I FSK 2181/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 20 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. F. Sp. z o. o. Sp. komandytowo - akcyjna w M. (obecnie A. F. Sp. z o. o. Sp. komandytowa w M.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 25 października 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 369/13 w sprawie ze skargi A. F. Sp. z o. o. Sp. komandytowo - akcyjna w M. (obecnie A. F. Sp. z o. o. Sp. komandytowa w M.) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 15 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za październik 2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 15 maja 2013 r. nr [...] , 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz A. F. Sp. z o. o. Sp. komandytowa w M. kwotę 737 (słownie: siedemset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 25 października 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 369/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. oddalił skargę A. Spółka z o.o. Spółka komandytowo-akcyjna w M. (dalej: skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 15 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty z 17.09.2012 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za październik 2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę. 1.2. Postanowieniem z 15 lutego 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. zaliczył skarżącej wpłaty z 17 września 2012 r. w wysokości 192.569,79 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za październik 2006 r. w kwocie 113.250,17 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 79.319,62 zł. 1.3. Postanowieniem z 15 maja 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy ww. postanowienie. W uzasadnieniu organ zauważył, że decyzją z 9 sierpnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił skarżącej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 606.834 zł, w miejsce zadeklarowanej w kwocie 1.351.480 zł, w tym kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 584.193 zł w miejsce zadeklarowanej w kwocie 1.328.839 zł i kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 22.641 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 223.394 zł. Decyzją z 28 listopada 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy ww. decyzję w części dotyczącej określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, uchylił natomiast w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i w tym zakresie umorzył postępowanie. Wyrokiem z 4 października 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 280/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. uchylił obie powyższe decyzje. Organ pierwszej instancji, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z 27 lipca 2012 r. określił skarżącej za październik 2006 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1.040.517 zł w miejsce zadeklarowanej w kwocie 1.351.480 zł, w tym kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 1.017.876 zł, w miejsce zadeklarowanej w kwocie 1.328.839 zł i kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 22.641 zł. Mając na względzie fakt, iż kwota nadwyżki VAT wykazana w deklaracji VAT-7 za październik 2006 r. została zwrócona 25 stycznia 2007 r. na rachunek bankowy skarżącej, w podatku od towarów i usług za październik 2006 r., zgodnie z art. 52 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.); dalej: O.p., powstała zaległość podatkowa w wysokości 310.963 zł. Organ odwoławczy wskazał następnie, że na poczet tej zaległości 17 września 2012 r. skarżąca dokonała wpłaty w kwocie 192.569,79 zł. Zauważył przy tym, że, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. rozliczył również następujące wpłaty dokonane przez skarżącą na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za październik 2006 r.: wpłatę z 23 marca 2012 r. w wysokości 188.700 zł (w tym na należność główną 115.743,51 zł i odsetki za zwłokę 72.956,49 zł - postanowienie z 15 lutego 2013 r.); wpłatę z 3 sierpnia 2012 r. w wysokości 137.890 zł (w tym na należność główną 81.954,50 zł i odsetki za zwłokę 55.935,50 zł – postanowienie z 15 lutego 2013 r.). Wpłata z 17 września 2012 r. została natomiast rozliczona postanowieniem [...] wydanym 15 lutego 2013 r. po ponownym rozpatrzeniu sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. zaliczył tę wpłatę na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za październik 2006 r. w kwocie 113.250,17 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 79.319,62 zł, naliczonymi od dnia nienależnego zwrotu nadwyżki VAT za październik 2006 r., tj. od 25 stycznia 2007 r. do dnia wpłaty. Rozpatrując zażalenie na postanowienie nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej zbadał w pierwszej kolejności kwestię przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2006 r. Organ wskazał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony na okres od 4 stycznia 2008 r. do 2 grudnia 2011 r. Termin ten biegnie dalej od 3 grudnia 2011 r. (4 stycznia 2008 r. Skarżąca wniosła do sądu skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 28 listopada 2007 r. Prawomocny odpis wyroku z 4 października 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 280/11 został doręczony organowi II instancji 2 grudnia 2011 r.) W ocenie organu, powyższe oznacza, że termin przedawnienia należności z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług skarżącej za październik 2006 r. upływa z dniem 31 października 2015 r. Dalej organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie spór zaistniał na gruncie wykładni art. 54 § 1 pkt 7 O.p., który stanowi, że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2006 r. zostało wszczęte 9 maja 2007 r. Decyzję organu I instancji z 9 sierpnia 2007 r. doręczono w ostatnim dniu upływu 3-miesięcznego terminu, a mianowicie 9 sierpnia 2007 r. Za ww. czas prowadzenia postępowania podatkowego należy zatem zdaniem organu naliczyć odsetki za zwłokę. W związku z tym, że decyzja organu I instancji z 9 sierpnia 2007 r. została uchylona wyrokiem sądu z 4 października 2012 r. sygn. akt I SA/Bk 280/11, a ponowna decyzja organu pierwszej instancji została doręczona 31 lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do kwestii naliczenia odsetek za zwłokę za czas trwania kolejnego postępowania przed organem pierwszej instancji. W tym zakresie zwrócił uwagę na przepis art. 54 § 2 O.p. przewidujący, że nienaliczanie odsetek za zwłokę nie ma zastosowania, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko, że opóźnienie w wydaniu decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu załatwiającego sprawę. Po uchyleniu i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA w Białymstoku, organ podatkowy I instancji prowadził postępowanie podatkowe sprawnie, bez zbędnej zwłoki. Mając na uwadze złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, jak również terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ podatkowy, przekroczenie 3 miesięcznego terminu rozpoznania sprawy było usprawiedliwione. Nie bez znaczenia jest również konieczność respektowania uprawnień stron postępowania (m.in. przesunięcia terminów przesłuchań, ponowne wezwania). Organ odwoławczy stwierdził, że po zwróceniu w dniu 9 grudnia 2011 r. akt należało przede wszystkim zweryfikować dołączone przez skarżącą do odwołania z 24 sierpnia 2007 r. nowe dowody oraz zarzuty, z uwzględnieniem zaleceń sądu. Przedmiotem analizy były transakcje zestawione w trzech załącznikach do uchylonej decyzji, łącznie w około 782 pozycjach, przy czym transakcje, co do których stwierdzono przekroczenie terminu płatności udokumentowano 382 fakturami. Organ odwoławczy podkreślił ponadto, że w ramach prowadzonego postępowania organ I instancji przesłuchał 113 świadków. Organ nie podzielił stanowiska skarżącej, że okres nienaliczania odsetek obejmuje cały okres od wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia powtórnie wydanej decyzji organu I instancji. Stwierdził, że spowodowałoby to objęciem przerwy w naliczaniu odsetek również tych okresów, w których ustawodawca nie przewidział możliwości nienaliczania odsetek. 2. Skarga do sądu pierwszej instancji. W skardze skarżąca zarzuciła organowi naruszenie: 1) art. 53 § 1 w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 w zw. z art. 54 § 3 O.p., poprzez ich niezastosowanie do naliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej skarżącej, a w konsekwencji błędne naliczenie przedmiotowych odsetek, które nie powinny zostać naliczone za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego wobec skarżącej do dnia doręczenia jej decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania; 2) art. 54 § 2 O.p., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że konieczność wyjaśnienia przez organ podatkowy stanu faktycznego sprawy oraz wykonywanie przez podatnika prawa do czynnego udziału w postępowaniu