I FSK 22/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Eliza Kusy, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 14 września 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 170/16 w sprawie ze skargi B. Spółka cywilna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz B. Spółka cywilna kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok 1. Zaskarżonym wyrokiem z 14 września 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 170/16, powołując się na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) – dalej "P.p.s.a.", Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy ("WSA") uchylił skierowaną do Skarżącej – B. s.c. w D., decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy ("Dyrektor IS") z 8 stycznia 2016 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. ("Naczelnik US") z 13 października 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. Organy podatkowe, powołując się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.", zakwestionowały prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M. J. Z. ("M."); J. s.c. J. P., W. O. ("J."); W. [...] T. B. ("W. [...]") i P. [...] M. T. ("R."). Faktury te stwierdzały czynności, które w rzeczywistości nie były wykonane. Sąd pierwszej instancji za uprawnione uznał stanowisko organów podatkowych co do prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M. oraz W. [...]. W ocenie WSA przedwczesne jest natomiast przesądzenie, czy stanu rzeczywistego nie odzwierciedlają niektóre faktury pochodzące od J. i R., jako że zakwestionowano nabycie od tych podmiotów tylko części złomu. Nie budzi więc wątpliwości, że dostawy złomu od tych podmiotów miały miejsce, a podmioty te prowadziły działalność gospodarczą. Spór sprowadza się do kwestii, w jakiej wysokości dostawa miała miejsce. WSA za konieczne uznał zatem szczegółowe podanie przez organy podatkowe, w jaki sposób ustalono, iż część faktur VAT nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wprawdzie Naczelnik US wskazał, które konkretnie faktury zakupu z J. i R. były pustymi fakturami, niemającymi pokrycia w towarze, ale nie wystarczy ogólne stwierdzenie, że z analizy dokumentacji źródłowej w porównaniu z wykazem ruchów magazynowych przyporządkowano poszczególne asortymenty złomu wykazane przez J. i R. w fakturach sprzedaży do źródeł ich pochodzenia. Organ podatkowy obowiązany jest wykazać – z odwołaniem się do konkretnych dowodów – jaką metodę przyjmuje do ustalenia, że dane faktury sprzedaży w części nie znalazły pokrycia w nabyciu towaru, a zarazem nie dokumentowały faktycznej sprzedaży na rzecz Skarżącej, czego w zaskarżonej decyzji zabrakło. WSA wskazał, że po dokładnym przedstawieniu sposobu dochodzenia do zakwestionowania tylko części faktur, organ obowiązany jest również wykazać, z jakich konkretnie okoliczności wywodzi, że po stronie Skarżącej nie wystąpiła dobra wiara wymagana do zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. W zaskarżonej decyzji jednakowo potraktowano bowiem dostawy od wszystkich dostawców i zbiorczo uzasadniono brak działania Skarżącej w dobrej wierze. Stwierdziwszy, iż w przypadku J. i R. nie może skontrolować zasadności zakwestionowania podatku naliczonego z konkretnych faktur, WSA uznał, iż w tej sytuacji doszło do naruszenia art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – dalej "O.p." W ocenie Sądu pierwszej instancji, orzekając o zobowiązaniu podatkowym, które uległoby przedawnieniu z końcem 2015 r., Dyrektor IS w pierwszej kolejności obowiązany był wręcz wytłumaczyć się z prawa do orzekania w przedmiocie tego zobowiązania, czego zaniechał. Wprawdzie na wezwanie Sądu Dyrektor IS wyjaśnił, że w sprawie ma zastosowanie art. 70 § 6 pkt 4 i § 7 O.p. oraz załączył stosowne dokumenty, ale uzasadnienie decyzji nie zawiera takiej argumentacji, co decyzję tę czyni wadliwą. Zaznaczając, że Skarżąca nie wypowiedziała się w tej kwestii, WSA wskazał, iż ponownie rozpoznając sprawę organ szczegółowo wyjaśni to zagadnienie i odwoła się do stosownych dowodów, w tym potwierdzających doręczenia pism kierowanych do Skarżącej. 2. Dyrektor IS złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od Skarżącej na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.1. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Dyrektor IS zarzucił naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 2.1.