I FSK 2160/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1628/20 w sprawie ze skargi P.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 czerwca 2020 r. nr 1401-IOV-3.4103.22.2019.AMI w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz P.G. kwotę 4.050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 14 kwietnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1628/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi P.G. (dalej: Skarżący, Podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako: Organ drugiej instancji lub Dyrektor IAS) z 29 czerwca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził na rzecz Podatnika zwrot kosztów postępowania sądowego. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, NUS decyzją z 6 grudnia 2018 r. określił Skarżącemu kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za II kwartał 2012 r. w wysokości 56.227 zł, za III kwartał 2012 r. w wysokości 93.189 zł, za IV kwartał 2012 r. w wysokości 1.920 zł oraz prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za I kwartał 2012 r. w wysokości 38.672 zł, za II kwartał 2012 r. w wysokości 0 zł. Podatnik w ewidencjach zakupu zaewidencjonował 28 faktur dokumentujących zakup materiałów budowlanych od K. Sp. z o.o. na łączną kwotę netto 615.120,25 zł oraz łączną kwotę podatku VAT 141.477,65 zł. Zdaniem Organu pierwszej instancji zebrany materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości co do fikcyjności wystawianych faktur VAT przez firmę K. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącego. Decyzją z 29 czerwca 2020 r. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. W skarżonej decyzji wskazano, że zawiadomieniem z 7 grudnia 2017 r. doręczonym Stronie 14 grudnia 2017 r., NUS w Otwocku poinformował Stronę, że w dniu 6 grudnia 2017 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I-IV kwartał 2012 r., na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: o.p.). Z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego DIAS uznał, że może merytorycznie rozpatrzeć przedmiotową sprawę. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazanym na wstępie wyrokiem uchylił zaskarżoną decyzję. Wskazano, że analiza akt administracyjnych nie pozwala uznać, że doszło do wszczęcia postępowania karnego-skarbowego w innym celu niż "instrumentalne" zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Pierwszą czynnością dokonaną w sprawie jest wystawienie w dniu 5 grudnia 2017 r. upoważnienia do kontroli podatkowej wobec Skarżącego. Upoważnienie doręczono 6 grudnia 2017 r., co wszczęło kontrolę podatkową. W tym samym dniu wystosowano do Strony wezwanie o dostarczenie dokumentacji źródłowej. A zatem z akta wynika, że w dniu 6 grudnia 2017 r., kiedy to komórka kontroli podatkowej NUS wnioskowała o wszczęcie postępowania karno-skarbowego organ podatkowy nie dysponował żadnym materiałem dowodowym w sprawie. Dopiero zainicjowano czynności w kierunku jego zgromadzenia. Dokumenty do kontroli Podatnik okazał 13 grudnia 2017 r. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z 7 grudnia 2017 r., o którym mowa w art. 70c o.p. doręczono Stronie (Strona nie miała wówczas pełnomocnika) 14 grudnia 2017 r., a więc jeszcze przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. Bez tego, skutek w postaci upływu terminu przedawnienia w odniesieniu do objętego zaskarżoną decyzją rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy I-III kwartał 2012 r., powinien nastąpić 31 grudnia 2017 r., natomiast za IV kwartał 2012 r. powinien nastąpić 31 grudnia 2018 r. W konsekwencji nie można więc wykluczyć, że wszczęcie postępowania karnego-skarbowego miało NUS w Otwocku zagwarantować czas do pozyskanie wiedzy istotnej dla spornej sprawy. Z akt sprawy nie wynika, aby w dacie wszczęcia kontroli podatkowej wobec Strony i zawiadomienia jej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70c o.p. NUS w Otwocku dysponował wiedzą, która wskazywała na nieprawidłowości w fakturowaniu towaru. Zaznaczono przy tym, że akta sprawy karnej skarbowej nie muszą zamykać się tylko w zakresie administracyjnych akt podatkowych. Sąd nie wyklucza, że NUS wszczynając dochodzenie mógł dysponować wiedzą o sprawie zdobytą na płaszczyźnie współpracy organów ścigania w sprawach karno-skarbowych. Nie wskazuje jednak na to treść akt administracyjnych, które były podstawą orzekania przez Sąd. Jeżeli okaże się, że akta sprawy są kompletne i w dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego NUS w Otwocku nic nie wiedział o spornej sprawie, a nadto organ nie ujawni żadnych innych okoliczności zawieszających lub przerywających bieg terminu przedawnienia, to decyzja organu pierwszej instancji zostanie uchylona, a postępowanie w sprawie zostanie umorzone jako bezprzedmiotowe, z powodu przedawnienia zobowiązania. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Dyrektor IAS, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu: 1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art.134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 122, w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i w zw. z art. 70c o.p. poprzez uznanie przez Sąd, że poprzez nieustalenie okoliczności wszczęcia postępowania karnego-skarbowego, w tym nieustalenie, czy organ podatkowy zaopatrzył organ postępowania przygotowawczego w jakąkolwiek wiedzę dającą przesłanki do wszczęcia postępowania karnego-skarbowego doszło do naruszenia przepisów procesowych mogły mieć wpływ na wynik sprawy, mimo że w sprawie nie doszło do naruszenia ww. przepisów procesowych w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż okoliczności sprawy nie wskazują, by organ pierwszej instancji dokonał wszczęcia postępowania karnego-skarbowego wyłącznie w celu wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. 2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Pismem z 11 czerwca 2021 r. przedłożono nadto uzupełnienie zarzutów skargi kasacyjnej wraz z załącznikami. 2.3. Podatnik w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. 3.1. W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art.134 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 122, w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i w zw. z art. 70c o.p. podniesiono, że podjęcie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie zostało poprzedzone przeprowadzeniem szczegółowego postępowania wyjaśniającego związanego z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., zaś ujawnione okoliczności sprawy nie wskazują, by organ pierwszej instancji dokonał wszczęcia postępowania karnego-skarbowego wyłącznie w celu wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Postępowanie podatkowe i materiał w nim zebrany są niezależne od prowadzonego postępowania karnego i poczynionych w nim ustaleń. Przepisy o.p. dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wymagają wyłącznie wszczęcia postępowania karnego skarbowego i zawiadomienia o tym podatnika, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce. Podniesiono, że: "Postępowanie karne i postępowanie podatkowe to dwa odrębne, niezależne od siebie postępowania, których prowadzenie jest oparte na odrębnym prawie procesowym, co oznacza, że ocena prawidłowości wszczęcia postępowania karnego-skarbowego, w zakresie wystąpienia przesłanek wskazanych w kodeksie karnym skarbowym, może nastąpić jedynie przy zastosowaniu procedury "karnej" a nie "podatkowej". 3.2. Odnosząc się do tego zarzutu wskazać przede wszystkim należy, że przytoczone wyżej in extenso uzasadnienie nie spełnia wymogów sformułowanego zarzutu naruszenia przepisów postępowania. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną, określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Powyższego wymogu nie spełnia gołosłowne stwierdzenie, że: " ... podjęcie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie zostało poprzedzone przeprowadzeniem szczegółowego postępowania wyjaśniającego związanego z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., zaś ujawnione okoliczności sprawy nie wskazują, by organ pierwszej instancji dokonał wszczęcia postępowania karnego-skarbowego wyłącznie w celu wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia". 3.3. Sąd pierwszej instancji rozważając kwestię "instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego" na podstawie akt administracyjnych stwierdził, że: "wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało miejsce niespełna miesiąc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania za kwartały I-III 2012 r., ale to, samo w sobie, nie czyni tego wszczęcia instrumentalnym. Z akt administracyjnych przedłożonych Sądowi wynika jednak, że wszczynając postępowanie karno-skarbowe NUS nie dysponował żadną wiedzą o okolicznościach wystawania spornych faktur. Pierwszą czynnością dokonaną w sprawie jest wystawienie w dniu 5 grudnia 2017 r. upoważnienia do kontroli podatkowej wobec Skarżącego. Upoważnienie doręczono 6 grudnia 2017 r., co wszczęło kontrolę podatkową. W tym samym dniu wystosowano do Strony wezwanie o dostarczenie dokumentacji źródłowej. A zatem z akt wynika, że w dniu 6 grudnia 2017 r., kiedy to komórka kontroli podatkowej NUS wnioskowała o wszczęcie postępowania karno-skarbowego organ podatkowy nie dysponował żadnym materiałem dowodowym w sprawie. Dopiero zainicjowano czynności w kierunku jego zgromadzenia. Dokumenty do kontroli Podatnik okazał 13 grudnia 2017 r. Powyższe wynika z dokumentów źródłowych oraz wtórnie z treści protokołu kontroli (akta administracyjne, tom 4, karta nr 291) oraz pełnej informacji o postępowaniu kontrolnym (akta administracyjne, tom 4, karta nr 311-316). Sąd odnotował, że znajduje w aktach wezwania na przesłuchanie świadków datowane na 12 marca 2017 r., a więc przed wszczęciem kontroli, ale z pokwitowań doręczenia wynika, że doręczono je w marcu 2018 r., a termin przesłuchania wyznaczono na kwiecień 2018 r. (akta administracyjne, tom 4, karty nr 140-144). Datę marcową z 2017 r. podaną na tych wezwaniach należy więc traktować jako omyłkę i uznać, że wezwania faktycznie wytworzono w 2018 r. Nieprawdopodobnym jest, aby organ wzywał świadków na przesłuchanie z rocznym wyprzedzeniem i poza jakąkolwiek toczącą się procedurą. Na podstawie akt sprawy przedstawionych Sądowi przez organ nie można stwierdzić, aby organ podatkowy pierwszej instancji w momencie wszczęcia postępowania karno-skarbowe miał wiedzę o okolicznościach wystawiania spornych faktur pozyskaną z innych organów podatkowych. W dniu 10 lutego 2017 r. zakończyło się postępowanie Dyrektora UKS w Warszawie wobec P.B. prowadzącego firmę A., w której uznano, że faktury wystawiane przez ten podmiot w 2012 r. na rzecz K. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W dniu 3 stycznia 2017 r. wszczęto postępowanie kontrolne wobec K. Sp. z o.o. W toku tego postępowania kontrolnego przesłuchano Stronę, w charakterze świadka. NUS w Otwocku (organ podatkowy pierwszej instancji) wiedzę o tych powiązanych postępowaniach pozyskiwał sukcesywnie, ale dopiero w 2018 r., a nie w 2017 r. Kluczowe jest to, że żaden dokument nie wskazuje, aby NUS w Otwocku wiedział cokolwiek o spornych fakturach w dniu 6 grudnia 2017 r., zarówno z ustaleń własnych jak też z ustaleń innych organów podatkowych. NUS w Otwocku materiały z innych postępowań otrzymał dopiero w 2018 r." 3.4. Na podstawie powyższej analizy Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie można więc wykluczyć, że wszczęcie postępowania karnego- skarbowego miało NUS w Otwocku zagwarantować czas do pozyskanie wiedzy istotnej dla spornej sprawy. Z akt sprawy nie wynika, aby w dacie wszczęcia kontroli podatkowej wobec Strony i zawiadomienia jej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70c o.p. NUS w Otwocku dysponował wiedzą, która wskazywała na nieprawidłowości w fakturowaniu towaru. 3.5. Odnotować należy, że zarówno organ odwoławczy jak i Sąd pierwszej instancji orzekały przed podjęciem przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 24 maja 2021 r. uchwały w sprawie sygn. akt I FPS 1/21. W uchwale tej orzeczono, że w świetle art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz.U. z 2021 r., poz.137 ze zm.; dalej: P.u.s.a.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Jeżeli zatem prawidłowość powołania się przez organ podatkowy w decyzji na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w danej sprawie na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. jest przedmiotem kontroli sądowej, Sąd oceniający zgodność z prawem tej decyzji musi znać okoliczności jakie legły u podstaw takiego stanowiska organu w kontekście również zagadnienia tzw. instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w danej sprawie, zwłaszcza, gdy okoliczność ta jest przedmiotem zarzutów skargi do sądu. Stanowisko Sądu znajduje w pełni potwierdzenie w ww. uchwale, w której NSA stwierdził, że dokonanie takiej oceny przez Sąd powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. Zawarte w uzasadnieniu tej uchwały stwierdzenie, że wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 o.p. "w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego", nie oznacza, że kwestia stosowania tych przepisów wymaga uzasadnienia organu w aspekcie instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego tylko w tych okolicznościach, skoro z tezy uchwały wynika, że zagadnienie to znajduje się w kognicji sądu w każdym przypadku zastosowania tych norm. W sytuacji kiedy organ podatkowy wywodzi z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. istotny skutek materialno-procesowy w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika, pozwalający mu na kontynuowanie wobec niego postępowania podatkowego (kontroli podatkowej) po upływie ustawowego terminu przedawnienia, spoczywa na nim ciężar wyczerpującego wykazania zasadności podjęcia karnoskarbowej czynności procesowej wywołującej ten skutek. 3.6. Z analizy uchwały I FPS 1/21 wynika jednoznacznie, że nadużycie prawa przez organ podatkowy w kontekście zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p., wyraża się wszczęciem postępowania w sprawie karnej skarbowej (niezależnie od daty tego wszczęcia), motywowanym nie względami prawa karnego skarbowego, ale chęcią doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie tej normy. Właśnie w celu zapobiegania takiemu nadużyciu prawa sądy administracyjne są władne analizować karnoprawne przesłanki inicjowania postępowania prowadzonego na podstawie przepisów K.k.s. po to, aby ocenić, czy działanie to nie zostało podjęte jedynie dla uzyskania efektu w płaszczyźnie prawa podatkowego, tzn. dla oddziaływania na bieg terminu przedawnienia skonkretyzowanej powinności podatkowej. 3.7. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale stwierdził, że o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć np. brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W niniejszej sprawie strona skarżąca zarzuca organowi prowadzącemu postępowanie karne właśnie taką bierność, co wymaga ustosunkowania się organu podatkowego do tej kwestii. 3.8. Wprawdzie ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji, lecz należy zaznaczyć, że ocena taka jest możliwa o tyle o ile w aktach sprawy znajdują się materiały i dokumenty pozwalające na taką ocenę. Ponieważ tych w aktach sprawy nie było rozstrzyganie tej kwestii przez Sąd pierwszej instancji było niemożliwe bez przedstawienia stosownych wyjaśnień w tym zakresie przez organ w ramach zaskarżonej decyzji. 3.9. W konsekwencji omawiany zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art.134 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 122, w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i w zw. z art. 70c o.p. okazał się chybiony zaś wskazanie Sądu pierwszej instancji, że ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy dokładnie zweryfikuje okoliczność wszczęcia postępowania karnego-skarbowego, w tym, czy organ podatkowy zaopatrzył organ postępowania przygotowawczego w jakąkolwiek wiedzę dającą przesłanki do wszczęcia postępowania karnego-skarbowego było w pełni uzasadnione. 3.10. Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że oddalił wnioski organu jak i skarżącej o przeprowadzenie dowodów z dokumentów dołączonych do uzupełnienia skargi kasacyjnej z dnia 11 czerwca 2021 r. jak i odpowiedzi na skargę kasacyjną z 16 sierpnia 2021 r., albowiem celem postępowania, o którym stanowi art. 106 § 3 p.p.s.a., nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwy w sprawie organ administracji publicznej ustalił ten stan, zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie, czy prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń. 3.11. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 3.12. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Maja Chodacka Danuta Oleś Marek Kołaczek sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA