organy ustaliły, że nie prowadził działalności gospodarczej pod adresem siedziby oraz nie miał fizycznych możliwości odbioru śruty, dokumenty CMR wskazujące miejsce przeznaczenia towarów – S. s.r.o. w O. (Czechy) były niewiarygodne. Z informacji udzielonej przez czeską administrację podatkową wynika, że firma S. s.r.o. jest niedostępna, adres tej spółki znajduje się w wirtualnym biurze, w którym nie przebywa ani nie prowadzi działalności gospodarczej i czeski organ podatkowy nie ma żadnych dostępnych dokumentów dotyczących okresów od maja 2011 r. do grudnia 2011 r. Brak jest dowodów na to, że skarżąca po wydaniu towaru podejmowała jakiekolwiek czynności (np. względem przewoźnika) w celu upewnienia się, że towary przetransportowano zgodnie z dokumentami przewozowymi za granicę kraju i dostarczono do adresata widniejącego na zakwestionowanych fakturach. 7.9. Mając na uwadze całokształt ustalonych w sprawie okoliczności, rozpatrywanych łącznie, za prawidłową należy uznać konkluzję organu sformułowaną w zaskarżonej decyzji, że skarżąca po wydaniu towaru nie podjęła żadnych działań, by upewnić się, że towary przetransportowano zgodnie z dokumentami przewozowymi, co umożliwiłoby organowi podatkowemu ewentualną ocenę, czy są one wystarczające do wykazania dobrej wiary sprzedawcy. Skarżąca nie podjęła nawet działań, by sprawdzić, czy wykazany w dokumentach CMR jedyny przewoźnik, tj. A. sp. z o.o. posiada koncesję na międzynarodowe przewozy towarów. Tego rodzaju zaniechania nie można tłumaczyć brakiem ryzyka gospodarczego wynikającego z dokonywanych przez kontrahenta dostaw. Uprawnione jest zatem wnioskowanie organów, że już podstawowa weryfikacja dokumentów CMR pozwoliłaby skarżącej powziąć wątpliwości co do zgodności tych dokumentów i faktycznym miejscem przeznaczenia towarów. 8. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, prawidłowo Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję. W toku ponownie prowadzonego postępowania wyjaśnienia wymaga bowiem, czy skarżąca zachowała należytą staranność dokonując dostawy towarów na rzecz R. J.M. Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, analiza ta nie może się ograniczać wyłącznie do takich okoliczności, które miałyby charakter oczywisty i jednoznacznie wskazujący, że oświadczenie nabywcy jest nieprawdziwe a równocześnie owe okoliczności zostałyby pominięte przez skarżącą. Kryteria dotyczące badania należytej staranności organ winien wywieść z bogatego w tym zakresie orzecznictwa TSUE oraz sądów administracyjnych. Za błędne uznać należy stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie dochowania przez skarżącą należytej staranności przy dokonywaniu WDT na rzecz czeskich spółek S. s.r.o. i V. Z ustaleń poczynionych przez organy i opisanych w zaskarżonej decyzji wynika, że skarżąca w świetle obiektywnych okoliczności sprawy powinna była wiedzieć, że w rzeczywistości WDT nie miało miejsca i nie podjęła żadnych działań w celu zweryfikowania swoich kontrahentów. W rezultacie zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu, gdyż Sąd pierwszej instancji prawidłowo uchylił zaskarżoną decyzję, mimo częściowo błędnego uzasadnienia. 9.1. Odnosząc się do wniosku dowodowego skarżącej, należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przepis ten w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. znajduje zastosowanie również w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów jest możliwe, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki. Po pierwsze, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Po drugie, gdy nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przy czym przez nadmierne przedłużenie postępowania należy rozumieć m.in. konieczność odroczenia rozprawy. 9.2. W świetle przedstawionych wyjaśnień, wniosek dowodowy skarżącej na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie był niezbędny do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Ze względu na oddalenie skargi kasacyjnej i będące tego wynikiem uchylenie zaskarżonej decyzji skarżąca może powoływać się na okoliczności wynikające z załączonych dokumentów w postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym w toku ponownie prowadzonego postępowania. W szczególności skarżąca może wywodzić z tych dowodów okoliczności, które będą brane pod uwagę przez organ przy ocenie zachowania należytej staranności przy dostawach realizowanych na rzecz J.M. 10. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że zaskarżone orzeczenie mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2022 r., poz. 329) – orzekł, jak w sentencji wyroku. 11. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 1 w zw. z. § 2 ust. 1 pkt 1 lit. i) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Ze względu na czesiowe uwzględnienie argumentacji skargi kasacyjnej Sąd miarkował kwotę zwrotu kosztów postępowania na podstawie art. 206 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Bartosz Wojciechowski Ryszard Pęk