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 O.p. przez niezasadne uchylenie decyzji organu podatkowego i uznanie ją za wadliwą z powodu braku w uzasadnieniu decyzji argumentacji dotyczącej przedawnienia zobowiązania podatkowego, którą to kwestię, zgodnie ze stanowiskiem WSA, organ miał obowiązek wytłumaczyć, uzasadniając swoje prawo do orzekania w przedmiocie zobowiązali podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2010 r. – podczas gdy zdaniem organu art. 210 § 4 O.p. nie nakłada na organ takiego obowiązku, w szczególności gdy Skarżąca nie podnosiła zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego i nie podejmowała polemiki w tej kwestii, a organ prawidłowo wydał decyzję przed terminem przedawnienia, sporządzając, po analizie stany faktycznego sprawy, odpowiadające przepisom uzasadnienie zaskarżonej decyzji; 2.1.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i art. 210 § 4 O.p. przez niezasadne uznanie że zachodzi konieczność ponownego i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i poddania go ocenie pod kątem sposobu (metody) ustalenia wielkości zakwestionowanego podatku naliczonego z faktur wystawionych na rzecz Skarżącej przez R. oraz J., podczas gdy organy podatkowe w sposób pełny i wyczerpujący przeprowadziły postępowanie wyjaśniające w tej kwestii, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji i prawidłowo uznały zakwestionowane faktury za fikcyjne, opierając się w szczególności na decyzjach wydanych dla tych podmiotów przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ("Dyrektor UKS"), jako dokumentach urzędowych w rozumieniu art 194 § 1 O.p.; 2.1.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. przez uznanie że zachodzi konieczność ponownego i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i poddania go ocenie pod kątem wykazania braku dobrej wiary Skarżącej w kwestii odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na rzecz Skarżącej przez J. i R. podczas gdy organ po przeprowadzeniu wyczerpującego postępowania dowodowego i dokonaniu jego oceny prawidłowo wykazał, że faktury te, podobnie jak zakwestionowane w decyzji faktury od pozostałych dwóch kontrahentów, były tzw. pustymi fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, potwierdzającymi udział Skarżącej w nielegalnym procederze; 2.1.4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. polegające na niezasadnym uchyleniu zaskarżonej decyzji Dyrektora IS przez wydanie wyroku w sprawie wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu zawartemu w jej aktach, 2.1.5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. wskutek uchylenia odpowiadającej prawu decyzji, podczas gdy skarga powinna zostać oddalona na podstawie art. 151 P.p.s.a. 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki – wymienione § 2 tego artykułu – w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz do umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a. 4.2. Skarga kasacyjna Dyrektora IS, rozpoznana z uwzględnieniem zasady związania wskazanymi w niej podstawami, okazała się niezasadna. 4.3. Zarzucając naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i art. 210 § 4 O.p. Dyrektor IS twierdzi, iż Sąd pierwszej instancji niezasadne uznał, że istnieje konieczność ponownego i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz poddania go ocenie pod kątem sposobu (metody) ustalenia wielkości zakwestionowanego podatku naliczonego z faktur wystawionych na rzecz Skarżącej przez R. i J. Zdaniem Dyrektora IS postępowanie wyjaśniające przeprowadzone przez organy podatkowe w tej kwestii było pełne i wyczerpujące, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Prawidłowo oparto się przy tym na skierowanych do R. i J. decyzjach Dyrektora UKS, jako dokumentach urzędowych w rozumieniu art 194 § 1 O.p. Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim zaznaczyć należy, że Sąd pierwszej instancji nie kwestionował charakteru decyzji skierowanych do R. i J. jako dokumentów urzędowych w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Nie stwierdził też, aby organy podatkowe przepis ten naruszyły powołując się na decyzje Dyrektora UKS skierowane do kontrahentów Skarżącej. Do przepisu tego WSA nawiązał jedynie podkreślając uprawnienie organów podatkowych do wykorzystania materiałów uzyskanych w innych postępowaniach (s. 20 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Natomiast twierdzenie Sądu pierwszej instancji odnoszące się do stanowiska Dyrektora IS co do transakcji J. i R., iż "Nie wystarczy też powoływać się na obszerny materiał dowodowy, czy decyzje wydane wobec kontrahentów" dotyczy uzasadnienia zaskarżonej decyzji, które Sąd ten uznał za wadliwe właśnie z uwagi na brak wyjaśnienia sposobu, w jaki przyporządkowano poszczególne faktury tych firm do dostaw rzeczywistych i dostaw kwestionowanych. Sąd pierwszej instancji, bazując na dowodach znajdujących się w aktach sprawy oraz treści wydanych w sprawie decyzji, doszedł do słusznego wniosku, że organy podatkowe nie wyjaśniły, w jaki sposób (z użyciem jakiej metody) ustaliły, które faktury wystawione przez R. i J., nie odzwierciedlają w całości lub w części rzeczywistych transakcji sprzedaży złomu na rzecz Skarżącej, a które faktury są rzetelne. W ocenie WSA niewystarczające było wymienienie w decyzji faktur, z których wynikający podatek naliczony został zakwestionowany oraz "ogólne stwierdzenie, że z analizy dokumentacji źródłowej w porównaniu z wykazem ruchów magazynowych przyporządkowano poszczególne asortymenty złomu wykazanych przez J. s.c. i R. na fakturach sprzedaży do źródeł ich pochodzenia". Naczelny Sąd Administracyjny podziela powyższą ocenę Sądu pierwszej instancji. Zgadza się też z wyrażonym w zaskarżonym wyroku poglądem o konieczności podania w decyzji szczegółowej metody przyjętej do ustalenia, że dane (konkretne) faktury sprzedaży w całości lub w części nie znalazły pokrycia w nabytym towarze, a w rezultacie nie stanowiły podstawy do odliczenia przez nabywcę (Skarżącą) wykazanego w nich podatku naliczonego. Nie może bowiem budzić wątpliwości, że zakwestionowanie podatku naliczonego w całości lub części dotyczyć może podatku wykazanego w konkretnej fakturze. Sposób (metoda), w jaki organ podatkowy doszedł do wniosku, że konkretna faktura w określonym zakresie nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji, ma zatem istotne znaczenie, a w związku z tym musi być przedstawiony na tyle szczegółowo, aby zasadność jego zastosowania poddawała się weryfikacji przez podatnika i sąd administracyjny. Tymczasem organ pierwszej instancji, powołując się na decyzje Dyrektora UKS skierowane do J. i R. wymienił zakwestionowane faktury wystawione przez te podmioty podając w odniesieniu do każdej z nich wartość sprzedaży uznaną za niezrealizowaną. Natomiast Dyrektor IS wyjaśnił, że "analiza dokumentacji źródłowej w porównaniu z wykazem ruchów magazynowych pozwoliła organowi kontroli skarbowej na przyporządkowanie poszczególnych asortymentów złomu wykazanych przez J. s.c. na fakturach sprzedaży do źródeł ich pochodzenia. Tym samym możliwe było ustalenie, które faktury sprzedaży i w jakim zakresie nie znalazły pokrycia w nabyciach towaru, a zarazem nie dokumentowały faktycznej sprzedaży na rzecz B. s.c.", w odniesieniu zaś do R. stwierdził, że "Przeprowadzone postępowanie doprowadziło do ustalenia, które z wystawionych przez ten podmiot faktur nie dokumentowały faktycznie dokonanych transakcji". Uzasadniając omawiany zarzut Dyrektor IS ponownie odwołał się do decyzji UKS skierowanych do J. i R. wskazując, że "Dyrektor UKS dokonał więc rozliczenia ilościwo-jakościowego towaru w J., nastąpiło zatem przypisanie niekwestionowanych u tego kontrahenta zakupów do konkretnych transakcji sprzedaży. W ten sposób możliwe było przy porządkowanie, które konkretnie faktury i w jakich wartościach dokumentowały rzeczywiste transakcje pomiędzy stronami, a które faktury wystawione dla B. s.c. były fakturami fikcyjnymi" oraz w przypadku R. "Dane te pozyskano z włączonej do akt sprawy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (...), w której dokonano szczegółowego rozliczenia ilościowego poszczególnych asortymentów złomu z uwzględnieniem zapasów ustalając, że faktury dotyczące zakupu złomu od: K. K. K., P. P. S., PPHU H. M. K., J. Pośrednictwo Handlowe J. S., J. J. S., który następnie w ilościach wskazanych na 8 fakturach miał być dalej dostarczony Spółce B. nie dokumentowały faktycznie przeprowadzonych transakcji". Wypowiedzi powyższe nie mogą podważyć trafności stanowiska Sądu pierwszej instancji. Z wypowiedzi tych bowiem także nie wynika, w jaki sposób (jaką metodą) dokonano rozliczenia ilościowo-jakościowego towaru tak, aby w rezultacie uznać, że konkretna faktura w określonym zakresie nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży na rzecz Skarżącej. Rozliczenia ilościowo-jakościowe oparte są na konkretnych założeniach, które należało przedstawić w decyzji. Jako przykład metod stosowanych przez organy podatkowe w takich sytuacjach można wskazać chociażby metodę wyceny zapasów FiFo (pierwsze weszło, pierwsze wyszło) opartą na złożeniu, że towary najdłużej składowane w magazynie wydawane są w pierwszej kolejności. Natomiast pojęcie "rozliczenie ilościowo-jakościowe" samo w sobie nie wyjaśnia, w jaki sposób przypisano niekwestionowane zakupy do konkretnych transakcji sprzedaży oraz jakie znaczenie miał stan zapasów i jak został uwzględniony w rozliczeniach. Wbrew sugestii autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji nie nakazał ponownego prowadzenia postępowania podatkowego u wystawców faktur – takie postępowania zostały przeprowadzone, a poczynione w ich toku ustalenia znalazły odzwierciedlenie w kończących te postępowania decyzjach. Tym niemniej okoliczność, że określając zakres, w jakim zostało zakwestionowane prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego, posłużono się danymi wynikającymi z decyzji skierowanych do jej kontrahentów, nie zwalniała organów podatkowych od wykazania, w jaki sposób dane te zostały uzyskane (wyliczone), tak aby możliwa była ocena ich poprawności. Informacje zawarte w skierowanych do Skarżącej decyzjach nie pozwalają na przeprowadzenie takiej oceny. Tym samym słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, iż w postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., ponieważ w rezultacie nie wykazano, że rzeczywistych transakcji nie odzwierciedlają w całości lub części te właśnie faktury, których rzetelność zakwestionowano. W sytuacji zaś, gdy z zaskarżonej decyzji nie wynika, jaką metodą posłużono się ustalając, które i w jakim zakresie faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez J. i R. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, nieuprawniony jest zarzut, iż Sąd pierwszej instancji nie wskazał, "w jaki inny niż wskazany w decyzjach sposób organy podatkowe miałyby dokonać takiego rozliczenia". 4.4. Konsekwentnie, Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., którego to naruszenia Dyrektor IS upatrywał w uznaniu przez Sąd pierwszej instancji za konieczne ponowne i wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego oraz poddanie go ocenie pod kątem wykazania braku dobrej wiary Skarżącej w kwestii odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jej rzecz przez J. i R. Rację ma autor skargi kasacyjnej twierdząc, że "zarówno orzecznictwo krajowe jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie dopuszcza możliwości odliczania podatku naliczonego z transakcji, które w ogóle nie miały miejsca a wynikają jedynie z posiadanych przez podatnika faktur (...)". Twierdzenie to można jednak zastosować w konkretnej sytuacji faktycznej. Skoro prawidłowość ustaleń dotyczących faktur wystawionych na rzecz Skarżącej przez J. i R. została przez Sąd pierwszej instancji zakwestionowana, zasadne było wskazanie przez ten Sąd, iż konieczne jest ponowne wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego i poddanie go ocenie również pod kątem "wykazania braku dobrej wiary w tej części (kwestionowanej) po stronie skarżącej Spółki". W istocie zatem Sąd pierwszej instancji zalecił uwzględnienie przy ocenie transakcji z w J. i R. ustaleń, które będą skutkiem ponownego rozpatrzenia materiału dowodowego, nie przesądzając, jakie powinny być to ustalenia i jaka ocena. 4.5. Zarzucając naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 O.p. podniesiono, iż niezasadne było uznanie zaskarżonej decyzji za wadliwą i jej uchylenie z uwagi na brak w uzasadnieniu decyzji argumentacji dotyczącej przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przede wszystkim zauważyć należy, że wskazując na brak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wypowiedzi Dyrektora IS w przedmiocie przedawnienia objętych tą decyzją zobowiązań podatkowych, Sąd pierwszej instancji nie powołał się art. 210 § 4 O.p., określający wymogi uzasadnienia decyzji. Wyjaśnił natomiast, że pełna argumentacja w kwestii przedawnienia "powinna być zawarta w decyzji, aby stronie umożliwić zapoznanie się z nią i zapewnić prawo do ewentualnej polemiki, a sądowi kontrolę stanowiska organu". Tym niemniej odnosząc się do powyższego zarzutu skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż nie zasługuje na akceptację argumentacja Dyrektora IS, zgodnie z którą skoro w postępowaniu podatkowym podatnik reprezentowany jest przez profesjonalnego pełnomocnika i w odwołaniu nie podnosi zarzutu przedawnienia, to organ odwoławczy zwolniony jest z obowiązku odniesienia się do kwestii przedawnienia w uzasadnieniu decyzji. Organ odwoławczy z urzędu zobligowany jest bowiem zbadać, czy nie przedawniło się zobowiązanie podatkowe, o którym orzeka, ponieważ kwestia ta decyduje o możliwości wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w przedmiocie tegoż zobowiązania. Jeżeli więc, gdyby nie okoliczności wpływające na bieg terminu przedawnienia (jego zawieszenie lub przerwanie), dane zobowiązanie podatkowe uległoby przedawnieniu, w uzasadnieniu decyzji powinny być podane powody, dla których organ podatkowy uznaje, że do przedawnienia zobowiązania nie doszło. Ani