I FSK 208/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 listopada 2018 r. sygn. akt VIII SA/Wa 683/18 w sprawie ze skargi M. [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 lipca 2018 r. nr 0114-KDIP4.4012.265.2018.2.IT w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od M. [...] na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 22 listopada 2018r. w sprawie o sygn. akt VIII SA/Wa 683/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi M. [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 lipca 2018r. nr 0114-KDIP4.4012.265.2018.2.IT w przedmiocie podatku od towarów i usług - uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną oraz orzekł w przedmiocie kosztów postępowania. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Jak wynika z uzasadnienia wyroku, strona skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe. Skarżący jest samorządową instytucją kultury, wpisaną do Rejestru Instytucji Kultury prowadzonego przez Samorząd Województwa M. Wnioskodawca jest osobą prawną posiadającą siedzibę oraz miejsce zarządu na terytorium Polski. Jest zarejestrowanym podatnikiem VAT (czynnym). Zgodnie ze Statutem, do zadań Wnioskodawcy należy upowszechnianie sztuki współczesnej, w szczególności polskiej oraz jej promocja w kraju i za granicą, a także gromadzenie i ochrona dóbr kulturalnego dziedzictwa ludzkości, informowanie o wartościach i treściach zgromadzonych zbiorów oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów (§ 5 Statutu). W ramach działalności gospodarczej generującej przychody u Wnioskodawcy, wykonuje on w szczególności takie czynności jak: prowadzenie kina oraz biblioteki, organizacja wystaw koncertów, sprzedaż wydawnictw, organizacja warsztatów artystycznych związanych z wystawami i wynajem pomieszczeń. Wszystkie zadania wykonywane przez Wnioskodawcę należą do jego zadań statutowych oraz realizowane są w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, tj. działalności mającej na celu uzyskanie przychodów. Przychody z działalności gospodarczej Wnioskodawcy osiągane są w wyniku realizacji jego zadań statutowych przede wszystkim w drodze sprzedaży biletów wstępu, sprzedaży książek i wydawnictw własnych oraz wpływów z najmu i dzierżawy składników majątkowych. Poza ww. działalnością gospodarczą. Wnioskodawca nie prowadzi innej działalności. Wnioskodawca, zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy z 21 listopada 1996r. o muzeach (Dz. U. z 2017r., poz. 972 ze zm.; dalej "ustawa o muzeach"), udostępnia bezpłatny wstęp w jednym dniu tygodnia na wystawy stałe. Zwalnia nadto z opłat podczas corocznej Nocy Muzeów m. in. w celu poszerzenie grona osób odwiedzających, które skorzystają ostatecznie z odpłatnych usług świadczonych przez Wnioskodawcę. Nabywane przez skarżącego towary i usługi w postaci mediów, szeroko rozumianego utrzymania budynku (tj. środki czystości, ochrona, usługi prawne, telefoniczne, internetowe, serwisowe, sprzątania, reklama i promocja, itp.), a także nabywane towary i usługi związane m. in. z prowadzeniem własnego kina, realizacją wystaw i innych zadań wynikających z realizacji działalności statutowej, są przez Wnioskodawcę bezpośrednio i w całości wykorzystywane i przypisane do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej służącej osiąganiu przychodu. Działalność skarżącego finansowana jest ze środków wymienionych w § 15 pkt 3 Statutu. Zgodnie z uzyskaną dotychczas z wniosku skarżącego interpretacją indywidualną z 29 kwietnia 2016r., organ interpretacyjny za nieprawidłowe uznał jego stanowisko w zakresie możliwości stosowania powierzchniowej metody określenia wskaźnika proporcji. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie : Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do obliczania kwoty podatku naliczonego (VAT) od wydatków poniesionych na nabycie towarów i usług z zastosowaniem sposobu określenia prewspółczynnika, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017r., poz. 1221 ze zm.; dalej: " ustawa o podatku od towarów i usług")? Zdaniem Wnioskodawcy, w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, nie jest on zobowiązany do obliczania kwoty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na nabycie towarów i usług z zastosowaniem sposobu określenia prewspółczynnika, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro jego działalność statutowa skierowana jest w całości na wykorzystywanie towarów, usług lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły, w celach zarobkowych, to należy uznać, że cała działalność statutowa skarżącego jest powiązana wyłącznie z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym w sprawie nie znajdzie zastosowania treść art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżący nie prowadzi bowiem żadnej działalności innej niż działalność gospodarcza. Tym samym jest uprawniony do odliczenia w całości podatku naliczonego od wydatków poniesionych na nabycie towarów i usług w związku z prowadzeniem swojej statutowej działalności. 