może być kwalifikowane, jako przyczynienie się do opóźnienia w wydaniu decyzji przez organ podatkowy, względnie jako przyczynę opóźnienia niezależną od organu, w związku z czym zasadne jest naliczenie odsetek za zwłokę również za okres wskazany w art. 54 § 1 pkt 7 O.p., w sytuacji gdy decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania; 3) art. 121 § 1 O.p., poprzez nieuzasadnione przerzucenie na skarżącą odpowiedzialności za opóźnienia w wydaniu decyzji. Zdaniem autorki skargi termin, o którym mowa w art. 54 § 3 O.p. należy liczyć sumując okresy trwania postępowania przed organem I instancji. W ocenie pełnomocnik skarżącej, prawidłowym sposobem naliczenia odsetek od zaległości podatkowej w niniejszej sprawie jest sposób opierający się na zastosowaniu art. 53 § 1 w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 w zw. z art. 54 § 3 O.p., a więc naliczenie odsetek wyłącznie za okresy: od dnia 25 stycznia 2007 r. – data dokonania zwrotu VAT za październik 2006 r. na rzecz skarżącej do 8 maja 2007 r. – dzień poprzedzający doręczenie skarżącej postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego za październik 2006 r. oraz od dnia 31 lipca 2012 r. – data doręczenia skarżącej decyzji do dnia 3 sierpnia 2012 r. - data wpłaty kwoty zaległości na rachunek urzędu. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; obecnie: Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.". 3.2. Sąd zauważył, że spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy prawidłowości naliczenia przez organ odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, w kontekście zaliczenia wpłaty skarżącej z 17 września 2012 r. w wysokości 192.569,79 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za październik 2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej, że w sytuacji uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia okresy trwania postępowania przed organem pierwszej instancji należy łączyć. W przypadku uchylenia decyzji – na mocy art. 54 § 3 O.p. – odsetek nie nalicza się, jeżeli w terminie 3 miesięcy od uchylenia decyzji i przekazania sprawy przez organ odwoławczy do ponownego rozpatrzenia nie została wydana i doręczona nowa decyzja w sprawie. Przyjęcie, iż okres nienaliczania odsetek obejmuje cały okres od wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia powtórnie wydanej decyzji organu pierwszej, spowodowałoby objęciem przerwą naliczaniu odsetek również tych okresów, w których ustawodawca nie przewidział możliwości nienaliczania odsetek (art. 227 § 1 w zw. z art. 54 § 1 pkt 2 O.p. i art. 139 § 3 w zw. z art. 54 § 1 pkt 3 O.p.). 3.3. W sprawie należało, zdaniem sądu, ocenić zatem zasadność naliczenia odsetek za zwłokę za czas trwania postępowań: przed Dyrektorem Izby Skarbowej w B. zakończonego decyzją z 28 listopada 2007 r. (wydana została z przekroczeniem wynikającego z art. 139 § 3 O.p., terminu załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym) oraz Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w B. rozstrzygniętego decyzją z 27 lipca 2012 r. (przekroczenie 3-miesięcznego terminu prowadzenia postępowania przez organ pierwszej instancji), w kontekście przepisów art. 54 § 1 pkt 3 i 7, § 2 i § 3 O.p. Sąd wskazał, że oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 O.p. należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania. Ze względu na wymienione w zaskarżonej decyzji czynności organu i okoliczności sprawy należało stwierdzić, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Zestawienie czynności podejmowanych w tej sprawie i ich chronologia, daje podstawy do stwierdzenia, że podejmowane one były bezzwłocznie, w miarę potrzeb. 3.4. Sąd wskazał, że wbrew twierdzeniom skarżącej organy podatkowe nie przerzuciły odpowiedzialności za opóźnienie w wydaniu decyzji na skarżącą, zarzucając, że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel. Wskazując, że opóźnienie w wydaniu decyzji związane było z wniesieniem przez skarżącą nowych zarzutów i dowodów dopiero na etapie postępowania odwoławczego, organy zaznaczały tylko, że przedłużenie postępowania nie wynika z opieszałości organu. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego: 1/ art. 53 § 1 w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 w zw. z art. 54 § 3 i O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie polegające na bezpodstawnej odmowie nienaliczenia odsetek za zwłokę za okres wskazany w art. 54 § 1 pkt 7 O.p., tj. za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia skarżącej decyzji organu pierwszej instancji, mimo iż w stanie faktycznym niniejszej sprawy decyzja nie została doręczona skarżącej w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, a WSA wyrokiem z dnia 4 października 2011 r. uchylił decyzje organu I i II instancji, co w ocenie skarżącej stanowi podstawę do wyłączenia okresu trwania całego postępowania przed organem podatkowym I instancji, to jest od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia ostatecznej decyzji organu I instancji jako okresu bezodsetkowego w rozumieniu art. 54 § 1 pkt 7 O.p., co w konsekwencji naruszyło zasadę demokratycznego państwa prawnego wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP oraz prawa do obrony wyrażoną w art. 42 Konstytucji RP; 2/ art. 54 § 2 w zw. z art. 54 § 3 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie polegające na bezpodstawnej odmowie nienaliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych skarżącej za okres wskazany w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. z uwagi na przyjęcie, że wniesienie przez skarżącą nowych dowodów na etapie postępowania odwoławczego musiało skutkować wydłużeniem prowadzonego postępowania, a w konsekwencji przyjęcie, że opóźnienie w wydaniu decyzji w niniejszej sprawie powstało z przyczyn nienależnych od organu, podczas gdy złożenie przez skarżącą wniosków dowodowych wraz z odwołaniem stanowiło realizację uprawnień skarżącej wynikających z zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu wyrażonej w art. 123 § 1 w zw. z art. 188 oraz art. 229 O.p., która nie jest ograniczona żadnym terminem, a w efekcie bezpodstawne przyjęcie, że skarżąca powinna liczyć się z konsekwencjami związanymi ze złożeniem wniosków dowodowych na tym etapie postępowania, mimo iż w stanie faktycznym niniejszej sprawy decyzja nie została doręczona skarżącej w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, co w konsekwencji naruszyło zasadę demokratycznego państwa prawnego wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP oraz prawa do obrony wyrażoną w art. 42 Konstytucji RP. Zarzuciła także naruszeniu przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy: 1/ art. 145 §1 pkt 1 lit a) i c) P.p.s.a. poprzez bezpodstawne oddalenie przez WSA skargi skarżącej w przedmiocie zaliczenia wpłaty z dnia 17 września 2012 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za październik 2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę i nieuchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora, pomimo że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 121 § 1, art. 125 i art. 139 O.p. polegającym na bezpodstawnym przyjęciu, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn nienależnych od organu z powodu wniesienia przez skarżącą nowych dowodów na etapie postępowania odwoławczego, a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że skarżąca powinna liczyć się z konsekwencjami związanymi ze złożeniem wniosków dowodowych na tym etapie postępowania w związku z czym zasadne jest naliczenie odsetek za zwłokę również za okres wskazany w art. 54 § 1 pkt 7 O.p., pomimo że w niniejszej sprawie decyzja nie została doręczona skarżącej w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania wbrew dyrektywie wynikającej z art. 125 O.p. nakazującej organom podatkowym działać w sprawie wnikliwie i szybko oraz wbrew określonym w art. 139 O.p. terminom załatwienia sprawy przez organy podatkowe; 2/ art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niejasne oraz skrótowe uzasadnienie przez WSA zaskarżonego wyroku, a w szczególności niewyjaśnienie podstawy prawnej przyjęcia przez WSA, że w niniejszej sprawie opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu, a w konsekwencji w sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 54 § 2 O.p., co skutkowało brakiem wyjaśnienia Skarżącemu przyczyn oddalenia skargi przez WSA. 4.2. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz rozstrzygnięcie o kosztach postępowania. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy jeszcze raz zakreślić tło normatywne rozstrzyganego sporu. Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Natomiast stosownie do treści § 3 art. 54 O.p. przepisy § 1 pkt 2, 3 i 7 stosuje się również w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz stwierdzenia nieważności decyzji. W rozpoznawanej sprawie postępowanie podatkowe w pierwszej instancji zostało wszczęte w dniu 9 maja 2007 r. (data doręczenia postanowienia organu z 7 maja 2007 r. w tym przedmiocie). Decyzja organu pierwszej instancji z dnia 9 sierpnia 2012 r. została doręczona ostatniego dnia upływu terminu trzymiesięcznego, to jest 9 sierpnia 2007 r. Ponownie rozpoznając sprawę po wyroku sądu, organ pierwszej instancji prowadził postępowanie od 9 grudnia 2011 r. (data zwrotu akt administracyjnych organowi pierwszej instancji) do 31 lipca 2012 r. (data doręczenia postanowienia z 27 lipca 2012 r.). W tym kontekście najistotniejsze staje się stwierdzenie, że termin trzech miesięcy, o jakim mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. należy rozumieć zgodnie z treścią uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 2/15. W uchwale tej NSA uznał, że "artykuł 54 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) należy tak rozumieć, że w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, termin 3-miesięczny, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej należy liczyć – sumując czasookresy trwania postępowania przed organem pierwszej instancji – od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia ponownej decyzji organu pierwszej instancji". Oznacza to, że nienaliczanie odsetek za zwłokę możliwe jest w tej sytuacji wtedy, gdy suma czasu trwania postępowania przed organem pierwszej instancji rozpoznającego sprawę po raz pierwszy i rozpoznającego sprawę ponownie przekroczy trzy miesiące. 5.2. W rozpoznawanej sprawie termin trzymiesięczny został przekroczony. Już pierwsze rozstrzygnięcie kończące sprawę w pierwszej instancji zostało doręczone skarżącej ostatniego dnia trzymiesięcznego terminu przeznaczonego na załatwienie sprawy (9 sierpnia 2007 r.). Wobec tego ponowne prowadzenie postępowania przez organ pierwszej instancji miało miejsce z przekroczeniem terminu trzech miesięcy. 5.3. Jednakże stosownie do treści art. 54 § 2 O.p. przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Oznacza to, że odsetki za zwłokę zostają naliczone nawet w przypadku przekroczenia terminu trzymiesięcznego, jeżeli do opóźnienia przyczyniła się strona lub jest ono niezależne od organu. Chodzi przy tym, na gruncie rozpoznawanej sprawy, o opóźnienie w wydaniu decyzji pierwszoinstancyjnej po raz pierwszy i po ponownym rozpoznaniu sprawy. Mowa o opóźnieniu w wydaniu decyzji w ogóle, zwłaszcza zaś opóźnieniu prowadzącym do przekroczenia terminu trzymiesięcznego. 5.4. W niniejszej sprawie przyczyny opóźnienia w wydaniu decyzji należy ocenić, analizując czynności i zdarzenia mające miejsce w sprawie. Należy przy tym uwzględnić, że w wyniku wyroku WSA w Białymstoku z 4 października 2011 r. (sygn. akt I SA/Bk 280/11) uchylono decyzję organu odwoławczego i organu pierwszej instancji z 9 sierpnia 2007 r., z uwagi na stwierdzone uchybienia przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego. Sąd zalecił organom przeprowadzenie ponownie wnikliwego postępowania dowodowego, tj. przesłuchania stron umów, z którymi skarżąca zawierała aneksy w celu przedłużenia terminu płatności za produkty rolne, żeby zweryfikować, czy zostały one sporządzone jedynie dla potrzeb odwołania. W trakcie postępowania dowodowego organy miały ustalić również, czy umowy przedłużano telefonicznie w formie ustnej, a dla celów dowodowych na potrzeby postępowania sporządzono aneksy do umów w formie pisemnej. Dopiero po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego w ww. zakresie miały dokonać oceny w świetle art. 116 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u., czy doszło do przekroczenia umownych terminów płatności na rzecz rolników, a w konsekwencji, czy skarżąca miała prawo pomniejszyć podatek należny o naliczony za miesiąc październik 2006 r. Zakres przedmiotowy uchybień jakie zostały stwierdzone przez WSA w Białymstoku w powyższym wyroku z 4 października 2011 r. (sygn. akt I SA/Bk 280/11) wskazuje, że postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie od początku trwania postępowania w tej sprawie było prowadzone wadliwie, czego konsekwencją był ww. wyrok. Już zatem okoliczności wskazane w tym orzeczeniu, z których wynika, że organy podatkowe naruszyły w toku postępowania art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. świadczą, że w sprawie tej brak podstaw do stwierdzenia, że opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu, w rozumieniu art. 54 § 2 O.p. Uchybienia procesowe organu, które skutkują uchyleniem jego orzeczenia i koniecznością jego ponownego rozpoznania, w terminie przekraczającym już termin 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, są już wystarczająca podstawą do stwierdzenia, że opóźnienie w wydaniu decyzji tego organu powstało z przyczyn od niego zależnych w rozumieniu art. 54 § 2 O.p. Pod pojęciem tych przyczyn należy bowiem rozumieć nie tylko przewlekłość czynności procesowych organu w wynikających ze złej organizacji toku postępowania, lecz również wadliwą kompletację materiału dowodowego sprawy oraz jego oceny, która z winy organu skutkuje koniecznością uchylenia jego rozstrzygnięcia oraz ponownym procedowaniem w sprawie, w celu wyeliminowania stwierdzonych uchybień tegoż organu. Z powodu niezgodnego z prawem prowadzenia postępowania podatkowego przez organ, a w konsekwencji przewlekłości postępowania w następstwie konieczności jego ponownego przeprowadzenia, skutki w zakresie odsetek za zwłokę od stwierdzonej następnie zaległości podatkowej, nie mogą być przerzucone na podatnika bez uwzględnienia tej okoliczności. Ponadto, jak stwierdzono w wyroku NSA z 14 października 2014 r. (sygn. akt I FSK 1519/13) w świetle normy art. 54 § 2 O.p. w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 tej ustawy, w sytuacji kiedy decyzja organu nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, organ ten w wydanej decyzji powinien wskazać, czy za okres zwłoki należne są od podatnika odsetki oraz uzasadnić w tym zakresie swoje stanowisko. W sytuacji bowiem, kiedy art. 54 § 1 pkt 7 O.p. stanowi w sposób jednoznaczny, że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania - odstępstwo od tej normy na podstawie art. 54 § 2 O.p. wymaga wykazania przesłanek określonych w tym przepisie. Skoro norma art. 54 § 2 O.p. ma charakter dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia tego postępowania w sposób przewlekły, niezależny od niej, organ oceniając terminowość czynności procesowych, musi dokonać ich analizy w aspekcie zasadności ich podejmowania, z uwzględnieniem zasady szybkości postępowania, a tym samym realizacji poszczególnych czynności procesowych bez zbędnej zwłoki, w sposób pozwalający organowi na terminowe zakończenie postępowania. 5.5. W rozpoznawanej sprawie nie zostały poczynione odpowiednie ustalenia w tym zakresie, z uwzględnieniem okresu wynikającego z uchwały NSA z 26 października 2015 r. (sygn. akt I FPS 2/15), tzn. okresu postępowania prowadzonego przez organ od 9 maja do 9 sierpnia 2007 r. i wpływu stwierdzonych w tym postępowaniu uchybień na opóźnienie w wydaniu ponownej decyzji przez organ pierwszej instancji dopiero w dniu 27 lipca 2012 r. (doręczonej 31 lipca 2012 r.). Nie może bowiem budzić wątpliwości, że gdyby nie te uchybienia i konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez organy podatkowe, postępowanie w sprawie nie byłoby prowadzone od 9 maja 2007 r. do 31 lipca 2012 r. 5.6. Ponadto uwzględniając argumentację organu odwoławczego, zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji, co do pracochłonności ponownie prowadzonego postępowania (po uchyleniu decyzji przez WSA w Białymstoku w powyższym wyroku z 4 października 2011 r.), należy podnieść, że wątpliwości budzi, czy organ potrzebował łącznie dwóch miesięcy na wystosowanie pism do strony z 19 stycznia 2012 r. i 9 lutego 2012 r. (od otrzymania akt w dniu 9 grudnia 2011 r. po wyroku sądu) wzywających do przedstawienia wskazanych w pismach informacji służących wypełnieniu zaleceń sądu. Wątpliwości budzi także to, czy dokonanie analizy zgromadzonego materiału dowodowego wymagało prawie 2 miesięcy na wydanie decyzji po zakończeniu przesłuchań świadków (5 czerwca 2012 r. – data zakończenia przesłuchań; 27 lipca 2012 r. – data wydania rozstrzygnięcia). 5.7. Przeprowadzone zatem w tej sprawie postępowanie należy ocenić jako wadliwe, naruszające art. 53 § 1 w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 w zw. z art. 54 § 2 i 3 O.p. oraz art. 121 § 1, art. 125 i art. 139 O.p., poprzez brak wykazania, że opóźnienie w wydaniu (doręczeniu) decyzji organu pierwszej instancji 31 lipca 2012 r., w postępowaniu podatkowym wszczętym w dniu 9 maja 2007 r., powstało z przyczyn niezależnych od tego organu 5.8. Naczelny Sąd Administracyjny z przedstawionych powodów na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a - uchylił zaskarżone postanowienie organu odwoławczego. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a.