brak zarzutów dotyczących przedawnienia, ani profesjonalna reprezentacja pełnomocnika, nie zwalniają organu podatkowego z odzwierciedlenia w uzasadnieniu decyzji wyniku badania, czy zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się. Wbrew przekonaniu wyrażonemu w skardze kasacyjnej przedawnienie zobowiązania podatkowego nie jest drobnym zagadnieniem proceduralnym, które nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, a o tego rodzaju zagadnieniach mowa jest w przytoczonym przez Dyrektora IS fragmencie uzasadnienia wyroku WSA w Szczecinie z 23 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 157/15. Odrębną kwestią jest natomiast to, czy brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do zagadnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego i wskazania okoliczności powodujących zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia, których wystąpienie umożliwiło merytoryczne orzekanie w przedmiocie tegoż zobowiązania, stanowi mogące wpłynąć na wynik sprawy, naruszenie wymogów uzasadnienia decyzji (art. 210 § 4 O.p.) powodujące konieczność uchylenia decyzji. Rację ma Dyrektor IS za istotną w tym względzie uznając okoliczność, czy z akt sprawy wynika, że do przedawnienia zobowiązania podatkowego nie doszło. Innymi słowy, czy w oparciu o materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy możliwe jest poczynienie bezspornych ustaleń w tym zakresie. Oczywistym jest też, że sąd administracyjny, kontrolujący legalność decyzji, może domagać się od organu podatkowego przedłożenia dokumentów dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego tą decyzją. Sąd pierwszej instancji wezwał Dyrektora IS do przedłożenia dokumentów dotyczących przedawnienia zobowiązań Skarżącej w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2010 r. Dokumenty takie, dotyczące przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p., zostały Sądowi przesłane wraz z pismem przewodnim. W oparciu o te dokumenty (niektóre znajdowały się już w aktach podatkowych sprawy) oraz uwzględniając znajdujące się w aktach podatkowych potwierdzenie doręczenia Skarżącej decyzji wymiarowej Naczelnika US z 13 października 2015 r., Sąd pierwszej instancji mógł ocenić, czy istotnie bieg terminu przedawnienia powyższych zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu na okres pozwalający Dyrektorowi IS podjąć w przedmiocie tych zobowiązań rozstrzygnięcie o charakterze merytorycznym. Zważywszy jednak, że uchylenie zaskarżonej decyzji było zasadne powodów podanych w pkt 4.3. i 4.4. niniejszego uzasadnienia, a w zaskarżonej decyzji Dyrektor IS istotnie nie wypowiedział się co do przedawnienia przedmiotowych zobowiązań, częściowa zasadność omawianego zarzutu wynikająca z faktu, że WSA nie zajął stanowiska merytorycznego w kwestii przedawnienia, nie mogła skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku. 4.6. Przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. mają charakter wynikowy w tym znaczeniu, że regulują treść rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji. Dyrektor IS nie podważył prawidłowości dokonanej przez WSA oceny, zgodnie z którą w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, a zatem nie wykazał, aby zaistniały przesłanki do oddalenia skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a. zamiast uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. 4.7 W sposób ogólnikowy sformułowany zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. polegającego na niezasadnym uchyleniu zaskarżonej decyzji przez wydanie wyroku w sprawie wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu zawartemu w jej aktach, nie został uzasadniony. Tym samym nie poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie może być uznane za uzasadnienie tego zarzutu samo wyrażenie przez Dyrektora IS przekonania, że nie doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, wskazanego przez Sąd pierwszej instancji. 4.8. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora IS, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw. 4.9. Na wniosek Skarżącej, na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i 4, art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na rzecz Skarżącej koszty postępowania kasacyjnego w kwocie stanowiącej koszty zastępstwa procesowego doradcy podatkowego wyliczone z uwzględnieniem § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) oraz ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). Koszty zasądzono od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, jako nowej strony w miejsce Dyrektora IS, zniesionego z dniem 1 marca 2017 r.