I FSK 2133/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Adam Nita (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. Sp. z o.o. z siedzibą w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 23 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 240/21 w sprawie ze skargi W. Sp. z o.o. z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 31 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lipca do grudnia 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. Sp. z o.o. z siedzibą w D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W zaskarżonym wyroku z 23 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 240/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (zwany dalej Sądem I Instancji) orzekał w następstwie skargi W. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w D. (w dalszej części uzasadnienia określanej jako Podatnik, Spółka, Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (zwanego dalej Organem podatkowym, Organem II instancji lub DIAS) z 31 grudnia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2012 roku. Czyniąc to Sąd I instancji oddalił skargę. Stan faktyczny sprawy został precyzyjnie przedstawiony w wyroku Sądu I instancji, opublikowanym w CBOSA. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny prezentuje go w zakresie niezbędnym do zrozumienia realiów, w których zapadło jego orzeczenie. Problemem, jaki zaistniał w relacjach pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego było zakwestionowanie odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, określonego przez dostawcę towarów na rzecz Strony przy zastosowaniu 23% stawki podatkowej. Stało się to w sytuacji, gdy w przekonaniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Olsztynie orzekającego w pierwszej instancji (zwanego dalej DUKS lub Organem I instancji) oraz DIAS dostawa towaru nabytego przez Stronę powinna być opodatkowana przy zastosowaniu stawki 8 %. Według wskazanych organów podatkowych nabywany towar był cukrem, dla którego właściwa jest stawka 8%, a nie – jak wynikało z faktur dokumentujących dostawę - "mieszanką spożywczą z cukrem" bądź "cukrem mieszanką". Wspomniany towar był wykorzystywany w działalności gospodarczej Strony (do jej produkcji). Podniesiono też, że Spółka nie dochowała należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym i wzięła udział w oszukańczych transakcjach łańcuchowych. W ich konsekwencji, w sposób nieuprawniony pomniejszała swoje zobowiązania podatkowe dokonując odliczenia podatku od towarów i usług, który na wcześniejszym etapie faktycznie nie został zapłacony. Na skutek przedstawionych ustaleń, w zależności o miesiąca, z który następował wymiar podatku określono Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług lub nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny. Istotną okolicznością jest też to, że w sprawie orzekał już Naczelny Sąd Administracyjny, który uchylił poprzedni zaskarżony wyrok Sądu I instancji oraz poprzedzającą go decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, a także zasądził zwrot kosztów postępowania za obie instancje od Organu odwoławczego na rzecz Strony (wyrok z 29 października 2019 r., sygn. akt I FSK 842/17). Naczelny Sąd Administracyjny uzasadniając swoje rozstrzygnięcie stwierdził deficyt ustaleń dotyczących rzeczywistego przedmiotu dostaw na rzecz Strony od spółki I.. Według NSA poprzednio orzekającego w sprawie należało więc zbadać czy Podatnikowi w istocie dostarczono mieszankę spożywczą z cukrem, tak jak wskazują faktury, czy też był to cukier bez dodatku w postaci wyciągu (ekstraktu) z herbaty. Gdyby zaś okazało się, że dostarczany był cukier (bez dodatków), a nie jego mieszanka Organ odwoławczy powinien wyjaśnić, czy Skarżący o tym wiedział. Dopiero takie ustalenie mogłoby wskazywać na uczestnictwo Strony w oszustwie podatkowym. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny poprzednio orzekając w sprawie, z uwagi na brak jednoznacznych dowodów, zachodzi konieczność uzyskania wiadomości specjalnych na takie okoliczności, jak to "czy w kontekście danych wynikających ze sprawozdania z badań w zakresie określonej partii spornego towaru można wykluczyć, że towar ten stanowił mieszankę cukru, jak twierdzi Skarżący, czy też - przy tak wysokim poziomie sacharozy - był to sam cukier". NSA podniósł też, że nie wyjaśniono, czy domieszka (z białej herbaty) byłaby zauważalna po jej połączeniu z cukrem, jak również jaki był cel tworzenia takiego towaru. Jego zdaniem, dzięki dodatkom - wbrew twierdzeniu Strony - mieszanka w postaci cukru waniliowego zyskuje konkretne walory zapachowe i smakowe. Nie zostało natomiast wyjaśnione, jaki cel ma mieszanie jej z ekstraktem z białej herbaty. Naczelny Sąd Administracyjny nakazał zgromadzenie dowodów na okoliczność charakteru towaru w odniesieniu do wszystkich zakwestionowanych dostaw. Jeżeli zaś chodzi o partię towaru, której jakość wynika ze sprawozdań z badań, konieczne jest jednoznaczne ustalenie, czy takie parametry wykluczają istnienie mieszanek cukru, na które wskazywała Strona. Poczynione ustalenia faktyczne powinny stać się podstawą do oceny, czy Skarżący miał świadomość udziału w transakcjach mających na celu nadużycia podatkowe. DIAS - po ponownym rozpatrzeniu sprawy - utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. Stało się tak, ponieważ uznał on że prawidłowo zakwestionowano Stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego ze spornych faktur. Ich wystawca nie dokonał bowiem na rzecz Spółki dostaw mieszanki spożywczej z cukrem, a dostaw cukru, czego Skarżący miał świadomość. Istotną okolicznością jest też to, że: 1) przeprowadzono dowód z opinii biegłego (wnioski sformułowane w ekspertyzie zostały szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji); 2) biegły wskazał m.in., że w latach 2012 – 2013 na rynku występował ekstrakt z białej herbaty. Natomiast wskazany ekspert nie dotarł do informacji o występowaniu mieszanki spożywczej cukru z dodatkiem aromatu z białej herbaty; 3) odnosząc się do przedłożonych certyfikatów i sprawozdań - co do produktu w postaci cukru oraz dodatku 0,2% ekstraktu z herbaty specjalista uznał, że jest to cukier zawierający środek aromatyzujący, zakwalifikowany do PKWiU 10.81.13.0 - cukier trzcinowy i buraczany rafinowany, zawierający dodatek środków aromatyzujących; cukier klonowy i syrop klonowy. Taka ocena wynika z cech aromatyzujących i barwiących białej herbaty; 4) odwołując się do treści przedłożonych dokumentów biegły wyjaśnił, że towar był badany pod kątem wymagań dla cukru i wyniki wskazują, że był to cukier. Gdyby był w nim ekstrakt herbaty 0,2%, podczas badań dostrzeżono by zmiany barwy i zapachu. Wskazane ustalenie znajduje potwierdzenie w przeprowadzonym doświadczeniu. Ponadto bilansowanie masy badanego produktu wskazuje, że jest to cukier (zawartość sacharozy 99,98%); 5) z doświadczenia przeprowadzonego przez eksperta wynika, że 0,2% dodatku ekstraktu do cukru zakupionego w sklepie sprawia, iż powstała mieszanina nabiera wyczuwalnego zapachu i zawiera widoczne drobiny ekstraktu (stwierdzone w wyniku doświadczenia i analizy sensorycznej). Tak więc wspomniany dodatek zmieniał właściwości cukru, oceniane przy pomocy węchu i wzroku; 6) biegły nie wie, jaki byłby cel tworzenia mieszanki cukru z ekstraktem z białej herbaty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie podzielił zapatrywanie Organu odwoławczego, Czyniąc to, w uzasadnieniu swojego wyroku: 1) odwołując się do ustaleń poczynionych przez biegłego postawił on tezę, że przedmiotem dostawy był cukier; 2) wnioski wynikające z ekspertyzy wskazanego podmiotu zestawił z zeznaniami świadków. Jak wskazano odwołując się do opinii biegłego, dodanie 0,2% ekstraktu z herbaty zmieniłoby kolor i zapach produktu. Gdyby zaś ekstraktu tego było co najmniej 0,5%, doszłoby także do zmiany smaku produktu. Jednak żaden świadek (z wyjątkiem E.Z.) nie zeznał, że towar był brązowy i miał zapach lub smak inny niż cukier; 3) podkreślił, że Strona (pomimo dwukrotnych wezwań DIAS) nie dostarczyła certyfikatów jakości i sprawozdań z badań całego towaru dostarczanego w 2012 r. przez Spółkę I., w tym oznaczonego jako "cukier". Ponadto Skarżący nie złożył dodatkowych wyjaśnień dotyczących współpracy z tym podmiotem i nabywanego od niego towaru. Stało się tak pomimo, że Spółka artykułując swoją należytą staranność powoływała się na tę dokumentację; 4) biorąc pod uwagę pasywność dowodową Strony, nie przyjął, że o jej należytej staranności świadczy rejestracja spółki I. w KRS i faktyczne funkcjonowanie podmiotu na rynku, faktyczne dostarczanie przez spółkę I. towaru w ilościach i terminie wskazanym w zamówieniu (co potwierdzają dokumenty dostawy i faktury), a także dokonywanie zapłaty w postaci przelewów (załączone w poczet materiału dowodowego) oraz okoliczność że faktury wystawione przez ten podmiot jako podstawowy dokument umożliwiający odliczenie podatku naliczonego, spełniały wszystkie wymogi określone przepisami prawa. Ponadto odnosząc się do kwestii należytej staranności, Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął że: 1) Strona ograniczyła się formalnego sprawdzenia rejestracji w KRS; 2) Skarżący nie zweryfikował, czy dostawca rzeczywiście prowadzi działalność w zgłoszonym miejscu (położonym niedaleko od siedziby Podatnika); 3) niejasne są okoliczności nawiązania kontaktu; 4) nie zawarto umowy na dostawy cukru (przedłożono tylko jej projekt); 5) cena towaru była zaniżona, co powinno wzbudzić u Skarżącego wątpliwości co do rzetelności transakcji; 6) cena mieszanki powinna być wyższa, a nie niższa niż cukru, co uzasadniają dodatkowe koszty wytworzenia mieszanki; 7) Strona nie zwróciła uwagi na wygląd towaru (mieszanka powinna wyglądać inaczej niż cukier). Zdaniem Sądu I instancji, poza tym że Strona nabyła towar za cenę niższą niż rynkowa, odniosła także korzyść podatkową. Przejawiła się ona odliczeniem podatku obliczonego według zawyżonej stawki 23% (dla mieszanki), podczas gdy należało przyjąć stawkę 8% (dla cukru). Odliczono zatem więcej podatku od towarów i usług niż wynikało to z dokonanych transakcji nabycia cukru. Wojewódzki Sąd Administracyjny powołał się też na dowód z dokumentu – kopię aktu oskarżenia M.W. – prezesa zarządu Spółki I. (dostawcy towaru do Strony). Wynika z niego, że na polecenie wskazanego podmiotu I. wystawiała faktury niepotwierdzające rzeczywistych operacji gospodarczych (m. in. na rzecz spółek J. oraz W. i F.), poświadczające nieprawdę co do przedmiotu sprzedaży, tj. fakturowano sprzedaży mieszanki spożywczej z cukrem zamiast mającej faktycznie miejsce sprzedaży cukru. Faktury te były wystawiane przez pracownicę spółki I. E.Z.. Ta osoba także była przesłuchiwana w postępowaniu i zeznała m. in., że dostawy na rzecz Skarżącego dotyczyły mieszanki cukrowej. Sąd I instancji wskazał też, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał wobec spółek I. oraz M. decyzję na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz w swoim władczym rozstrzygnięciu zanegował prawo tych podmiotów do odliczenia podatku naliczonego. W skardze kasacyjnej wniesiono o: 1) rozpoznanie sprawy na rozprawie; 2) uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości; 3) merytoryczne rozpoznanie skargi poprzez: a) uchylenie decyzji ostatecznej zaskarżonej skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego; b) uchylenie (względnie stwierdzenie nieważności) również decyzji Organu I instancji, albowiem u jej podstaw legły te same naruszenia, których dopuścił się Organ II instancji przy wydawaniu zaskarżonej decyzji; 4) zasądzenie od Organu odwoławczego na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, za I instancję; 5) zasądzenie od DIAS na rzecz Skarżącego kosztów postępowania za postępowanie kasacyjne, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych; Jednocześnie rozstrzygnięciu Sądu I instancji zarzucono: 1. naruszenie przepisów postępowania, tj. art 3 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 – zwanej dalej P.p.s.a.). Zdaniem Strony wyraziło się to niewłaściwym zastosowaniem wskazanej regulacji prawnej i zaniechaniem przez Sąd wnikliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, brakiem rozpoznania i oceny prawnej zarzutów podniesionych przez Stronę w skardze, nieskonfrontowaniem tych zarzutów ze stanowiskiem organów oraz zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz brakiem wskazania w uzasadnieniu wyroku jednoznacznych ustaleń i wywodów, a w konsekwencji oddaleniem skargi. Stało się to pomimo, że w toku postępowania Skarżący wykazał poważne uchybienia w zakresie wydawania zaskarżonej decyzji, które winny skutkować jej uchyleniem w całości, jak również uchyleniem poprzedzającej jej decyzji Organu I instancji; 2. obrazę przepisów postępowania, tj. art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. Według Strony doszło do tego poprzez nierozważenie całokształtu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz nieodniesienie się, zarówno w czasie wyrokowania jak i w sporządzonym uzasadnieniu wyroku, do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze. Wyraziło się to w szczególności zbiorczym i ogólnikowym potraktowaniem zarzutów Skarżącego i odniesieniem się do nich jedynie w drodze stwierdzania prawidłowości oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy obydwu instancji, bez wniknięcia w problematykę podniesioną szczegółowo w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego; 3. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 153 P.p.s.a. Zdaniem Skarżącego doszło do tego poprzez nierespektowanie przez Organ II instancji oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 października 2019 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I FSK 842/17. W tym kontekście Podatnik wskazał w szczególności na nieprzeprowadzenie odpowiednich dowodów lub przeprowadzenie dowodów jedynie o ogólnikowym charakterze, a także przerzucenie ciężaru udowodnienia odpowiednich faktów na Stronę, przy jednoczesnym zaniechaniu przez organ przeprowadzenia innych możliwych dowodów. Jak podkreślono, zaniechania i brak związania wspomnianym wyrokiem zostały niezauważone i usankcjonowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w jego orzeczeniu; 4. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść wydanego w sprawie orzeczenia, a mianowicie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 – zwanej dalej O.p.). W ocenie Strony doszło do tego poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów przez Organ odwoławczy, który dokonał dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego. Polegała ona na jednostronnej i sprzecznej z zasadami doświadczenia życiowego ocenie oraz niewyjaśnieniu wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Jak podkreślono, błędy te zostały następnie usankcjonowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, który nie rozpoznał należycie zarzutów sformułowanych w skierowanej do niego skardze i błędy te pozostawił. W ocenie Strony skutkowało to również nienależytym i niewyczerpującym wyjaśnieniem jej w uzasadnieniu wyroku oraz w uzasadnieniu decyzji okoliczności faktycznych i prawnych, mających wpływ na ustalenie prawa Podatnika do odliczenia podatku naliczonego; 5. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść wydanego w sprawie orzeczenia, a mianowicie art. 121 § 1 i 2 oraz art 124 w zw. z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 – dalej określanej jako O.p.). W ocenie Skarżącego doszło do tego poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i kierowanie się wyłącznie interesem fiskalnym, jak również rozstrzygnięcie wszelkich pojawiających się wątpliwości i niejasności na niekorzyść Podatnika; 6. a w skutek naruszeń wskazanych w pkt. 4 i 5 - błąd w istotnych ustaleniach faktycznych Sądu, poprzez błędne przyjęcie, że: a) przedmiotem wszystkich dostaw objętych zakwestionowanymi fakturami VAT był cukier, a nie mieszanka cukrowa, co wynika z domniemań faktycznych organów oraz Sądu oraz rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść Podatnika. Tymczasem mieszanka ta została zużyta, a co za tym idzie nie jest możliwe aktualnie zbadania każdej z partii, a przeprowadzone w toku postępowania dowody nie pozwalają na czynienie en block ustaleń co do każdej z partii towaru, w szczególności, że w tym okresie nabywany był zarówno cukier, jak i mieszanka cukrowa (niesporne), a ponadto dowody te nie wykluczyły całkowicie możliwości dostarczenia takiej mieszanki; b) Spółka miała świadomość uczestniczenia w nielegalnych transakcjach łańcuchowych i że nie zachowała należytej staranności przy współpracy z firmą I. Tymczasem w ocenie Strony prawidłowa ocena dowodów nie pozwalała na postawienie takiej tezy. Jej zdaniem przedstawiona ocena została sformułowana post factum przez organy podatkowe i przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w sytuacji, gdy dysponowali oni szerokim materiałem dowodowym i dokładnymi informacjami o procederze spółki I. oraz innych podmiotów. Zdaniem Strony, stawianie identycznych, daleko idących wymagań co do należytej staranności podmiotowi gospodarczemu było niemożliwe do spełnienia w realiach prawdziwej gospodarki i w trakcie podejmowania współpracy; c) Spółka uzyskała korzyści płynące z wyższego podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy podatek ten, bez względu na zastosowaną stawkę podlegał rozliczeniu, a ponadto korzyści Strony nie miały charakteru podatkowego. Wynikały one natomiast z niższej ceny zakupu mieszanki niż wynosi koszt nabycia cukru (co samo w sobie nie może być zarzutem w stosunku do kogokolwiek). Podniesiono też, że w żaden sposób nie udowodniono powiązań pomiędzy Skarżącym a spółką M., a jednocześnie poddano krytyce poprzestanie przez Organ odwoławczy na żądaniu wyjaśnień od Strony i przyjęcie niekorzystnych skutków jej bierności w tym zakresie, przy jednoczesnym braku podjęcia jakiejkolwiek innej inicjatywy dowodowej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (w tym, w kontekście dodatkowego przesłuchania osób ze spółki M.). Zdaniem Strony takie zachowanie nie jest zadośćuczynieniem poleceniom Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartym w uzasadnieniu wyroku w sprawie I FSK 842/17. Podniesiono też, że nie udowodniono, by Strona miała "dzielić się" korzyściami podatkowymi z osobami ze spółki M., Strona nie była beneficjentem oszustwa z powodu możliwości zastosowania stawki 23% zamiast 8%, nigdy nie otrzymała jakiejkolwiek korzyści od spółki I. czy M., nie miała świadomości, że spółka M. nie odprowadziła podatku, a także dopełniła wszelkich obowiązków związanych z ostrożnością przy nawiązywaniu współpracy z kontrahentami; 7. na skutek wszystkich naruszeń z punktów 1-6 petitum - obrazę przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 – zwanej dalej u.p.t.u.) poprzez jego błędne zastosowanie. Zdaniem Strony, polegało ono na uznaniu, że ustalony stan faktyczny odpowiada hipotezie zawartej we wskazanej normie prawnej, tj. że faktury VAT wystawione przez spółkę I. nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych czynności, a Strona miała tego świadomość i odniosła z tego korzyść podatkową. W konsekwencji uznano za prawidłową decyzję stwierdzającą brak podstawy do obniżenia podatku należnego. Tymczasem właściwie ustalony stan faktyczny winien doprowadzić do konstatacji, że brak jest uzasadnienia do – jak to ujęto - przeprowadzenia takiej subsumpcji wskazanej normy prawnej, a zatem decyzja zapadła na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. winna być uznana za nieprawidłową i podlegającą uchyleniu; 8. również w skutek wszystkich naruszeń wyartykułowanych w pkt. 1-6 petitum - naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W ocenie Strony doszło do tego poprzez zakwestionowanie w decyzji Organu II instancji oraz usankcjonowanie tego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny prawa Strony do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur VAT wystawionych przez spółkę I.. Stało się to pomimo przysługującego jej w tym zakresie prawa i wykazania przez Spółkę wystarczającej staranności w transakcjach z kontrahentami, swojej dobrej wiary i braku świadomości uczestnictwa w nielegalnych transakcjach łańcuchowych; 9. a, ostatecznie, wskutek naruszeń prawa wskazanych w punktach 1-8 petitum - obrazę przepisów postępowania, tj. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a.- poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. W przekonaniu Strony stało się to w sytuacji, gdy zarzuty podniesione w skardze, gdyby zostały prawidłowo rozpoznane, obligowały Wojewódzki Sąd Administracyjny do uwzględniania skargi i uchylenia zaskarżonych nią decyzji organów obydwu instancji. W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację Organ odwoławczy zwrócił się o: 1) oddalenie skargi kasacyjnej; 2) zasądzenie od Skarżącego na rzecz Organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Analizując wskazane pismo procesowe godzi się zauważyć, że zastrzeżenia Strony wzbudziły dwie kwestie, tj. zastosowanie się przez Organ odwoławczy do wskazań poczynionych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 października 2019 r., sygn. akt I FSK 842/17 oraz zasadność kwestionowania przez organy podatkowe obydwu instancji, przy aprobacie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wysokości naliczonego podatku od towarów i usług, odliczonego przez Podatnika od kwoty ciążącego na nim podatku należnego. W tym wypadku zagadnieniem spornym było to, jaki towar nabył Skarżący (cukier, czy mieszankę cukrową). To zaś miało swoją konsekwencję w postaci wysokości stawki podatkowej, w oparciu o którą wskazany podmiot określił kwotę naliczonego podatku od towarów i usług. Odnosząc się do skargi kasacyjnej Strony i sformułowanych tam zarzutów należy wziąć pod uwagę wskazanie poczynione w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 623/15, Lex nr 2316398. W uzasadnieniu tego orzeczenia wskazano, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji. Jest to natomiast konieczne jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Zatem z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w swoich rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a. Jednocześnie należy mieć na względzie, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny sprowadzić uzasadnienie tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 września 2023 r., sygn. akt II FSK 544/22, Lex nr 3616524). Ponadto stosownie do art. 193 zd. drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został więc określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku przewidzianych w art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 193 zd. pierwsze P.p.s.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 2460/20, Lex nr 3562105). Nie można mieć wątpliwości co do tego, że organy podatkowe podporządkowały się wskazaniom co do dalszego prowadzenia sprawy, poczynionym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FSK 842/17. Uzupełniając materiał dowodowy w sposób określony we wskazanym judykacie, przeprowadzono dowód z opinii biegłego. To zaś pozwoliło skonstatować, że towar nabyty przez Stronę był cukrem. Jednocześnie Podatnik, polemizując z tym zapatrywaniem, korzystając z przysługującego mu prawa do czynnego udziału w postępowaniu nie przedstawił Organowi odwoławczemu żadnego dowodu, który pozwoliłby abstrahować przy wymiarze podatku od wskazanego ustalenia, poczynionego w oparciu o wiadomości fachowe biegłego. W tym kontekście godzi się zauważyć, że zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. ustalenie prawdy obiektywnej jest domeną organów podatkowych, a nie strony postępowania podatkowego. Wskazana procedura ma zaś charakter inkwizycyjny, a nie kontradyktoryjny. Skoro jednak stosując się do wskazań Naczelnego Sądu Administracyjnego, w trakcie postępowania podatkowego przeprowadzono dowód z opinii biegłego, w którym podmiot legitymujący się wiadomościami fachowymi jednoznacznie ustalił rodzaj towaru będącego przedmiotem obrotu, nie sposób było przyjąć, iż jest inaczej tylko dlatego, że Podatnik nie zgadza się z tym, co w swojej opinii wyraził wskazany ekspert. W szczególności Skarżący, korzystając z przysługującego mu prawa (a nie obowiązku) czynnego udziału w postępowaniu nie przedstawił certyfikatów jakości towaru oraz sprawozdań z jego badania (chociaż dwukrotnie był do tego wzywany przez DIAS). W dodatku zapatrywanie biegłego znalazło swoje potwierdzenie w zeznaniach większości świadków przesłuchanych podczas postępowania podatkowego. Także te podmioty złożyły oświadczenia pozwalające skonstatować, że towar będący przedmiotem obrotu był cukrem. Jedyną osobą, która wypowiadając się jako świadek sformułowała odmienne twierdzenie była zaś pracownica spółki I., która w jej imieniu wystawiała Stronie sporne faktury. Kierując się zasadami doświadczenia życiowego oraz postępując zgodnie z dyrektywą art. 191 O.p. trudno było więc odrzucić wnioski wynikające z dowodu z wiadomości fachowych biegłego, znajdujące potwierdzenie w zeznaniach większości świadków. Jest tak dlatego, że w myśl wskazanego przepisu organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Skoro zatem wskazana wcześniej świadek zajmowała się wystawianiem spornych faktur, a jednocześnie opisując towar zeznała odmiennie niż pozostałe osoby występujące tym charakterze w postępowaniu podatkowym, jej wiarygodność jako osobowego źródła informacji jest mniejsza. W tej sytuacji enuncjacje wskazanej osoby, nieznajdujące potwierdzenia w pozostałym, niebudzącym wątpliwości materiale dowodowym sprawy nie mogły doprowadzić do wniosków odmiennych w stosunku do tych, które stały się udziałem Organu odwoławczego. Nie bez znaczenia było także to, że wystawcy spornych faktur, z tego tytułu określono podatek na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Z przedstawionych względów nie sposób przyjąć, że Sąd I instancji dopuścił się obrazy art. 121 § 1 i 2 oraz art. 124 w zw. z art. 2a O.p. W art. 121 § 1 wskazanej ustawy ukształtowano zasadę zaufania, natomiast w art. 121 § 2 determinowane jest inne pryncypium postepowania podatkowego, tj. zasada informowania. W realiach przedmiotowej sprawy niepodobna dopatrzyć się naruszenia wskazanych zasad. To samo dotyczy wymogu przekonywania strony w postepowaniu podatkowym (por. art. 124 O.p.). Jeżeli zaś chodzi o zasadę in dubio pro tributario, wynikającą z art. 2a O.p. godzi się podkreślić, że we wskazanym przepisie wyrażono swoistą regułę racji ostatecznej. Jest ona konsekwencją art. 2 Konstytucji RP, a sprowadza się do tego, że jeżeli w demokratycznymi państwie prawnym ustawodawca nie jest w stanie w taki sposób ukształtować regulacji normatywnej, że stosując poszczególne reguły wykładni możliwe jest niebudzące wątpliwości wyprowadzenie z niej normy prawnej, organ podatkowy obowiązany jest przyjąć taką "wersję" rozumienia przepisu, która jest możliwie najbardziej korzystna dla podatnika. W realiach przedmiotowej sprawy wskazana dyrektywa nie znajduje jednak zastosowanie. Jest tak, ponieważ Dyrektor Izby Administracji Skarbowej był w stanie ustalić treść dyspozycji normy prawnej, oddziałującej na treść skonkretyzowanej powinności podatkowej Podatnika. Wbrew twierdzeniom Strony zasada in dubio pro tributario nie dotyczy zaś wątpliwości co do treści stanu faktycznego sprawy, co jasno wynika z art. 2a O.p. Na marginesie warto dodać, że zrozumiały jest ten dystans ustawodawcy do rozciągania wymogu rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika – obejmowania nim także dylematów co do treści podatkowego stanu faktycznego. W art. 21 § 2 i § 5 Ordynacji podatkowej prawodawca ukształtował bowiem prawne domniemania prawidłowości deklaracji podatkowej. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. (czyli, jak to się określa w języku prawniczym, z mocy samego prawa) przyjmuje się bowiem, że prawidłowe jest rozliczenie podatkowe podatnika (por. art. 21 § 2 O.p. oraz – dla celów podatku od towarów i usług – art. 99 ust. 12 u.p.t.u.). Jeżeli zaś (co jest stosowane przez ustawodawcę stosunkowo rzadko) skonkretyzowana powinność podatkowa pozostaje efektem wydania i doręczenia konstytutywnej decyzji podatkowej, domniemywa się, że dane zawarte w deklaracji podatkowej są zgodne z prawem. W konsekwencji, co do zasady stanowią one podstawę do ustalenia treści zobowiązania podatkowego w konstytutywnej decyzji podatkowej. Jeżeli zaś organ podatkowy ma wątpliwości co do treści zrealizowanego stanu faktycznego, obalając wskazane domniemania prawne może to uczynić w postępowaniu podatkowym. W takiej sytuacji ciężar ustalenia prawdy (obiektywnej) ciąży jednak na podmiocie uprawnionym z tytułu podatku, a jednocześnie wydającym rozstrzygnięcie w sprawie podatkowej (por. art. 21 § 2 – § 3a O.p.). Konsekwencją tego unormowania pozostającego w sferze materialnego prawa podatkowego pozostaje regulacja procesowa, zawarta w art. 122 oraz w art. 187 § 1 O.p.). Przechodząc do materii dobrej wiary (należytej staranności) podatnika, nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Strony, że żaden z przepisów obowiązującego prawa nie nakłada na podmioty rynku gospodarczej podejmowania kroków mających na celu skontrolowanie swojego kontrahenta pod względem legalności jego działania, w tym poprawności fakturowania towarów. Niepodobna także podzielić zapatrywanie Skarżącego podnoszącego, że nie miał on prawnego obowiązku tak dalekiego zainteresowania się działalnością swojego dostawcy, by zakładać i domniemywać nielegalne działanie i wyręczać w tym zakresie organy państwa. W tym zakresie należy odwołać się do dwóch judykatów Trybunału sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku TSUE z 21 lutego 2006 r., wydanym w sprawie C-255/02 (Halifax) uznano prawo państw członkowskich Unii Europejskiej do przeciwstawiania się nadużyciom w sferze podatku od wartości dodanej. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że szósta dyrektywa powinna być interpretowana zgodnie z zasadą wykładni prawa wspólnotowego zakazującą nadużycia przepisów prawa wspólnotowego w taki sposób, iż nie przyznaje ona podatnikowi prawa do odliczenia lub odzyskania podatku naliczonego, gdy w świetle okoliczności, które zostaną obiektywnie ocenione przez sądy krajowe, stwierdzone zostanie istnienie dwóch obiektywnych elementów. Po pierwsze, że cele, którym służą przepisy prawne formalnie prowadzące do powstania prawa, zostałyby udaremnione, gdyby dochodzone prawo rzeczywiście zostało przyznane. Po drugie, że powołane prawo wywodzi się z działalności gospodarczej, dla której nie ma innego uzasadnienia niż uzyskanie dochodzonego prawa. Z kolei w wyroku z 21 czerwca 2012 r., w sprawie C-80/11 i C-142/11 (Mahageben) podkreślono, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W tym kontekście, zachowanie należytej staranności przez podatnika podatku od wartości dodanej otrzymującego zarówno fakturę, jak i towar (usługę) jest przesłanką ochrony jego praw jako słabszej niż organ podatkowy strony stosunku podatkowoprawnego. Załamanie systemu naliczania i odliczania kwot podatku (ze względów podmiotowych lub przedmiotowych) oznacza bowiem utratę odliczenia, bo godzi w interes finansów publicznych oraz w neutralność podatku od towarów i usług. Formą ochrony praw podatnika jest natomiast zagwarantowanie mu wspomnianej redukcji, o ile nie wiedział oraz przy dołożeniu należytej (a nie szczególnej, czy nadzwyczajnej) staranności nie mógł się dowiedzieć o tym, iż wcześniej (we wcześniejszych fazach obrotu) ów system naliczeń i odliczeń uległ zachwianiu. Oznacza to, że od podatnika nie można oczekiwać zachowań właściwych dla organu podatkowego (tym bardziej, że nie jest on organem podatkowym i nie dysponuje ani władztwem publicznym, ani instrumentami prawnymi właściwymi podmiotowi "górującemu" w stosunku prawnym podległości kompetencji). Zasadne jest natomiast (w imię wspomnianych wcześniej względów ochronnych) oczekiwanie od tzw. dłużnika podatkowego klasycznej, typowej przezorności pozwalającej mu na zachowanie odliczenia, pomimo wcześniejszego przerwania "łańcucha" naliczeń i odliczeń podatku od towarów i usług. Odnosząc te spostrzeżenia do realiów przedmiotowej sprawy godzi się zauważyć, że istniały okoliczności, które powinny skłaniać Spółkę do przezorności. Pomimo tego, nie wykazała się ona jednak należytą ostrożnością. Zastanowienie powinno wywołać już sam przedmiot transakcji. Jak wiadomo, wg treści faktur była to mieszanka cukru, czyli nowy, nieznany towar, dotychczas niedostarczany Stronie. W dodatku jego cena odbiegała od cen rynkowych cukru. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, dla Strony jako podmiotu wykorzystującego cukier w swojej produkcji, a zatem profesjonalisty znającego realia życia gospodarczego zastanawiające powinno być już samo pojawienie się nowego, dotychczas nieznanego towaru (mieszanki cukru), znacznie tańszego niż sam cukier, a możliwego do wykorzystania do tych samych celów, co wskazany produkt (surowiec). Czyniąc tę uwagę Sąd ma świadomość, że także w realiach działalności gospodarczej mogą pojawiać się "okazje rynkowe". Kierując się jednak zasadami doświadczenia gospodarczego, jeżeli z przysłowiowym kilogramem cukru łączy się dodatkową substancję, to ta nowo wytworzona rzecz nie może być tańsza od samego cukru. Jej cenę podwyższa bowiem dodany komponent, a także koszty wytworzenia nowego towaru (mieszanki cukru). Tymczasem, jak już wspomniano, cena mieszanki cukru była niższa niż wartość cukru wykorzystanego do jej wytworzenia. Z kolei stawka podatkowa, w oparciu o którą dostawca określał podatek od towarów i usług była wyższa niż stosowana przy wymiarze podatku od cukru (23% zamiast 8%). Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności, nie sposób przyjąć, że nie była intrygująca dla Podatnika niższa cena dotychczas nieznanego towaru, który miał służyć do tego samego, co "klasyczny" cukier. Jest to tym bardziej zasadne, że z kolei stawka podatkowa służąca wymiarowi podatku od towarów i usług od dostawy mieszanki cukru była wyższa niż właściwa dla określenia tej samej daniny publicznej od cukru. W dodatku, jak zeznali świadkowie - pracownicy Spółki mający bezpośrednią styczność z nabywanym surowcem, z wyglądu mieszanka nie różniła się od cukru i miała identyczny do niego smak. Ponadto obydwa te towary były wspólnie magazynowane i jednakowo przeznaczane do produkcji. Tym samym mieszanka cukrów była wykorzystywana jako cukier. Przedstawione enuncjacje są niezwykle istotne, ponieważ w świetle opinii biegłego, dodanie nawet niewielkiej ilości aromatu do cukru było wyczuwalne i zmieniało smak tego produktu. Tym samym nie sposób przyjąć, iż Skarżący pozostawał w dobrej wierze, a jednocześnie istniały sygnały, które powinny skłaniać go do ostrożności. Równocześnie, wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej nie jest tak, że wyższa stawka podatkowa jest obojętna dla finansów publicznych i nie łączy się z żadną korzyścią podatkową. Jeżeli bowiem dostawca Strony kupił cukier i za niższą cenę niż stosowana, właściwa dla tego towaru dostarczył jej także cukier, tyle że nazwany mieszanka cukru, stosując przy tym podstawową, a nie obniżoną stawkę podatkową, oznacza to, że do Spółki trafił inny towar niż uwidoczniony w fakturze. To zaś - wobec wykazanego już braku należytej staranności Strony – uzasadnia negowanie odliczonego podatku od towarów i usług. Dostarczany towar jest bowiem inny niż uwidoczniony w fakturze. Różnica w wysokości podatku od towarów i usług u obydwu stron transakcji (związana z odmiennością stawek podatkowych), w połączeniu z odliczeniem naliczonego podatku od towarów i usług jest zaś uszczerbkiem dla finansów publicznych. Z przedstawionych względów także wskazany zarzut kasacyjny nie ma uzasadnienia. To zaś daje asumpt do stwierdzenia, że nie mogło dojść do obrazy przepisów prawa materialnego, wskazywanych w piśmie procesowym skutkującym przeniesieniem sprawy sądowoadministracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a także art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE. W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę nie dopuścił się obrazy art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji wyroku. Stało się to na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast w oparciu o art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 – zwanej dalej P.p.s.a. Ich wysokość określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1935). Adam Nita Sylwester Golec Marek Olejnik