I FSK 2146/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 15 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 36/19 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 24 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2016 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Przedmiotem skargi kasacyjnej A. M. (dalej: Skarżąca/Strona) jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 15 maja 2019 r. o sygn. akt I SA/Lu 36/19 (wszystkie wyroki powołane w uzasadnieniu pozostają dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym oddalona została skarga na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: Organ) z 24 września 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2016 roku. 2. Zaskarżonemu wyrokowi Skarżąca zarzuciła, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. dalej: P.p.s.a.) naruszenie: I. Prawa materialnego, tj.: - art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm. dalej: ustawa o VAT) przez jego nieprawidłowe zastosowanie i uznanie faktur wystawionych przez Skarżącą za tzw. "puste faktury", - art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 168 dyrektywy 112 przez ich niewłaściwe zastosowanie oraz uznanie, że faktury te nie odzwierciedlają czynności, które zostały w nich stwierdzone. II. Przepisów postępowania, tj.: - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 dalej: O.p.) przez uznanie za niewiarygodne zeznań; - art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p. przez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; - w sposób rażący art. 124 O.p. w związku z art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. przez zaniechanie przeprowadzenia własnej analizy prawnej i oparcie rozstrzygnięcia o błędnie ustalony stan faktyczny bez sporządzenia własnego uzasadnienia; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi oraz nieuchyleniu zaskarżonej decyzji, pomimo że organy podatkowe dokonały dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, czego wynikiem było poczynienie błędnych ustaleń faktycznych. 3. W związku z tak postawionymi zarzutami Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. 4. Organ nie skorzystał z prawa złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna, rozpoznana w granicach zakreślonych art. 183 § 1 P.p.s.a., nie ma uzasadnionych podstaw. Zarzuty skargi kasacyjnej oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. 6. Przedmiotem sądowej kontroli w niniejszej sprawie była decyzja Organu utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. w sprawie określenia w podatku od towarów i usług za luty 2016 roku zobowiązania podatkowego z tytułu wystawionych fikcyjnych faktur, której materialnoprawną podstawę stanowił art. 108 ustawy o VAT. Zgodnie z powołanym przepisem w przypadku gdy m.in. osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty (ust 1), przepis ust 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. Skarżąca w ramach zarzutów naruszenia prawa materialnego podnosiła nieprawidłowość zastosowania w stanie faktycznym sprawy tego przepisu, co pozostawało integralnie związane z ustaleniami stanu faktycznego w sprawie, w którym zakwestionowano wystawione przez Skarżącą (prowadzącą działalność pod firmą A.) dwie faktury VAT uznane przez organy podatkowe za nierzetelne. 7. W tym kontekście istotne pozostawały zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Skarżąca podnosząc zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1, art. 124 O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. zmierzała do podważenia oceny Sądu pierwszej instancji, że zakwestionowane faktury były puste i nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Dodatkowo, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiony został zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 1 P.p.s.a. 8. Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżąca podnosiła, że organy podatkowe "przedstawiły w zaskarżonej decyzji sprzeczne i niespójne zarzuty mające świadczyć o rzekomej fikcyjności przeprowadzonych transakcji. Natomiast argumentację tę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w pełni powielił, nie dokonując własnej oceny zebranych w postępowaniu dowodów" (str. 5 skargi kasacyjnej). Podważając ocenę o rozbieżności w zeznaniu Skarżącej i O. A. co do ilości zakupionych modeli, Strona podniosła, że zapis o jednej sztuce modelu na fakturze był jedynie wynikiem błędu mniejszej wagi. 9. Odnosząc się do powyższej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, iż nie jest ona zasadna. Aczkolwiek w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji dość syntetycznie przedstawił (str. 9 uzasadnienia wyroku) dowody, które – w jego ocenie - uzasadniały wersję Organu, to w powiązaniu z treścią decyzji, w której postępowanie dowodowe zostało opisane szarzej, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko zaskarżonego wyroku jest uzasadnione. 10. Zakwestionowane dwie faktury wystawione w lutym 2016 roku dotyczyły dostaw na rzecz M. spółka z o.o. form krawieckich. W zaskarżonej decyzji Organu przedstawione zostały dowody, w tym osobowe źródła dowodowe, na bazie których ustalono stan faktyczny w sprawie. Z przebiegu zeznań samej Skarżącej wynika niespójny i niejasny przebieg spornych transakcji. Skarżąca zamiast jednoznacznie przedstawić zasady wykonania usługi, nie potrafiła przedstawić podstawowych szczegółów z tym związanych. Wskazywała, że przy prowadzeniu działalności pomagała jej osoba trzecia, której danych nie chciała podać; przyznała, że sporne faktury wystawione były w siedzibie nabywcy towaru, jednak nie wiedziała kto dokonywał tego komputerowo gdyż rzadko tam przebywała. Odnośnie wykonania modeli Skarżąca nie potrafiła określić ich ilości ani wyjaśnić bardzo wysokiej wyceny dokonanej formy. Odmówiła odpowiedzi na pytanie, dlaczego w tych samych daniach kiedy otrzymywała przelew na konto dokonywała wypłaty gotówkowej tak pozyskanych środków. Skarżąca przyznała, że w mieszkaniu wskazanym jako miejsce prowadzenia jej działalności gospodarczej zameldował ją O. A., prezes spółki będącej nabywcą. 11. W skardze kasacyjnej Skarżąca podniosła okoliczność, że rozbieżność co do ilości modeli, które objęte były spornymi fakturami wynikała z oczywistego błędu pisarskiego. Na fakturze wpisano jedną sztukę zamiast rzeczywistej, większej ilości. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa jednak, iż na etapie postępowania przed organami podatkowymi nie powoływano się na taką okoliczność, a kilkakrotnie rozpytywana w tym zakresie Skarżąca nie wskazywała na taką "oczywistą omyłkę". Argumentacja taka nie zasługuje więc na uznanie jej za trafne uzasadnienie wskazanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania w zakresie ustalenia nierzeczywistego charakteru transakcji. 12. Twierdzenia Skarżącej nie znajdują też potwierdzenia w innych zgromadzonych dowodach. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej za prawidłową uznać należy ocenę zeznań świadków (D. C., M. S., E. G. oraz E.D.), jako niepotwierdzającą wersji Skarżącej. W sytuacji, gdy świadkowie generalnie nie zaprzeczyli wersji Skarżącej, powołując się na brak jakiejkolwiek wiedzy co do wykonywania przedmiotowych usług, nie sposób uznać, że potwierdzili ich wykonanie. Współlokatorka Skarżącej, E. G., prowadząca własną działalność gospodarczą, wyrażała brak wiedzy co do działalności Strony, deklarując jedynie wiedzę, że prowadziła ona działalność. 13. Świadczenie usług wprost potwierdził jedynie, O. A., jednak i jego wersja przebiegu współpracy nie pokrywała się w pełni z opisem Skarżącej. Argument, że dostarczenie form krawieckich potwierdził wprost O. A. zasadnie nie zostało potraktowane jako wiarygodny dowód na potwierdzenie transakcji. Po pierwsze z okoliczności sprawy wynika, że Skarżąca zamieszkiwała w mieszkaniu, którym dysponował. Dodatkowo osoba ta, jako działająca z ramienia odbiorcy faktury (prezesa M.) pozostawała zainteresowana ustaleniem określonego stanu faktycznego – niekwestionowaniem spornych faktur, gdyż wprost wpływało to na uprawnienie do odliczenia VAT naliczonego. W zaskarżonej decyzji przedstawiono też istotne niespójności w prezentowaniu przez O. A. oraz jego ojca, S. A., okoliczności dostarczenia materiałów stanowiących efekt pracy Skarżącej do Włoch, co Skarżąca pomija w swej argumentacji w skardze kasacyjnej. Prawdziwość tych zeznań podważa dodatkowo zakwestionowanie obiektywnymi dowodami twierdzenia świadka, że towar nabyty od Skarżącej został dostarczony do Włoch przez S. A. (spółka M. przedłożyła na tę okoliczność dokument polecenia służbowego wyjazdu oraz delegacji) przy jednoczesnym wykazaniu, że w tym czasie osoba ta uczestniczyła w wydarzeniu mającym miejsce w J.. 14. W świetle powyższych ustaleń, zarzut naruszenia art. 191 i art. 187 § 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny ocenił za nieuzasadniony. Stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji, że w istocie nikt ze świadków, poza O. A., nie potwierdził wykonywania na rzecz firmy M. przedmiotowych modeli jest – w świetle treści złożonych zeznań – uzasadnione. Skarżąca uzasadnia potwierdzenie wykonania swojego świadczenia argumentem, że świadkowie tego nie wykluczyli, co jednak uznać należy za niewystarczające w szczególności wobec braku innych, pewnych dowodów potwierdzających dostarczenie form odbiorcy. Argumentacja skargi kasacyjnej nie zarzuca braku zupełności materiału dowodowego lecz stanowi polemikę z oceną zgromadzonych dowodów. Jednak nie można uznać, że podważanie oceny dokonanej przez Organ i zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji dokonane zostało skutecznie poprzez wykazanie nielogiczności wywiedzionych wniosków. 