I FSK 2085/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.), Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 24 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 195/16 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 30 grudnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od K. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 1504 (słownie: jeden tysiąc pięćset cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 24 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 195/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną przez K.K. ( dalej "skarżący" lub "podatnik" ) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z 30 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. 2. Przedstawiając stan faktyczny Sąd pierwszej instancji wskazał, że decyzją z 30 grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z 19 czerwca 2015 r. określającą skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2013 r. Organ ten zakwestionował prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącego przez G. M. K. z tytułu zakupu sprzętu fotograficznego, uznając że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistości. Nie stanowią one zatem podstawy do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej: u.p.t.u.) Organy oceniając staranność skarżącego w doborze kontrahenta uznały, że nie zachował on należytej staranności przy zawieraniu tych transakcji. 3. Sąd pierwszej instancji uchylając wskazanym wyżej wyrokiem decyzję organu odwoławczego stwierdził, że w odniesieniu do transakcji dokumentujących nabycie towarów od firmy G. M. K. organy podatkowe zasadnie uznały, że faktury wystawione przez ten podmiot nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wymienionymi w nich stronami, natomiast pochopnie uznały, że skarżący nie dochował należytej staranności w wyborze kontrahenta. Z akt sprawy i uzasadnienia decyzji wynika bowiem, że skarżący podjął działania mające na celu sprawdzenie, czy ww. firma jest zarejestrowanym podmiotem gospodarczym. Zdaniem Sądu pierwszej instancji w tej sytuacji przyjąć należało, że skarżący wykazał, że w ramach spornych transakcji dochował należytą staranność kupiecką, która pozwalała twierdzić, że nie miał lub nie mógł mieć świadomości tego, że zakwestionowane faktury są nierzetelne pod względem podmiotowym. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie: I. przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 , art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) dalej jako: " O.p." w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na błędne przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy organ pochopnie uznał, iż podatnik nie dochował należytej staranności w wyborze kontrahenta podczas gdy prawidłowość takiej oceny organów wynika z całości zebranego i wyczerpująco rozpatrzonego materiału dowodowego; - art. 145 § 1pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, w związku z błędnym przyjęciem, że w stanie faktycznym sprawy nie wystąpiły zdarzenia mogące wzbudzić wątpliwości podatnika co do rzetelności kontrahenta; II. przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy przepis ten może nie znaleźć zastosowania albowiem podatnik wykazał należytą staranność w wyborze kontrahenta polegającą na podjęciu działań mających na celu sprawdzenie, czy jest on zarejestrowanym podmiotem gospodarczym. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie oraz zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. 6.1. Na wstępie zauważyć należy, że w sprawie tej Sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalenia i ocenę organów odnośnie do tego, że zakwestionowane przez organy faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wymienionymi w tych fakturach. Przyjął jednak, że organy pochopnie uznały, że skarżący nie dochował należytej staranności w wyborze kontrahenta, gdyż skarżący sprawdził dane podmiotu w bazie Centralnej Ewidencji Informacji o Działalności Gospodarczej, a przy braku zdarzeń mogących wzbudzić wątpliwości podatnika co do kontrahenta, nie można uznać, że skarżący nie wykazał się w tym zakresie należytą starannością. 6.2. Organ w skardze kasacyjnej nie zgadza się z oceną Sądu pierwszej instancji twierdząc, że w okolicznościach tej sprawy, a w szczególności przy nieścisłościach i brakach pewnych elementów w fakturach, podjęte przez skarżącego działania, sprowadzające się jedynie do sprawdzenia kontrahenta we wskazanej wyżej bazie nie świadczą o staranności skarżącego. W rezultacie zdaniem organu błędnie Sąd pierwszej instancji uznał, że organ naruszył wskazane w skardze kasacyjnej przepisy. 6.3. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej przypomnieć należy, że art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1 dalej VI dyrektywy ), obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. nr 347, poz. 1, dalej Dyrektywy 2006/112/WE). Powyższy przepis Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt lit. a) tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem nie mającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. 6.4. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. W art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. ustawodawca określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. 6.5. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem bowiem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym. 6.6. Jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy 17 ust. 2 lit. a) VI dyrektywy, obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (vide np. orzeczenia TSUE z 6 lutego 2014 r., sygn. akt C-33/13, [...], - EU:2014:184); z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C- 285/11 [...] - EU:C:2012:774). 6.7. W orzeczeniach tych TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach Dyrektywy 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem, czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym ( vide wyroki z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06 [...] - EU:C:2008:105 i z 21 grudnia 2011 r. w sprawie C- 499/10 [...] - EU:C:2011:871). 6.8. W wyroku w sprawach połączonych z 21 czerwca 2012 r. sygn. akt C-80/11 i C-142/11 [...] TSUE stwierdził, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. To na podstawie okoliczności danej sprawy oceniać należy, czy nabywca towarów i usług miał, czy też powinien mieć świadomość, że transakcje stanowią nadużycie. Stanowisko to potwierdzone zostało też w wyroku TSUE z 26 lutego 2014 r. w sprawie C – 33/13. TSUE w wyroku tym stwierdził, że sąd krajowy rozstrzygający kwestię, czy w danej sytuacji brak było czynności podlegającej opodatkowaniu, przed którym to sądem organ podatkowy powołuje się w szczególności na nieprawidłowości popełnione przez wystawcę faktury, powinien zadbać o to, by ocena materiału dowodowego nie podważała sensu orzecznictwa przytoczonego w pkt 36 niniejszego wyroku i nie zmuszała pośrednio odbiorcy faktury do sprawdzania swojego kontrahenta, co zasadniczo nie należy do jego obowiązków (zob. ww. wyrok w sprawie [...]– 56, pkt 62; a także ww. postanowienie w sprawie [...], pkt 42) [pkt 40]). Jeśli jednak dokumenty przedstawione przez dostawcę zakwestionowanych faktur również zawierały nieprawidłowości lub dana dostawa wiązała się z innymi nieprawidłowościami, które mógł zauważyć odbiorca, stanowi to okoliczność, którą należy uwzględnić przy całościowej ocenie, której musi dokonać sąd krajowy. 6.9. W sprawie tej jak słusznie podnosi się w skardze kasacyjnej, wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji istniały okoliczności, które mogły i powinny wzbudzić wątpliwości u skarżącego co do rzetelności wystawcy zakwestionowanych faktur. Zgodzić się należy ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że w dzisiejszych czasach kontakty biznesowe są prowadzone głównie telefonicznie, czy drogą mailową i że często kontrahenci w związku z tym nie mają osobistych kontaktów. Także sam brak podpisu, czy pieczątki bądź rachunku bankowego na fakturach nie może świadczyć o braku staranności podatnika odbiorcy takich faktur. Jednak jeśli uwzględni się przy tym rozbieżności w nazwie kontrahenta zawartej w fakturach i uwidocznionej w Centralnej Ewidencji Informacji o Działalności Gospodarczej, a na tę ostatnią Informację skarżący się powoływał twierdząc, że uzyskał informację o wystawcy właśnie z tej Ewidencji, to wszystkie te okoliczności uwzględnione razem powinny wzbudzić wątpliwości i powinny skłonić skarżącego do bardziej wnikliwego sprawdzenia swego kontrahenta chociażby poprzez wystąpienie do organu podatkowego w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. 6.10. Z zeznań skarżącego, złożonych 23 września 2013 r. wynika, że pierwszą transakcją z M. K. zawarł w grudniu 2012 r., następne zaś w każdym miesiącu 2013 r. Mimo to nigdy z tą osobą nie rozmawiał. Od lipca 2012 r. do lutego 2013 r. M. K. miała zarejestrowaną działalność gospodarczą pod nazwą [...] M. K. w G.. Wcześniej tj. od 27 lutego 2007 r. do 3 sierpnia 2012 r. figurowała w ewidencji podatników Urzędu Skarbowego w P.. Z ewidencji tej została wykreślona 3 sierpnia 2012 r. na podstawie art. 96 ust. 8 i 9 u.p.t.u. Z dniem 20 lutego 2013 r. dokonała zmiany nazwy firmy na [...] M. K. z jednoczesną zmianą siedziby na W. z wirtualnym biurem przy ul. [...]. Z dniem 6 sierpnia 2013 r. została wykreślona z Ewidencji Informacji o Działalności Gospodarczej. 16 września 2013 r. rozpoczęła ponownie działalność pod nazwą [...] M. K. adres siedziby [...], w którym mieściło się wirtualne biuro. Do momentu otrzymania zakwestionowanych faktur w czasie, kiedy dochodziło do transakcji z tym kontrahentem rzeczywiście zmienił on nazwę tylko raz. Ta jednak okoliczność w powiązaniu z wcześniej wskazanymi tj. niezgodnościami w nazwie uwidocznionej w fakturach i wynikającej z posiadanej przez skarżącego informacji z Ewidencji, oraz brakami danych, o których mowa wyżej w fakturach uzasadniały podjęcie działań przez skarżącego w celu sprawdzenia, czy nie ma do czynienia z nierzetelnym podatnikiem, chociażby poprzez wystąpienie do organu podatkowego z zapytaniem w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. Zgodzić się należy w tej sytuacji ze skarżącym organem, że w okolicznościach tej sprawy, wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji, były podstawy do uznania, że skarżący mógł przewidywać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie. Organy nie naruszyły zatem, jak słusznie podnosi się w skardze kasacyjnej, wskazanych w niej przepisów postępowania. 6.11. W konsekwencji także zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Stan faktyczny prawidłowo ustalony przez organy mieści się bowiem w dyspozycji tego przepisu. 6.13. Wobec powyższego skoro zarzuty skargi kasacyjnej były uzasadnione, a istota sprawa została dostatecznie uzasadniona należało na podstawie art. 188 w związku 151 p.p.s.a orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.