I FSK 2108/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Mariusz Golecki (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 28 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Lu 157/21 w sprawie ze skargi D. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 29 stycznia 2021 r. nr 0601-IOV-2.4103.52.2020.48 w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2015 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 28 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 157/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę D. Z. (dalej: "Strona", "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: "DIAS", "Organ podatkowy") z 29 stycznia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2015 r. 2. Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego oraz podatkowego decyzją z 3 sierpnia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zamościu (dalej: "NUS", "Organ pierwszej instancji") dokonał wobec Strony zmiany rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2015 r. Podstawą wydania takiej decyzji było stwierdzenie, że udokumentowane fakturami VAT transakcje zakupu telefonów przeprowadzone pomiędzy Stroną (nabywca), a spółką I., obecnie w likwidacji, (dostawca), stanowiły jeden z etapów karuzeli podatkowej, zaś firma podatnika była kolejnym ogniwem w łańcuchu podmiotów rozpoczynającym się od znikającego podatnika, wystawiających i posługujących się fakturami dotyczącymi obrotu telefonami marki A. i. nie dochowując należytej staranności przy realizacji transakcji. W ocenie Organu pierwszej instancji, skoro zakwestionowane faktury zakupu nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, to nie podlegają rozliczeniu w deklaracji VAT-7 za maj i czerwiec 2015 r. Ujęcie tych dokumentów w deklaracjach VAT-7 stanowi naruszenie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r, nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). Tym samym, w ocenie Organu pierwszej instancji, obniżenie podatku należnego o podatek naliczony w wysokości 111.052,49 zł z faktur VAT wystawionych przez I. jest bezpodstawne. Od wskazanej decyzji NUS złożyła odwołanie Strona. DIAS utrzymał w mocy decyzję NUS. Utrzymując w mocy tę decyzję, Organ podatkowy stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia za maj i czerwiec 2015 r. na podstawie przesłanki wskazanej w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p."), co skutkowało możliwością merytorycznego rozpoznania przedmiotowej sprawy po 31 grudnia 2020 r. Rozpatrując sprawę DIAS stwierdził, że NUS zasadnie uznał, że transakcje zawarte pomiędzy spółką I. a Stroną dotyczące dostawy telefonów komórkowych w maju i czerwcu 2015 r., udokumentowane fakturami VAT nie potwierdzają realnych czynności, lecz służą do wyłudzenia podatku od towarów i usług, a Strona przed nawiązaniem relacji handlowych z I. nie podjęła praktycznie żadnych kroków, które pozwoliłyby na zorientowanie się, że bierze ona udział w oszukańczym procederze, a zatem nie zaistniała w przedmiotowej sprawie, przesłanka zwalniająca stronę z poniesienia konsekwencji udziału w stwierdzonym w sprawie oszustwie na gruncie podatku od towarów i usług – a w konsekwencji słusznie pozbawiono Stronę prawa do obniżenia podatku z tych faktur, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W ocenie DIAS, analiza materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, m.in. pozyskanego od organów właściwych dla poszczególnych podmiotów biorących udział w transakcjach (decyzji, protokołów z kontroli, pism) i włączonego w sposób prawidłowy do przedmiotowej sprawy (uwzględniając także pismo pełnomocnika Strony z 18 listopada 2020 r.), doprowadziła do ustalenia, że istotą transakcji telefonami komórkowymi, w których m.in. uczestniczyła spółka I. (kontrahent Strony), a w także firma Strony, nie był to typowy obrót gospodarczy, lecz działalność zorganizowanej oszukańczej grupy osób i firm, ukierunkowanych na wyłudzenie podatku od towarów i usług, która swoją formą zbliżona jest do mechanizmu określonego "karuzelą podatkową". Organ podatkowy ocenił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy bezspornie potwierdza, że towar wykazany w fakturach wystawionych przez I. na rzecz firmy Strony (telefony i.) był nabyty od podmiotów, które w rzeczywistości praktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej, pełniły rolę buforów w łańcuchach dostaw, nabyć, sztucznie wydłużając ten łańcuch transakcji, zatem faktury na zakup wskazanych telefonów nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Telefony komórkowe i. uwidocznione na tych fakturach były przedmiotem fikcyjnego obrotu pomiędzy szeregiem podmiotów, uczestniczących w zorganizowanej grupie mającej na celu uzyskanie nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Telefony były przedmiotem alokacji magazynowych w centrach logistycznych, w tym w centrum logistycznym D., skąd towar odbierany był przez pracownika Strony. W ocenie DIAS oznacza to, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez I. na rzecz firmy Strony w okresie maj - czerwiec 2015 r., dokumentujące sprzedaż telefonów komórkowych i., nie mogą rodzić skutku podatkowego polegającego na prawie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych fakturach, gdyż są to czynności, które zaistniały w realizacji przedsięwzięcia ukierunkowanego na oszustwo podatkowe. Na ww. decyzję DIAS złożyła skargę Strona. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę Strony wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie swoją argumentację w sprawie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził, że w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją zgromadzony został obszerny materiał dowodowy, dotyczący zarówno firmy Strony i dokonywanych przez nią transakcji, jak i bezpośrednich oraz pośrednich kontrahentów Skarżącego, a także dokonywanych przez nich transakcji. Co jest istotne, przedstawionych w decyzji ustaleń dotyczących przebiegu transakcji w ramach zidentyfikowanych łańcuchów transakcji oraz charakteru uczestniczących w nich podmiotów Skarżący co do zasady nie podważa. Zaprzecza jednak aby w świadomy sposób brał udział w oszustwie podatkowym. Skarżący twierdzi, że transakcje ze spółką I., jako dostawcą telefonów, miały normalny charakter, w tym znaczeniu, że nie odbiegały od przyjętych przez skarżącego standardów kupieckich, mających zastosowanie także do innych przeprowadzanych przez niego transakcji. W związku z tym WSA zauważył, że jak wynika z wyjaśnień samego Skarżącego oraz zeznań pracowników zatrudnionych w jego firmie, ani on, ani pracownicy nie byli w stanie wskazać z kim konkretnie kontaktowali się ze strony dostawcy, tj. spółki I. i z kim negocjowali ceny, czy inne warunki dostawy. Nikt także z firmy Skarżącego nie miał wiedzy by ze wskazanym dostawcą odbywały się jakieś spotkania biznesowe i gdzie spółka występująca jako dostawca ma siedzibę. Odnośnie do kontaktów z nowym - i z nowej dla firmy skarżącego branży – dostawcą poprzestano na kontakcie internetowym. Nie podpisano, jak wyjaśnił sam Skarżący, żadnej umowy regulującej warunki dostawy, płatności, zasady rozwiązywania sporów. Skarżący nie skorzystał z możliwości, jakie wynikają z art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, stanowiącego, że na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Zainteresowanym może być zarówno sam podatnik, jak i osoba trzecia mająca interes prawny w złożeniu wniosku, a zatem także kontrahent podatnika. Skarżący nie sprawdził nawet zatem, czy podmiot, od którego nabywa telefony i przyjmuje faktury VAT, którego nie zna (bo rozpoczyna działalność w nowej dla niego branży), nie widział jego siedziby, a nawet nie wie gdzie się ona znajduje i nie zna kogokolwiek kto ten podmiot reprezentuje, w rzeczywistości istnieje i jest w ogóle podatnikiem podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu, ograniczenie się przez przedsiębiorcę do konstatacji, że w Internecie wykazuje aktywność ktoś, kto posługuje się nickiem I. i oferuje telefony po korzystnych cenach, by podjąć z tym kimś współpracę, nie jest normalnym zachowaniem przedsiębiorcy. Tak samo nie jest normalnym działaniem przedsiębiorcy posiadającym towar w celu sprzedaży, niewystawiane tego towaru do sprzedaży by mógł wzbudzić zainteresowanie potencjalnych klientów, ale przechowywanie go, jak to się działo u skarżącego w przypadku telefonów, na zapleczu by sprzedać ten towar tylko dla pewnego kręgu "wtajemniczonych" klientów – osób fizycznych z Ukrainy przyjeżdżających grupowo busami – w ramach procedury TAX FREE. Oceniając znaczenie dla sprawy wskazanych faktów WSA podniósł, że trzeba mieć na względzie, że Skarżący, jak sam podnosi, jest doświadczonym przedsiębiorcą, prowadzącym działalność w zakresie handlu (z tym, że zupełnie innym asortymentem) od wielu – bo blisko trzydziestu - lat. WSA przychylił się do poczynionych przez występujące w sprawie podmioty ustaleń dotyczące charakteru i przebiegu transakcji, które, mają podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym. Ustaleń tych w zasadzie nie kwestionowała także Strona. Kwestionowała ona natomiast ocenę, zgodnie z którą ustalone okoliczności dotyczące kontrahentów Skarżącego oraz charakteru i przebiegu transakcji w ramach zidentyfikowanych łańcuchów świadczą o oszustwie podatkowym w podatku od towarów i usług i świadomym w nim uczestnictwie Skarżącego. Sąd pierwszej instancji uznał taką interpretację za bezzasadna w świetle dokonanych przez organy podatkowe ustaleń. 4. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji wywiodła Strona zaskarżając go w całości i wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie ewentualnie o rozpoznanie skargi w trybie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 poz. 935, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a."). Ponadto Strona wniosła o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych i rozpoznanie sprawy na rozprawie. 4. 1. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: 1) art.58 ust.2 pkt 8 ustawa z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1292, dalej: "upp") poprzez jego błędne zastosowanie, i w konsekwencji niezastosowanie art.58 ust.1 upp, co skutkuje naruszeniem art.121 O.p. tj. zasady zaufania jako prawa do ochrony uzasadnionych oczekiwań, gdyż Sąd pierwszej instancji ocenił, że DIAS zasadnie uznał, że NUS zgodne z prawem wszczął kolejną kontrolę podatkową w tej samej sprawie i nie dostrzegł w tej sytuacji naruszenia art.46 ust.3 upp, 2) art.5 ust. 1 pkt 1, art.7 ust. 1 oraz art.86 ust.1 i ust.2 pkt 1 lit) a) ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji odmawiając w stanie sprawy prawa ich zastosowania niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w tych przepisach, a więc że nie doszło do nabycia towarów w wyniku ich odpłatnej dostawy na terytorium kraju, a naruszenie to skutkuje tym, że w ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe słusznie uznały, iż podatnik nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących te nabycia pomimo tego, że podatnik spełnił przewidziane prawem warunki, 3) art. 88 ust.3a pkt 4 lit a) i art. 99 ust.12 in fine ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji akceptując ich zastosowanie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie tej normy prawnej, tj. że pomimo tego, że towar będący przedmiotem obrotu istniał, to jednak nie doszło do nabycia tego towaru w wyniku odpłatnej dostawy w rozumieniu art.5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż Skarżący nie mógł nabyć tego towaru od swojego dostawcy na zasadach wskazanych w zakwestionowanych fakturach, 4) art.88 ust.3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT w zw. z art.84 i 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm., dalej: "Konstytucja") i art. 288 zdanie trzecie Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej w brzmieniu i numeracji ustalonej przez art.2 pkt 235 i art.5 ust. 1 Traktatu z Lizbony zmieniającego Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską z dniem 1 grudnia 2009 r. (Dz. U. z 2009 r. Nr 203, poz. 1569, dalej: "TFUE") w zw. z art.87 ust. 1 Konstytucji poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż przepis ten stanowi podstawę pozbawienia podatnika uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik nie dochował właściwej w danych okolicznościach należytej staranności, bo wówczas wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej czynności (a więc nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego), które to uchybienia doprowadziły Sąd pierwszej instancji do naruszenia art.145 § 1 pkt 1 a) p.p.s.a., gdyż Sąd winien był stwierdzić naruszenia prawa materialnego jako mające wpływ na wynik sprawy i w związku z tym winien skargę na decyzję uwzględnić i decyzję uchylić. 4.2. Ponadto Strona zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Strona naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy tj. 1) art.145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art.145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art.120, art,121 § 1, art.191 O.p. poprzez to, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, że zarówno Organ pierwszej instancji jak i Organ podatkowy nie ustaliły stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym, gdyż nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego, oraz nie oceniły na podstawie całego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona, zaś przy dokonanych ocenach przekroczyły granice swobody oceny, co doprowadziło do naruszenia zasady działania na podstawie przepisów prawa, 2) art.145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art.141 § 4 p.p.s.a. poprzez to, że zawarta w uzasadnieniu relacja Sądu pierwszej instancji w zakresie oceny dopuszczalności ponownego wszczęcia kontroli podatkowej w oparciu o art.58 ust. 2 pkt 8 upp jest niepełna, niejasna i niespójna, a jako że Sąd pierwszej instancji sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137), nie będąc w sprawowaniu tej kontroli związany granicami skargi - zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.), naruszenie art.3 §1 i art. 151 p.p.s.a., gdyż Sąd pierwszej instancji w sprawie niniejszej nie dostrzegając wskazanych wyżej naruszeń przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy nie sprawował tej kontroli właściwie co doprowadziło do zastosowania nieodpowiednich środków, gdyż zamiast skargę uwzględnić, Sąd pierwszej instancji skargę oddalił. 5. Organ podatkowy nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. 6.2. W pierwszej kolejności należy wskazać, że sformułowane przez Stronę zarzuty skargi kasacyjnej stanowią w istocie powtórzenie argumentacji zawartej w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Strona zarzucając wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 58 ust.2 pkt 8 upp oraz naruszenie przepisów prawa postępowania zmierza w istocie do podważenia stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, który był podstawą do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pozostałe zarzuty pełnią wobec powyższych rolę subsydiarną, dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny odniesie w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia art. 58 ust.2 pkt 8 upp oraz przepisów prawa postępowania. 6.3. Istota sporu zaistniałego w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii tego czy transakcje zawarte pomiędzy spółką I. a firmą Strony dotyczące dostawy telefonów komórkowych w maju i czerwcu 2015 r., udokumentowane fakturami VAT nie potwierdzały realnych czynności, lecz służyły do wyłudzenia podatku od towarów i usług, a Strona przed nawiązaniem relacji handlowych z I. nie podjęła praktycznie żadnych kroków, które pozwoliłyby na zorientowanie się, iż bierze ona udział w oszukańczym procederze, przez co nie zaistniała w przedmiotowej sprawie przesłanka zwalniająca Stronę z poniesienia konsekwencji udziału w stwierdzonym w sprawie oszustwie na gruncie podatku od towarów i usług a w konsekwencji czy słusznie pozbawiono stronę prawa do obniżenia podatku z tych faktur, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. 6.4. W tym miejscu należy wskazać, że art. 58 ust. 1 upp wprowadza zakaz przeprowadzania ponownej kontroli przez ten sam organ, w przypadku, gdy ma ona dotyczyć przedmiotu kontroli objętego uprzednio zakończoną kontrolą. Z kolei według art. 58 ust. 2 pkt 8 upp zakaz ponownej kontroli przez ten sam organ nie znajdzie zastosowania w sytuacji, gdy po sporządzeniu protokołu kontroli z poprzedniej kontroli wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody nieznane organowi w chwili przeprowadzenia kontroli, w tym wskazujące na wystąpienie nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Jak wynika z protokołu kontroli podatkowej z 21 września 2017 r., w jej toku NUS sprawdził i porównał zapisy w rejestrach i deklaracjach VAT z przedstawionymi przez stronę dokumentami źródłowymi i w tym zakresie nieprawidłowości nie stwierdził. Należy przy tym zauważyć, że niestwierdzenie nieprawidłowości we wcześniejszym protokole kontroli oraz przyjęcie założenia o prawidłowość rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2015 r. nie obligowało NUS do pominięcia w okresie późniejszym dokonywania ustaleń co do stanu faktycznego za wskazane miesiące i nie było przeszkodą do późniejszego zakwestionowania zapisów księgowych i treści deklaracji, skoro na podstawie innych, później pozyskanych dowodów, dotyczących rozliczenia maja i czerwca 2015 r. organ podatkowy pierwszej instancji w protokole kontroli z dnia 15 stycznia 2020 r. stwierdził, że zapisy w ewidencjach i treść deklaracji podatkowych są nieprawidłowe, bo dowody źródłowe (faktury) nie odpowiadają rzeczywistości. Konsekwencją tego było dokonanie przez NUS wobec Strony zmiany rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2015 r. w decyzji z 3 sierpnia 2020 r. Ciąg zdarzeń opisany w tym kontekście przedstawiał się w następujący sposób: – wszczęcie 13 lipca 2017 r. pierwszej kontroli podatkowej u Strony za m-ce maj i czerwiec 2015 r. i zakończenie jej protokołem kontroli podatkowej z 21 września 2017 r., – przesłanie 30 maja 2019 r. do NUS protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie I. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 marca 2015 r. do 31 grudnia 2015 r., – wszczęcie 14 października 2019 r. kolejnej kontroli podatkowej u podatnika w zakresie sprawdzenia rozliczeń w podatku od towarów i usług za m-ce maj i czerwiec 2015 r., zakończonej protokołem kontroli podatkowej z 15 stycznia 2020 r., – wszczęcie z urzędu postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2015 r 17 lutego 2020 r. w sprawie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2015 r., – wydanie 3 sierpnia 2020 r. przez NUS decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2015 r. Strona w skardze kasacyjnej zmierza do podważenia stanowiska, zgodnie z którym protokół kontroli wobec spółki I. nie mógł stanowić podstawy do wszczęcia ponownej kontroli u Skarżącego, albowiem nie wykazywał on żadnych nowych okoliczności czy dowodów, które wcześniej nie były znane organom podatkowym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko takie jest niezasadne. Strona w swej argumentacji stara się wykazać, że protokół kontroli podatkowej w I. z 2019 r. w ramach zawartych tam ustaleń faktycznych zawiera jedynie dodatkowe, rozbudowane argumenty przemawiające za tym, że formułowane w 2017 r. podejrzenia możliwego udziału I. w karuzeli podatkowej w ocenie NUS w Wodzisławiu Śląskim są uprawdopodobnione, a zatem nie jest to nic nowego w sprawie. Stanowisko Strony w tym względzie nosi w sobie wysoki stopień subiektywizmu i jest nastawione na polemikę ze stanowiskiem organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji. Strona w skardze kasacyjnej nie wskazuje jednak dlaczego protokół kontroli zawiera w jej opinii tylko rozszerzoną argumentację dotyczącą spółki I. ograniczając się jedynie do wskazania okoliczności z protokołu kontroli z 2017 r. Strona nie czyni w tym kontekście żadnych porównań dotyczących protokołu, jednak już same wskazanie przez nią na argumentację rozbudowaną w protokole z 2019 r. wskazuje, że doszło do jej uzupełnienia względem protokołu z 2017 r., a co za tym idzie do wskazania nowych okoliczności dotyczących kontrahenta Strony spółki I.. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego już sam ten fakt był wystarczający do wszczęcia ponownej kontroli wobec Strony przez NUS, dlatego też zarzut naruszenia art. 58 ust.2 pkt 8 upp należało uznać za bezzsadny. W świetle powyższej argumentacji za pozbawiony podstaw należało również uznać zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art.141 § 4 p.p.s.a. Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie, oraz gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. Wadliwość uzasadnienia orzeczenia może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a., w sytuacji gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Za jego pomocą nie można natomiast skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy kwestionować stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, opisane powyżej warunki skuteczności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie zostały w rozpoznawanej sprawie spełnione. Stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie oceny dopuszczalności ponownego wszczęcia kontroli podatkowej w oparciu o art.58 ust.2 pkt 8 upp zostało bowiem przedstawione w spójny i klarowny sposób umożliwiający przeprowadzenie jego kontroli. 6.5. Przechodząc w dalszej kolejności do zarzutu naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art.145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art.120, art.121 § 1, art.191 O.p zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługiwał on na uznanie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organy podatkowe w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów O.p., w tym z wynikającej z art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania oraz wynikającej z art. 120 O.p. zasady praworządności. Organy podatkowe w trakcie prowadzonego postępowania zgromadziły pełny materiał dowodowy, a następnie dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Organy podatkowe w przedmiotowym postępowaniu podjęły szereg działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, które to zostały szczegółowo wskazane i omówione w uzasadnieniach decyzji obydwu instancji. Wskazały one na konkretne środki i źródła dowodowe (pozyskane z odrębnych postępowań) oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Przedstawioną przez nie argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. 6.6. Odnosząc się do podnoszonej przez Skarżącego kwestii jego świadomości co do udziału w nielegalnym procederze, podkreślić w tym miejscu należy, że jak wskazał Trybunał w wyroku z 6 lipca 2006 r. (połączone sprawy C-439/04 i C-440/04), podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie dyrektywy VAT traktować jako czynnego uczestnika oszustwa bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy też nie. W konsekwencji, tego typu podmioty nie są uprawnione do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT, a tym samym wykazywane przez te podmioty "transakcje" dokumentujące oszustwo podatkowe, jako niemające charakteru ekonomicznego (gospodarczego), pozostają poza systemem VAT. Nie odnosi się to do podatnika, który nabywając towar w łańcuchu dostaw nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę. Podatnika, któremu nie wykazano nierzetelności kupieckiej w jego funkcjonowaniu nie można w takim przypadku pozbawić prawa do odliczenia podatku, a realizowana przez niego dostawa takiego towaru, skoro z jego punktu widzenia ma wymiar gospodarczy, a nie kolejnego etapu oszustwa podatkowego (aczkolwiek może służyć jego uwiarygodnieniu) – podlega regulacji VAT. Ponadto, jak wskazał TSUE w tezie 47 ww. wyroku w sprawie C-277/14, organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. wyroki: C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 35, 37 i przytoczone tam orzecznictwo; C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 26). Jest tak w wypadku, gdy przestępstwo podatkowe popełnione przez samego podatnika oraz gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu (zob. wyroki: C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 38, 39 i przytoczone tam orzecznictwo; C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 27) [por teza 48 ww. wyroku TSUE]. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku (zob. wyrok z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, pkt 59; a także postanowienie z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie C-563/11, pkt 39) [zob. pkt 37 postanowienia z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13]. Jeżeli istnieją przesłanki, aby podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (ww. wyrok w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, pkt 60; także ww. postanowienie w sprawie C-563/11, pkt 40) [zob. Pkt 38 postanowienia w sprawie C 33/13]. Z powyższych orzeczeń Trybunału płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Pozbawienie podatnika możliwości odliczenia podatku wymaga wykazania przez organ, że podatnik nie dochował należytej staranności w doborze kontrahenta i nie działał w dobrej wierze. Istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, w tym twierdzeń Strony. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. Punktem wyjścia tej oceny są ogólne kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Tym samym weryfikacja kontrahenta powinna być zindywidualizowana. Należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13; z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 509/13: z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 517/13). Natomiast określenie jakich działań w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem oszustwa przez kontrahenta, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Należy założyć, że racjonalny przedsiębiorca podejmie takie działania weryfikacyjne, które będą proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących podejrzeń, wątpliwości i obaw. Działania weryfikacyjne racjonalnego przedsiębiorcy nie mogą być więc pozorne, powierzchowne i polegać jedynie na wytworzeniu dla siebie (oraz dla weryfikujących to organów) formalnego usprawiedliwienia dla dokonania obiektywnie podejrzanej transakcji. Przykładowo, dokumentacja rejestracyjna kontrahenta nie może być traktowana jako dowód zupełny na jego podatkową uczciwość. Zasięganie informacji o kontrahencie nie powinno być ogólnikowe. Powinno być skierowane na wyjaśnienie konkretnych podejrzeń i wątpliwości, dotyczących nietypowych i niepokojących cech kontrahenta (np. potencjał gospodarczy, infrastruktura) lub oferowanego towaru, np. źródła jego pochodzenia, jakości. W świetle powyższej argumentacji w rozpatrywanej sprawie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, został zgromadzony obszerny materiał dowodowy, a organy podatkowe zasadnie przeanalizowały działalność Skarżącego. Na zasadność rozstrzygnięcia DIAS wskazywały między innymi takie okoliczności jak to, że: – Skarżący, ani pracownicy nie byli w stanie wskazać z kim konkretnie kontaktowali się ze strony dostawcy, tj. spółki I. i z kim negocjowali ceny, czy inne warunki dostawy, – nikt z firmy Skarżącego nie miał wiedzy by ze wskazanym dostawcą odbywały się jakieś spotkania biznesowe i gdzie spółka występująca jako dostawca ma siedzibę. odnośnie do kontaktów z nowym - i z nowej dla firmy Skarżącego branży – dostawcą poprzestano na kontakcie internetowym, – nie podpisano żadnej umowy regulującej warunki dostawy, płatności, zasady rozwiązywania sporów, – Skarżący nie skorzystał z możliwości, jakie wynikają z art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, stanowiącego, że na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Dodatkowo Skarżący nie sprawdził, czy podmiot, od którego nabywa telefony i przyjmuje faktury VAT, którego nie zna (bo rozpoczyna działalność w nowej dla niego branży), nie widział jego siedziby, a nawet nie wie gdzie się ona znajduje i nie zna kogokolwiek kto ten podmiot reprezentuje, w rzeczywistości istnieje i jest w ogóle podatnikiem podatku od towarów i usług. Ograniczenie się przez Stronę do konstatacji, że w Internecie wykazuje aktywność ktoś, kto posługuje się nickiem I. i oferuje telefony po korzystnych cenach, by podjąć z tym kimś współpracę, nie jest normalnym zachowaniem przedsiębiorcy. Argumentacja Strony w tym względzie ogranicza się zasadniczo do jej twierdzeń o dwudziestoośmioletnim doświadczeniu w prowadzeniu firmy i dotychczasowym braku kontrowersji dotyczących zobowiązań podatkowych. W świetle wskazanych okoliczności nie sposób uznać, by Strona działała w warunkach dobrej wiary, jej stanowisko w tym względzie stanowi jedynie polemikę z niekorzystnym dla niej rozstrzygnięciem. W związku z powyższym za bezzasadne należało uznać zarzuty naruszenia art.5 ust. 1 pkt 1, art.7 ust. 1 oraz art.86 ust.1 i ust.2 pkt 1 lit) a), art. 88 ust.3a pkt 4 lit a) i art. 99 ust.12 in fine ustawy o VAT oraz art.88 ust.3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT w zw. z art.84 i 217 Konstytucji i art. 288 zdanie trzecie TFUE. 7. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł, jak w sentencji wyroku. M. Golecki (spr.) M. Niezgódka-Medek R. Pęk Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA