I FSK 210/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Adam Nita (sprawozdawca), Protokolant Magdalena Kałuska, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 328/22 w sprawie ze skargi B. S.A. z siedzibą w B. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 grudnia 2021 r. nr 0112-KDIL1-1.4012.533.2021.6.AW, 0114-KDIP2-2.4010.224.2021.8.AS w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od B. S.A. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W zaskarżonym wyroku z 27 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 328/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (zwany dalej Sądem I instancji lub WSA) orzekał w następstwie skargi B. S.A. w B. (określanego dalej jako Strona, Wnioskodawca, Spółka lub Skarżący) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwanego dalej DKIS lub Organem interpretacyjnym) z 28 grudnia 2021 r., w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. Czyniąc to, Sąd I instancji w całości uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie, a także zasądził zwrot kosztów postępowania od DKIS na rzecz Skarżącego. Podstawę odmowy wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, stanowił art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 - dalej określanej jako O.p.). Stanowi on, że organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, jeżeli żądanie jego zainicjowania pochodzi od osoby niebędącej stroną lub procedura ta z jakichkolwiek innych przyczyn nie może zostać zainicjowana. Z mocy art. 14h O.p. wskazany przepis znajduje odpowiednie zastosowanie w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej. Z kolei stan faktyczny sprawy został precyzyjnie przedstawiony w wyroku Sądu I instancji, opublikowanym w CBOSA. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny prezentuje go wyłącznie w zakresie niezbędnym do zrozumienia realiów, w których zapadło jego orzeczenie. Działając w tych granicach, należy zwrócić uwagę na następujące okoliczności. 1) Strona, dokonując wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, stała się ofiarą przestępstwa. Dostarczyła bowiem zamówione u niej rzeczy, w dwóch transzach odbiorcy, który nie uiścił na jej rzecz należności z tego tytułu. Jak się ponadto okazało, oszukańczy Kontrahent podszywał się pod legalnie działający podmiot francuski, tj. E. S.A.; 2) jak się okazało, Kontrahent z którym współpracowano posługiwał się adresem poczty elektronicznej, podrabiając nazwę firmy, markę i nazwę domeny wskazanej wcześniej spółki, rzeczywiście istniejącej we Francji; 3) jak podkreślono, podrobione maile mające zbliżone brzmienie do prawdziwych adresów e-mail spółki działającej we Francji miały na celu zmylenie czujności ich odbiorców. Zamówienia były zaś składane na sfałszowanych formularzach zamówień, zawierających w szczególności logo i dane kontaktowe kontrahenta; 4) w swoim wniosku interpretacyjnym Skarżący szczegółowo wskazał, jakie akty staranności (czynności weryfikacyjne) podejmował zanim nawiązał współpracę z – jak się później okazało – oszukańczym Kontrahentem; 5) dodatkowo Strona wyjawiła, że po wykryciu przestępczego procederu, z ostrożności procesowej wystawiła z datą 30 października 2020 r. korekty do wszystkich faktur WDT, dotyczących sprzedaży za wrzesień i październik 2020 r. Ponadto opodatkowała ona dostawy towarów, stosując stawkę krajową w wysokości 23%. W tym stanie faktycznym sformułowano 4 pytania. Wątpliwości Wnioskodawcy wzbudziło mianowicie: 1) czy poprawna jest wykładania art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm. - dalej: u.p.d.o.p.), prezentowana przez Spółkę, że w przypadku gdy padła ofiarą oszustwa, ale dochowała przy tym należytej staranności to nie jest zobowiązana do uznania zaistnienia przychodu w wysokości ceny wynikającej z faktury, wystawionej na podmiot, którego dane zostały wykorzystane do oszustwa? 2) czy poprawna jest wykładania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., prezentowana przez Spółkę, że w przypadku gdy padła ona ofiarą oszustwa, ale dochowała przy tym należytej staranności jest ona uprawniona do zaliczenia wartości utraconych towarów do kosztów uzyskania przychodów? 3) w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, w którym momencie powinien zaliczyć wartości utraconych towarów do kosztów uzyskania przychodów? 4) czy prawidłowo uznaje, że w przypadku gdy padł ofiarą oszustwa i dostarczył towar nie do rzeczywistego kontrahenta, ale do osoby podszywającej się pod niego, to pod warunkiem dochowania należytej staranności przy doborze tego partnera handlowego, wyrażającej się jego weryfikacją, uzyskaniem stosownych dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza granice kraju do innego Państwa Członkowskiego UE oraz spełnieniem pozostałych materialnych i formalnych warunków stosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, będzie uprawniony do zastosowania 0 % stawki podatkowej przy tej dostawie towarów dokonanej na rzecz osoby podszywającej się pod kontrahenta? Właśnie ta ostatnia kwestia jest punktem odniesienia dla rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiotowej sprawie. Stało się tak, ponieważ DKIS odmówił wszczęcia postępowania w zakresie wydania interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu swojego stanowiska wskazał on, że Spółka faktycznie oczekiwała oceny stanu faktycznego – tego czy dochowała należytej staranności - a nie wykładni przepisów prawa. To zaś wymagałoby wkroczenia w przestrzeń postępowania dowodowego, niedopuszczalnego w postępowaniu interpretacyjnym. Następnie, po rozpatrzeniu wniesionego zażalenia, Organ interpretacyjny utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. Jak wiadomo, WSA w całości uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające, a także zasądził zwrot kosztów postępowania od DKIS na rzecz Strony. W uzasadnieniu tego wyroku wskazano, że: 1) proces stosowania prawa polega w pierwszym rzędzie na ustaleniu stanu faktycznego, a dopiero następnie na dokonaniu jego subsumcji pod mający zastosowanie przepis prawa materialnego, przy jednoczesnym dokonaniu jego wykładni, pozwalającej ustalić znaczenie normy prawnej wynikającej z przepisu; 2) postępowanie zmierzające do wydania interpretacji indywidualnej, nie stanowi procesu stosowania prawa we wskazanym znaczeniu. Pominięty zostaje bowiem element ustalania stanu faktycznego sprawy, gdyż prezentuje go wnioskodawca. W konsekwencji, dla organu interpretacyjnego istotne jest jedynie, czy w opisanym stanie faktycznym rzeczywiście zostały spełnione przesłanki wymienione w konkretnym, wskazanym przez wnioskodawcę przepisie prawa podatkowego; 3) ustalenie takie wymaga przeprowadzenia wykładni ocenianego przepisu i jeżeli zawarte są w nim pojęcia nieostre, czy też niedookreślone, organ interpretacyjny nie może się uchylić od dokonania tej czynności; 4) DKIS bezpodstawnie uchylił się od przeprowadzenia kwalifikacji pod przepis prawa stanu faktycznego przedstawionego we wniosku Spółki. Wykładnia tej regulacji powinna bowiem zostać przez niego dokonana. Dla wykonania swojego obowiązku, nie był on zobowiązany dowodzić rzeczywistego przebiegu transakcji, gdyż została ona opisana we wniosku Spółki; 5) gdyby w postępowaniu podatkowym okazało się, iż zaprezentowany przez Spółkę stan faktyczny sprawy nie odpowiadał temu co zostało zawarte we wniosku o wydanie interpretacji, Strona nie mogłaby skorzystać z funkcji ochronnej, przewidzianej w art. 14k O.p. W skardze kasacyjnej wniesiono o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi; ewentualnie 2) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu; 3) zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych; 4) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Jednocześnie DKIS zarzucił wyrokowi Sądu I instancji naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. obrazę: art. 145 §1 pkt 1 lit. c) i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 – zwanej dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1 i § 3 O.p. Zdaniem Organu interpretacyjnego doszło do tego na skutek uznania przez Sąd, że w rozpatrywanej sprawie DKIS bezpodstawnie uchylił się od dokonania kwalifikacji prawnej przedstawionego we wniosku Spółki stanu faktycznego pod przepis prawa, którego wykładnia powinna zostać przez niego dokonana. Doprowadziło to WSA do konstatacji, iż w stanie faktycznym sprawy brak było podstaw do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, ponieważ organ zobowiązany był wydać interpretację indywidualną. Tymczasem w stanie sprawy odmowa wszczęcia postępowania w zakresie wydania interpretacji indywidualnej była prawidłowa i uzasadniona. W reakcji na przedstawiony zarzut i argumentację, Strona podtrzymała swoje stanowisko w sprawie oraz złożyła wniosek o: 1) oddalenie skargi kasacyjnej; 2) zasądzenie od DKIS na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. W związku z tym zaskarżony wyrok uchylono w całości. Ponieważ zaś istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę, a czyniąc to oddalił ją. Jak już wcześniej wskazano, zagadnieniem spornym w przedmiotowej sprawie była odmowa wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. Oceniając zasadność postanowienia w tym przedmiocie będącego dziełem DIAS, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z jej uzasadnieniem prawnym. Tym samym – wbrew swojej nazwie – akt ten w istocie nie jest wyłącznie interpretacją przepisów. Ta bowiem sprowadza się do ustalenia treści obowiązujących norm prawnych – ich wyprowadzenia z przepisu lub przepisów prawa. Dokonuje się tego w oparciu o język aktu prawnego, jego strukturę, a nawet cele, jakie przyświecały jego wydaniu. Z kolei wykładnia prawa jest pojęciem szerszym niż interpretacja, jako że obejmuje nie tylko interpretację tekstów prawnych, ale i wyprowadzenie logicznych konsekwencji z norm ustalonych w drodze interpretacji (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 12 – 13). Ponieważ w świetle art. 14b § 3 O.p. obligatoryjnym elementem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest wyczerpujące przedstawienie zaistniałego już stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, wskazany akt (sformułowana interpretacja będąca reakcją organu interpretacyjnego na skierowane do niego pismo) stanowi w istocie przejaw zastosowania wykładni operatywnej. Jest ona dokonywana w realiach danej jednostkowej sprawy i nie ogranicza się do abstrahującej od stanu faktycznego interpretacji przepisu, opartej wyłącznie na jego tekście oraz na kontekście, w którym tekst ten powstał i funkcjonuje. Co więcej, może być tak, że wątpliwości wnioskodawcy nie wywołuje sama treść i znaczenie przywołanych przez siebie przepisów. Wskazany podmiot nie ma bowiem trudności z wyprowadzeniem norm prawnych z przepisu lub z przepisów prawa. Problemem dla inicjatora postępowania interpretacyjnego może być natomiast subsumcja stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku interpretacyjnym do unormowań, na podstawie których zbudował swoją ocenę prawną. W takiej sytuacji oczekuje on od organu interpretacyjnego wyjaśnienia, czy słuszna jest jego wizja (propozycja) zastosowania normy prawnej do zaistniałego lub przewidywanego stanu faktycznego, a nie samej interpretacji przepisu (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 51 – 52). W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawione uwagi sformułowane w oparciu o poglądy wyrażone w nauce prawa podatkowego mają znaczenie w przedmiotowej sprawie. Biorąc pod uwagę treść wniosku interpretacyjnego Podatnika, jego wątpliwość polega bowiem na tym, czy prawidłowo uznaje, że jest władny stosować stawkę podatkową w wysokości 0% w specyficznej, sytuacji. Jest nią przypadek, gdy Wnioskodawca padł ofiarą oszustwa i dostarczył towar nie do rzeczywistego kontrahenta, ale do osoby podszywającej się pod niego, pod warunkiem dochowania należytej staranności przy doborze tego partnera handlowego. Jednocześnie w swoim pytaniu, wspomniany podmiot określił wyróżniki tej należytej staranności. Należy do nich weryfikacja partnera handlowego, uzyskanie stosownych dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza granice kraju do innego Państwa Członkowskiego UE oraz spełnienie pozostałych materialnych i formalnych warunków stosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów. Wątpliwość Podatnika, która znalazła swój wyraz w jego wniosku interpretacyjnym sprowadza się więc tego, czy realizując wskazane zachowania będzie on władny przyjąć, iż dołożył należytej staranności w nawiązaniu kontaktów handlowych z oszukańczym kontrahentem. To zaś umożliwi mu stosowanie stawki podatkowej w wysokości 0 % mimo, że towar nie trafił do podmiotu uwidocznionego w fakturze. Jak łatwo zauważyć, w ten sposób Skarżący nie sformułował wniosku o operatywną wykładnię przepisu prawa podatkowego, tj. o jego wykładnię w konkretnym stanie faktycznym. Jednocześnie pismu procesowemu Strony, inicjującemu postępowanie interpretacyjne nie sposób przypisać cech wystąpienia o wyjaśnienie, czy słuszna jest jej wizja (propozycja) zastosowania normy prawnej do zaistniałego lub przewidywanego stanu faktycznego. W istocie Podatnik nie przedstawił bowiem zrealizowanego przez siebie stanu faktycznego i własnego stanowiska co do jego oceny prawnej. Zapytał natomiast o to, czy określone wyróżniki jego zachowania dają asumpt do uznania ich za przejawy należytej staranności, pozwalającej na odniesienie do podstawy opodatkowania stawki podatkowej w wysokości 0 %. To zaś w świetle art. 14b § 1 i 3 O.p. nie może być przedmiotem wniosku interpretacyjnego, do którego zgodnie z art. 14c § 1 O.p., w interpretacji indywidualnej odnosi się organ interpretacyjny. W przekonaniu tym utwierdza orzecznictwo TSUE, w którym konsekwentnie podnosi się, że domeną sądu krajowego jest ustalenie czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej. Tym samym materia ta jest elementem stanu faktycznego, stanowiącego punkt odniesienia dla rozstrzygnięcia – jego subsumcji pod normę prawną (w tym zakresie por. w szczególności wyrok TSUE z 6 grudnia 2012 r., sygn. C – 285/11, Lex nr 1229752, postanowienie TSUE z 6 lutego 2014 r., sygn. C-33/13, Lex nr 1446626, wyrok TSUE z 22 października 2015 r., sygn. C-277/14, Lex nr 1814891). Wszystko to sprawia zaś, że w realiach przedmiotowej sprawy DKIS słusznie odmówił wszczęcia postępowania w zakresie wydania interpretacji indywidualnej. Podstawę do takiego rozstrzygnięcia stanowił art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji wyroku. Ponieważ istota sprawy została w dostatecznym stopniu wyjaśniona, uchylając zaskarżony wyrok w całości rozpoznano skargę i oddalono ją. Stało się tak na podstawie art. 188 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast w oparciu o art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Złożyły się na nie: wpis od skargi kasacyjnej (100 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika procesowego – radcy prawnego, reprezentującego DKIS w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (480 zł). O jego wysokości orzeczono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1935). Adam Nita Bartosz Wojciechowski Roman Wiatrowski