1.3. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej interpretacji indywidualnej uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Powołał się na przepisy m. in. art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, ust. 2a – 2f, ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług oraz na przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015r., poz. 2193). Stwierdził, że w przypadku wykonywania przez instytucję kultury prowadzącą działalność gospodarczą, również czynności nieodpłatnych, punktem wyjścia winna być ocena, czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te towarzyszą działalności gospodarczej. W przypadku stwierdzenia (decyduje o tym specyfika działalności danej instytucji kultury), że czynności nieodpłatne stanowią odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności danej instytucji (np. samorządowa instytucja kultury wykonuje nieodpłatną działalność statutową w zakresie upowszechniania kultury, polegającą na organizacji nieodpłatnie imprez i wydarzeń kulturalnych, świadczeniu usług nieodpłatnej edukacji kulturalnej i prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy polegającą na np.: wynajmowaniu powierzchni na cele użytkowe) wówczas, w celu odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nie będzie możliwe przypisanie go w całości do działalności gospodarczej, podatnik będzie musiał stosować zasady, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług, przy czym może skorzystać z metody zaproponowanej dla samorządowej instytucji kultury w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. 1.4. W uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji stwierdzono, że istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej prawidłowo uznał, kwestionując stanowisko wyrażone we wniosku, że wnioskodawca jako samorządowa instytucja kultury nie wykonuje (nie będzie wykonywać) usług ("świadczeń") wyłącznie w ramach działalności gospodarczej, ale wykonuje (będzie wykonywać) poszczególne czynności, o których mowa we wniosku, w ramach swojej działalności statutowej oraz w ramach działalności gospodarczej. Kwestionując wprost wyrażone we wniosku stanowisko skarżącego stanowiące element stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wywiódł, że skarżący ma (będzie miał) obowiązek stosować art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. 1.5. Sąd pierwszej instancji przyznał rację skarżącemu, uznając, że zaskarżona interpretacja została wydana na podstawie innego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego od tego, który został przedstawiony we wniosku i stanowił podstawę oceny prawnej wyrażonej przez wnioskodawcę. W ocenie Sądu pierwszej instancji, skoro z treści wniosku wynika wprost, że wnioskodawca jako samorządowa instytucja kultury wykonuje działalność gospodarczą i wykorzystuje "bezpośrednio i w całości" nabywane na potrzeby tejże działalności towary i usługi, to Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie miał podstaw faktycznych i prawnych do tego, aby w ramach postępowania interpretacyjnego modyfikować najistotniejsze elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku przez skarżącego. W razie wątpliwości mógł jedynie wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, korzystając z możliwości przewidzianej w art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm.; dalej: " Ordynacja podatkowa"). Podkreślono, że organ interpretacyjny nie przedstawił argumentacji faktycznej i prawnej pozwalającej na jakąkolwiek modyfikację stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wszczynającym postępowanie w niniejszej sprawie. Sąd pierwszej instancji zalecił, aby ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dokonał oceny stanowiska prawnego wyrażonego przez wnioskodawcę na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). 1.6. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r. poz. 1302r. ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") orzekł, jak na wstępie. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik organu zaskarżając w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucił naruszenie: - art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 14b § 1, § 2 oraz § 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędne zastosowanie i uznanie, iż do elementów opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę, który wyznacza zakres postępowania interpretacyjnego należą twierdzenia skarżącej dotyczące prowadzenia przez nią działalności gospodarczej w zakresie wszystkich czynności przez nią wykonywanych, gdy tymczasem, w ocenie organu interpretacyjnego, ww. twierdzenia skarżącej nie miały charakteru kategorycznego w odniesieniu do wszystkich czynności opisanych we wniosku, a mianowicie w zakresie czynności opisanych w pkt 1.8 wniosku ORD-IN skarżąca wskazuje, iż czynności tam opisane jej zdaniem winny zostać uznane za czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej, na co wskazuje część motywacyjna wniosku ORD-IN, w której na s. 5 wniosku skarżąca wskazuje, iż "zdaniem Wnioskodawcy, takie występy związane są również z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą służącą osiąganiu przychodu", co w konsekwencji prowadzi do wniosku, iż w zakresie tych czynności (opisanych w pkt 1.8 wniosku ORD-IN) skarżąca zawarła swoją ocenę, która w postępowaniu interpretacyjnym mogła zostać przez organ oceniona w trybie art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, tym bardziej, że kategoryczne twierdzenie o treści "Poza ww. działalnością gospodarczą, Wnioskodawca nie prowadzi innej działalności" znalazło się w pkt 1.7 wniosku ORD-IN i tym samym nie obejmowało czynności opisanych w pkt 1.8 wniosku ORD-IN o czym świadczy uzasadnienie stanowiska skarżącej, co w rezultacie prowadzi do wniosku, iż pomimo słusznych tez Sądu a quo co do wykładni skarżonych norm prawnych w zakresie związania organu opisem sprawy przedłożonym przez Wnioskodawcę, w niniejszej sprawie. Sąd zbyt kategorycznie przyjął, iż doszło do naruszenia ww. norm nie dostrzegając elementów motywacyjnych zawartych we wniosku ORD-IN a dotyczących czynności wymienionych w pkt 1.8 wniosku ORD-IN, które mogły podlegać ocenie przez organ interpretacyjny. 2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna jest uzasadniona. 3.2. Rozpatrując niniejszą sprawę w granicach zarzutów sformułowanych w treści skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, kwestionując stanowisko wyrażone we wniosku, że Wnioskodawca jako samorządowa instytucja kultury nie wykonuje usług ("świadczeń") wyłącznie w ramach działalności gospodarczej, ale wykonuje (będzie wykonywać) poszczególne czynności, o których mowa we wniosku, w ramach swojej działalności statutowej oraz w ramach działalności gospodarczej. Kwestionując wprost wyrażone we wniosku stanowisko skarżącego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wywiódł, że skarżący ma obowiązek stosować art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. 3.3. Tymczasem skarżący przedstawiając stan faktyczny stwierdził, że wszystkie wykonywane przez niego zadania należą do jego zadań statutowych oraz realizowane są w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. W konsekwencji stanął na stanowisku, że skoro jego działalność statutowa skierowana jest w całości na wykorzystywanie towarów, usług lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły, w celach zarobkowych, to należy uznać, że cała działalność statutowa skarżącego jest powiązana wyłącznie z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji nie będzie on zobowiązany do obliczania kwoty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na nabycie towarów i usług z zastosowaniem sposobu określenia prewspółczynnika, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. 3.4. Stanowisko Sądu zostało przedstawione w ten sposób, że skoro strona skarżąca, twierdzi, że nie prowadzi innej działalności niż działalność gospodarcza to wszelka aktywność skarżącej jest podejmowana w ramach działalności gospodarczej, w tym dotyczy to także działalności statutowej. W konsekwencji przyjęto, że skoro z treści wniosku wynika wprost, że skarżąca jako samorządowa instytucja kultury wykonuje działalność gospodarczą i wykorzystuje "bezpośrednio i w całości" nabywane na potrzeby tejże działalności towary i usługi, to Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie miał podstaw faktycznych i prawnych do tego, aby w ramach postępowania interpretacyjnego modyfikować – a w zasadzie zmieniać – najistotniejsze elementy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Ta konstatacja była też powodem uchylenia przedmiotowej interpretacji z zaleceniem, aby organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy dokonał oceny stanowiska prawnego wyrażonego przez Wnioskodawcę na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Tymczasem skarżący kasacyjnie domaga się uchylenia zaskarżonego wyroku z powodu błędnego jego zdaniem uznania, iż do elementów opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę, który wyznacza zakres postępowania interpretacyjnego należą twierdzenia skarżącej dotyczące prowadzenia przez nią działalności gospodarczej w zakresie wszystkich czynności przez nią wykonywanych. 