15. W tym kontekście Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w skardze kasacyjnej Skarżąca np. obszernie wyjaśnia, iż w ramach prowadzonej działalności nie nabyła komputera, gdyż posiadała swój osobisty komputer pomijając, że ustalenia organów w tym zakresie zmierzały do wyjaśnienia, czy komputer mógł być wykorzystywany do wykonywania przedmiotowych projektów (O. A. zeznał, że w takiej formie były one wykonywane). Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów na wykonywanie modeli przy użyciu komputera, nawet nie wypowiedziała się w tym zakresie. Stąd wywody o racjonalności (lub nie) zakupu komputera do działalności gospodarczej niczego do sprawy nie wnoszą. 16. Skarżąca podniosła również, że Organ wykazał się nieuprawnioną analizą zasad projektowania odzieży (do tego potrzebny jest "ołówek i kolory"), do czego uprawniony byłby biegły. Jednocześnie Skarżąca uzasadniała brak w swojej ewidencji faktur na nabycie potrzebnych materiałów, wskazując, że nie ma obowiązku ich posiadania. Jakkolwiek co do zasady twierdzenie takie jest zasadne – podatnik nie musi uwzględniać w swojej działalności ponoszonych kosztów minimalizując swój zysk, lecz w świetle zasad doświadczenia życiowego jest to nietypowa praktyka, której Skarżąca nie uzasadniła. Mając na uwadze brak w sprawie dowodów potwierdzających realizację spornych usług, brak dowodów na poniesienie typowych kosztów z nimi związanych, jest argumentem na stanowisko Organu o braku rzeczywistych transakcji. Wobec braku zakwestionowania racjonalności lub zasad doświadczenia życiowego w odniesieniu do wniosków zaakceptowanych w zaskarżonym wyroku, argumentacja uzasadnienia skargi kasacyjnej pozostawała jedynie polemiką. 17. Za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał wywody zawarte w "Uzupełnieniu skargi kasacyjnej". Całość argumentacji w nim zawartej zmierza bowiem do wykazania, czego podatnik VAT nie musi udowodnić w przypadku wykonywania usług o charakterze niematerialnym, pomijając przy tym, że same faktury nie kreują obowiązków podatkowych jeśli nie są rzetelne, co zawsze musi zostać wykazane. A skutkiem takiego stanowiska jest konieczność gotowości do przedstawienia przez podatnika dowodów na rzetelność transakcji. 18. Argumentacja skargi kasacyjnej w zakresie nabycia przez Skarżącą towarów od A., jako nie objęta ustaleniami faktycznymi i rozstrzygnięcia w tej sprawie, nie mogła być przedmiotem analizy. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty skargi kasacyjnej opisane w pkt 2 (dotyczące postępowania podatkowego) i 3 (dotyczące postępowania sądowoadministracyjnego) petitum tej skargi nie były zasadne i nie podważyły skutecznie stanu faktycznego przyjętego za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia w sprawie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika stan faktyczny, który Sąd pierwszej instancji poddał kontroli w sposób nie nasuwający wątpliwości, stąd zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie był zasadny z punktu widzenia art. 174 pkt 2 P.p.s.a. 19. Brak skutecznego zakwestionowania ustaleń faktycznych skutkował oceną o prawidłowości zastosowania w sprawie prawa materialnego w postaci art. 108 ust 1 ustawy o VAT. Skoro bowiem sporne faktury zostały wprowadzone do obrotu prawnego a nie wykazano, by dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, podatek w nich wykazany stawał się podatkiem do zapłaty na podstawie wskazanego przepisu. Jednocześnie w sprawie nie doszło do nieprawidłowego zastosowania art. 86 w związku z art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT gdyż przepis ten nie był stosowany w zaskarżonej decyzji. 20. Mając na uwadze wskazane wyżej przesłanki Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. Z uwagi na brak przesłanek z art. 209 P.p.s.a. w wyroku nie zawarto rozstrzygnięcia o kosztach. Sędzia NSA (spr.) Sędzia NSA Sędzia WSA (del) Izabela Najda-Ossowska Zbigniew Łoboda Dominik Mączyński