3.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu pierwszej instancji jest chybione, bowiem Sąd pierwszej instancji błędnie utożsamił przedstawioną we wniosku o interpretację ocenę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego z jego opisem. Opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego są informacje o statusie prawnym skarżącego oraz podejmowanych przez niego działaniach. Natomiast oceną prawną strony skarżącej tego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego było stwierdzenie, że są to czynności podlegające ustawie o podatku od towarów i usług, jako przejaw działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 tej ustawy. Organ był związany opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionym przez skarżącą w jej wniosku, a nie jego kwalifikacją prawną, bo tej dokonał sam zgodnie z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji, kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji, powinien był ocenić stanowisko organu w tym względzie, powinien odnieść się do kwalifikacji prawnej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przyjętej przez organ interpretacyjny, czego nie ma w uzasadnieniu wyroku. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu orzeczenia, de facto dokonuje polemiki ze stanowiskiem organu nie doszukując się w prowadzonej przez skarżącą działalności innej działalności aniżeli tylko działalność gospodarcza. Orzeczenie Sądu pierwszej instancji nie zawiera oceny stanowiska organu wyrażonego w interpretacji, tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ stwierdził, iż cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT, które "towarzyszą" działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Organ podkreślił, że cele statutowe należy przy tym odróżnić od czynności stricte komercyjnych. Podkreślono, że wnioskodawca niejako realizuje misję publiczną, tj. kształtuje odpowiednie wzorce osobowe i postawy społeczne rzeszy odbiorców, jest kreatorem kultury. Działania te w swojej istocie nie są działaniami stricte komercyjnymi, lecz działaniami ukierunkowanymi na realizację misji publicznej. Odnosząc się do faktu udostępnia przez skarżącego w jednym dniu tygodnia bezpłatnego wstępu na wystawy stałe organ uznał, że nie stanowi to wyłączonej poza VAT odrębnej działalności (obok działalnością gospodarczą). Skarżący uczestniczy także w wydarzeniach o skali ogólnokrajowej (Noc Muzeów), za uczestnictwo w której pobiera opłaty. Czynności nieodpłatne uznano zatem za pozostające w bezpośrednim związku z działalnością gospodarczą oraz mające na celu upowszechnianie kultury, czyli służące realizacji celów statutowych, do których skarżący jako instytucja kultury został powołany przez organizatora (Samorząd Województwa). Cel podejmowanych przez skarżącego działań będzie zatem służyć zarówno realizacji celów statutowych (upowszechnianie kultury w szerokim tego pojęcia znaczeniu), jak również działalności gospodarczej. Nie zgodzono się więc ze skarżącym, że poprzez fakt wprowadzenia odpłatności za udział w Nocy Muzeów, cała działalność skarżącego stanowić będzie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku to stanowisko i merytoryczna ocena sprawy dokonana przez organ nie zostały skontrolowane przez orzekający Sąd pierwszej instancji, co zarzucono w skardze kasacyjnej. 3.6. A zatem należało uznać, że zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 14b § 1, § 2 oraz § 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej okazały się być trafne. 3.7. Wobec tych uchybień wyrok Sądu pierwszej instancji został uchylony na podstawie art. 185 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a sprawa została przekazana temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Rozpoznając sprawę ponownie Sąd oceni stanowisko organu uwzględniając poglądy przedstawione wyżej i w konsekwencji oceni prawidłowość stosowania przepisów prawa materialnego, w tym art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. 3.8. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 360 zł, jako 75 % stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji oraz 100 zł tytułem zwrotu uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej. Maja Chodacka Arkadiusz Cudak Zbigniew Łoboda del. sędzia WSA sędzia NSA sędzia NSA