I FSK 220/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o. o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 września 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 2507/15 w sprawie ze skargi B. sp. z o. o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie niedopuszczalności zażalenia 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. sp. z o. o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 28 września 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 2507/15, powołując się na art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) – dalej "P.p.s.a.", Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ("WSA") oddalił skargę wniesioną przez Skarżącą – B. sp. z o.o. w K., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach ("Dyrektor IS") z 19 października 2015 r. w przedmiocie niedopuszczalności zażalenia na pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. ("Naczelnik US") z 7 sierpnia 2015 r., informujące o niedopuszczalności – w oparciu o art. 84d ustawy dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 584 ze zm.), dalej "u.s.d.g." – sprzeciwu wobec podjęcie kontroli podatkowej. Zdaniem WSA rozstrzygnięcie Dyrektora IS było prawidłowe, ponieważ z art. 84d u.s.d.g. wynika, że wniesienie sprzeciwu jest niedopuszczalne, gdy organ podatkowy przeprowadza kontrolę powołując się na art. 79 ust. 2 pkt 2 tej ustawy, co miało miejsce w tej sprawie. Skoro zatem na pismo Naczelnika US z 7 sierpnia 2015 r. wpłynęło zażalenie, zasadnie Dyrektor IS rozpoznał je w oparciu o art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) – dalej "O.p." i uznał, że z uwagi na brak przedmiotu zaskarżenia wniesienie zażalenia jest niedopuszczalne. 2. Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.1. Powołując się na podstawę kasacyjną wskazaną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Skarżąca stwierdziła, że zaskarżony wyrok zapadł z naruszeniem przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie: 2.1.1. art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. przez błąd w ustaleniach faktycznych WSA i jak wynika z uzasadnienia wyroku – przyjęcie za organami podatkowymi, że Skarżącej nie przysługiwało zażalenie na rozstrzygnięcie Naczelnika US z 7 sierpnia 2015 r. w przedmiocie wniesionego sprzeciwu wobec podjęcia kontroli przez kontrolujących w oparciu o art. 84d u.s.d.g., oraz że kontrolowanemu nie przysługiwało prawo wniesienia sprzeciwu w okolicznościach braku uzasadnienia co do wszczęcia kontroli podatkowej bez uprzedniego zawiadomienia, przy jednoczesnych wywodach WSA, iż nawet gdyby prawo takie przysługiwało, to wniesiona na postanowienie organu drugiej instancji skarga podlegałaby odrzuceniu, przy braku wskazania nieznajdującego zdaniem Skarżącej de lege lata oparcia w przepisach ustawy alternatywnego trybu i sposobu weryfikacji działania organu prowadzącego czynności kontrolne; 2.1.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z § 2 tego przepisu oraz art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi przez WSA pomimo wydania zaskarżonego aktu z naruszeniem przepisów postępowania: – art. 228 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 84c ust. 1 i ust. 9 pkt 1 i ust. 10 oraz art. 84d u.s.d.g. przez niewłaściwe zastosowanie i orzeczenie o niedopuszczalności zażalenia z uwagi na rzekomy brak prawnej możliwości wniesienia sprzeciwu na czynności kontrolne prowadzone na podstawie upoważnienia Naczelnika US nr [....] z 10 lipca 2015 r. bez uprzedniego zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej; akceptując tym samym brak jakichkolwiek środków kontroli merytorycznej prawidłowości przyjętej przez organ procedury kontrolnej, gdy tymczasem ryzyko nadużycia prawa w tym zakresie winno nadawać się do weryfikacji w jakimkolwiek trybie oraz ewentualna nieprawidłowość w tym zakresie winna obciążać organ kontrolny, a nie podatnika, – art. 79 ust. 1, art. 79 ust. 2 pkt 2 i art. 84c ust. 1 i art. 84d u.s.d.g. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, skutkujące odmówieniem stronie prawa do wniesienia sprzeciwu na prowadzone czynności kontrolne, wobec których zawiadomieniem z 10 lipca 2015 r. poinformowano podatnika o braku obowiązku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej z uwagi na wyłączenie, o którym mowa w ww. art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. akceptując tym samym brak jakichkolwiek środków kontroli merytorycznej prawidłowości przyjętej przez organ procedury kontrolnej, gdy tymczasem ryzyko nadużycia prawa w tym zakresie winno nadawać się do weryfikacji w jakimkolwiek trybie oraz ewentualna nieprawidłowość w tym zakresie winna obciążać organ kontrolny, a nie podatnika, które to naruszenia miały wpływ na wynik sprawy, skutkując zakwestionowaniem prawa kontrolowanego do wniesienia sprzeciwu i doprowadzenia do zweryfikowania przesłanek prawidłowości działania organu, przy wykazywanym przez Skarżącą braku uzasadnienia do wszczęcia kontroli podatkowej bez uprzedniego zawiadomienia, i przy braku możliwości dochodzenia swoich uprawnień w toku instancji przed organami podatkowymi, w sytuacji, gdy zgodnie z art. 77 ust. 6 u.s.d.g. dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karnym skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy, a zgodnie z art. 180 § 1 O.p. dowodem nie może być to, co jest sprzeczne z prawem. 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o oddalenie tej skargi, a także o zasądzenie koszów postępowania według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki – wymienione § 2 tego artykułu – w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz do umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a. 4.2. Skarga kasacyjna Skarżącej jest niezasadna. 4.3 Naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. autor skargi kasacyjnej upatruje w błędnych ustaleniach faktycznych i przyjęciu w oparciu o art. 84d u.s.d.g., że Skarżącej nie przysługiwało zażalenie na rozstrzygnięcie Naczelnika US z 7 sierpnia 2015 r. w przedmiocie wniesionego sprzeciwu w sytuacji, gdy brak było uzasadnienia wszczęcia kontroli podatkowej bez uprzedniego zawiadomienia. Podnosi, iż wywodząc, że gdyby prawo takie Skarżącej przysługiwało, to skarga na postanowienie organu drugiej instancji podlegałaby odrzuceniu, WSA nie wskazał alternatywnego trybu i sposobu weryfikacji działania organu prowadzącego czynności kontrolne. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej naruszenie tych przepisów określono jako rażące. Zgodnie z art. 133 § 1 P.p.s.a., sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2, przy czym wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Przepis ten zawiera zatem normy regulujące różne aspekty procesu wyrokowania przez sąd. Ani formułując omawiany zarzut, ani też uzasadniając go, autor skargi kasacyjnej do norm tych nawet nie nawiązał – nie zakwestionował prawidłowości wydania zaskarżonego wyroku w trybie uproszczonym i nie twierdził, że Sąd pierwszej instancji oparł swoje ustalenia na dowodach, które nie pochodziły z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy. Przepis art. 134 § 1 P.p.s.a. stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zarzut naruszenia tego przepisu będzie więc skuteczny, jeżeli sąd pierwszej instancji przekroczy granice rozpoznawanej sprawy, albo też, gdy nie weźmie pod uwagę naruszenia prawa, które powinien był dostrzec, chociaż naruszenie to nie zostało wskazane przez stronę skarżącą. Przepis ten nie może natomiast zostać naruszony przez przyjęcie błędnych ustaleń faktycznych, czy też niewłaściwą ocenę zastosowania przepisów prawa, o czym mowa w treści zarzutu. Z kolei w art. 141 § 4 P.p.s.a. określone zostały wymogi, jakie winno spełniać uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego. Poprzez zarzut naruszenia tego przepisu można więc kwestionować formalną poprawność uzasadnienia wyroku, jego "techniczną kompletność". Nie jest to natomiast zarzut, za pomocą którego można podważyć prawidłowość ustaleń faktycznych przyjętych przez wojewódzki sąd administracyjny za podstawę rozstrzygnięcia oraz zasadność i kompletność ocen dokonanych przez ten sąd dotyczących wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego. Żadnego z tych przepisów nie narusza odwołanie się przez Sąd pierwszej instancji do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 stycznia 2014 r. sygn. akt I GSK 3/13 (dostępna na http://orzeczenia.nsa.gov.pl), jako określającej skutek przyjęcia – czego domagała się Skarżąca – że złożony przez nią sprzeciw nie był niedopuszczalny i podlegał rozpatrzeniu. Stwierdzić zatem należy, iż omawiany zarzut nie mógł być skuteczny, jako że nie przystaje do treści wskazanych w nim przepisów prawa, a przy tym nie został uzasadniony – w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w istocie powtórzono treść zarzutu, a składające się na nią twierdzenia nie zostały powiązane z przepisami, których naruszenie zarzucono i z których każdy zawiera inną treść normatywną. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał, że doszło do jakiegokolwiek, nie tylko rażącego, naruszenia tych przepisów. Działając zaś w warunkach związania zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.), Naczelny Sąd nie ma podstaw, aby samodzielnie poszukiwać argumentacji uzasadniającej naruszenie danego przepisu prawa w sytuacji, gdy uzasadnienia takiego nie przedstawiono w skardze kasacyjnej. 4.4. Zdaniem Skarżącej Sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z § 2 tego przepisu i art. 151 P.p.s.a. oddalając skargę na akt wydany z naruszeniem art. 228 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 84c ust. 1 i ust. 9 pkt 1 i ust. 10 oraz art. 84d u.s.d.g. Podstawę prawną zaskarżonego postanowienia Dyrektora IS stanowił art. 228 § 1 pkt 1 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania. Na mocy art. 239 O.p. przepis ten ma zastosowanie do zażaleń. Okoliczności wydania tego postanowienia nie budzą wątpliwości. Naczelnik US wszczął wobec Skarżącej kontrolę podatkową w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2014 r. Doręczył też Skarżącej zawiadomienie z 10 lipca 2015 r. informując ją, że nie została zawiadomiona o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej z uwagi wyłączenie przewidziane w art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. Pismem z 14 lipca 2014 r. Skarżąca wniosła sprzeciw podnosząc, że kontrolę podatkową wszczęto z naruszeniem art. 79 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. Pismem z 22 lipca 2015 r. Naczelnik US poinformował Skarżącą o niedopuszczalności wniesienia sprzeciwu, jeżeli organ przeprowadza kontrolę powołując się na art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. Odpowiadając zaś na zawarte w piśmie Skarżącej z 24 lipca 2015 r. żądanie wydania postanowienia o odstąpieniu od czynności kontrolnych na podstawie art. 84c ust. 9 u.s.d.g. w związku z powyższym sprzeciwem, Naczelnik US pismem z 7 sierpnia 2015 r. ponownie poinformował Skarżącą o niedopuszczalności wniesienia sprzeciwu oraz o przyczynach braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli. Traktując powyższe pismo Naczelnika US jako postanowienie, Skarżąca wniosła na nie zażalenie, które zaskarżonym postanowieniem z 19 października 2015 r. Dyrektor IS uznał za niedopuszczalne. Stwierdzona przez Naczelnika US niedopuszczalność złożonego przez Skarżącą sprzeciwu ma swoje źródło w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Wprawdzie na podstawie art. 84c ust. 1 u.s.d.g. przedsiębiorca może wnieść sprzeciw wobec podjęcia i wykonywania przez organy kontroli czynności z naruszeniem przepisów art. 79-79b, art. 80 ust. 1 i 2, art. 82 ust. 1 oraz art. 83 ust. 1 i 2 u.s.d.g., ale z zastrzeżeniem wynikającym z art. 84d tej ustawy. Zgodnie natomiast z art. 84d u.s.d.g., wniesienie sprzeciwu nie jest dopuszczalne, gdy organ przeprowadza kontrolę, powołując się między innymi na art. 79 ust. 2 pkt 2 tej ustawy. Znaczenie art. 84d u.s.d.g. jest jednoznaczne. Przepis ten wprost wyłącza możliwość złożenia sprzeciwu w sytuacji, gdy organ kontroli powoła się na art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g., jako na przepis uzasadniający odstąpienie od zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, co może uczynić, jeżeli przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Wbrew zatem zarzutom Skarżącej, w rozpoznanej sprawie stwierdzony przez organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji brak prawnej możliwości wniesienia sprzeciwu na czynności kontrolne prowadzone bez uprzedniego zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, nie był brakiem "rzekomym", przeciwnie – wynikał wprost z treści przepisu obowiązującego prawa, tj. art. 84d u.s.d.g. Zgodzić się należy ze Skarżącą, iż pismo Naczelnika US z 7 sierpnia 2015 r. w istocie było postanowieniem. Stwierdzało zaś ono niedopuszczalność wniesienia przez Skarżącą sprzeciwu przewidzianego w art. 84c ust. 1 u.s.d.g. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawę prawną do wydania takiego postanowienia stanowi art. 216 O.p., ponieważ niedopuszczalność sprzeciwu oznacza, że nie ma podstaw, aby stosować przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej określające sposób postępowania organu kontrolującego wynikający z oceny zasadności sprzeciwu. Niewątpliwie kontrolowany powinien zostać poinformowany o niedopuszczalności złożonego sprzeciwu wynikającej z art. 84d u.s.d.g. W art. 216 O.p. ustawodawca wskazał natomiast właśnie postanowienie jako formę wypowiedzi organu podatkowego co do poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, a na mocy art. 292 O.p. przepis ten ma zastosowanie także do kontroli podatkowej. Na tak wydane postanowienie organu podatkowego, stwierdzające niedopuszczalność wniesienia sprzeciwu przewidzianego w art. 84c ust. 1 u.s.d.g., zażalenie nie przysługuje. Możliwość skorzystanie z tego środka zaskarżenia nie wynika bowiem ani z przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, która w art. 84d wyklucza już samą możliwość złożenia sprzeciwu, ani też z przepisów Ordynacji podatkowej, w której przyjęto zasadę, że na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi (art. 236 § 1). W sytuacji zaś, gdy od postanowienia nie służy zażalenie, organ podatkowy drugiej instancji ma obowiązek zastosować art. 228 § 1 pkt 1 O.p. i w oparciu o ten przepis stwierdzić niedopuszczalność zażalenia. Niezasadny jest więc zarzut, że w rozpoznanej sprawie Dyrektor IS przepis powyższy niewłaściwie zastosował. Naruszenie art. 228 § 1 pkt 1 O.p. autor skargi kasacyjnej powiązał z naruszeniem art. 84c ust. 1, ust. 9 pkt 1 i ust. 10 oraz art. 84d u.s.d.g. Jak wskazano wyżej, zasadnie Sąd pierwszej instancji uwzględnił treść art. 84d u.s.d.g. oceniając istnienie podstaw do stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia. W sytuacji zaś, gdy z uwagi na art. 84d u.s.d.g. złożenie przez Skarżącą sprzeciwu było niedopuszczalne, nie mógł mieć zastosowania art. 84c ust. 1 u.s.d.g., do którego art. 84d tej ustawy stanowi lex specialis. Niedopuszczalność sprzeciwu oznacza, iż nie podlega on rozpatrzeniu – jego zasadność nie jest badana. Tym samym zastosowania nie mogły mieć też art. 84c ust. 9 pkt 1 i ust. 10 u.s.d.g. Pierwszy z tych przepisów wskazuje bowiem rozstrzygnięcia, jakie organ kontroli podejmuje w drodze postanowienia po rozpatrzeniu sprzeciwu, a zatem będące wynikiem oceny zasadności sprzeciwu; drugi zaś przepis przewiduje możliwość złożenia zażalenia na postanowienia wydane na te właśnie postanowienia. Innymi słowy, z uwagi na niedopuszczalność sprzeciwu Naczelnik US nie mógł wydać żadnego z postanowień wskazanych w art. 84c ust. 9 u.s.d.g., a tylko na te postanowienia przewidziano zażalenie. Twierdzenie Skarżącej, że oddalając skargę Sąd pierwszej instancji zaakceptował brak jakichkolwiek środków kontroli merytorycznej prawidłowości przyjętej przez organ procedury kontrolnej, choć "ryzyko nadużycia prawa w tym zakresie winno nadawać się do weryfikacji w jakimkolwiek trybie oraz ewentualna nieprawidłowość w tym zakresie winna obciążać organ kontrolny, a nie podatnika", nie znajduje oparcia w treści zaskarżonego wyroku. Sąd ten bowiem, powołując się na art. 237 O.p. słusznie wyjaśnił, że "w przypadku ewentualnego podniesienia w odwołaniu zarzutów przeciwko wszczęciu kontroli bez powiadomienia, będą one rozpatrzone łącznie z wniesionym odwołaniem. Postanowienie w tym przedmiocie podlega również kontroli sądowej w ramach badania legalności decyzji ostatecznej, kończącej postępowanie w danej sprawie, na podstawie art. 134 p.p.s.a." Nieuprawnione jest przekonanie Skarżącej, że z uwagi na ryzyko nadużycia prawa, związanego ze wszczęciem kontroli podatkowej z naruszeniem przepisów o obowiązku zawiadomienia kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli, prawidłowość zastosowania tych przepisów może być weryfikowana w "jakimkolwiek trybie". Ustawodawca świadomie wyłączył możliwość jedynie złożenia sprzeciwu w ściśle określonej sytuacji faktycznej, a mianowicie powołania się przez organ kontroli na przesłankę z art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. Tymczasem Skarżąca domagała się zweryfikowania prawidłowości zastosowania tego przepisu właśnie w trybie, którego zastosowaniem w tym przypadku ustawodawca wykluczył. 4.5. Chybiony w rozpoznanej sprawie jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z § 2 tego przepisu i art. 151 P.p.s.a., spowodowanego oddaleniem przez WSA skargi na akt wydany z naruszeniem art. 79 ust. 1, ust. 2 pkt 2 i art. 84c ust. 1 i art. 84d u.s.d.g., polegającym na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu tych przepisów, skutkującym odmową prawa do wniesienia sprzeciwu na prowadzone czynności kontrolne. Z uzasadnienia tego zarzutu wynika, że Skarżąca w istocie kwestionuje zasadność i skuteczność powołania się przez Naczelnika US na art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g., który to przepis wyłącza nałożony na organy kontroli w ustępie 1 tego artykułu obowiązek zawiadomienia przedsiębiorcy o zamiarze wszczęcia kontroli. Skarżąca podnosi bowiem, iż organ podatkowy nie spełnił wywiedzionego przez nią z art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. wymogu "ujawnienia, w tym poprzez zapisy w książce kontroli, podejrzenia faktów skutkujących brakiem zawiadomienia o wszczęciu kontroli", co jej zdaniem, uzasadniało złożenie sprzeciwu zgodnie z art. 84c ust. 1 u.s.d.g. W swojej argumentacji Skarżąca ignoruje jednak jednoznaczną normę zawartą w art. 84d u.s.d.g., która – co należy podkreślić raz jeszcze – wyłącza możliwość złożenia sprzeciwu, jeżeli organ kontroli prowadząc kontrolę powoła się na art. 79 ust. 2 pkt 2 tej ustawy. Wynikająca z art. 84c u.s.d.g. niedopuszczalność sprzeciwu oznacza z kolei, że jeżeli sprzeciw taki zostanie złożony, nie podlega on rozpatrzeniu przez organ kontroli – jego zasadność nie może być zbadana. Natomiast podnoszona przez Skarżącą okoliczność, że w świetle art. 77 ust. 6 u.s.d.g. dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy, może być oceniona w postępowaniu, w którym ustalenia tej kontroli mają być wykorzystane. Przypomnieć przy tym należy, że powyższe zarzuty podniesiono w sprawie, w której do Sądu pierwszej instancji wniesiona została skarga na postanowienie Dyrektora IS stwierdzające niedopuszczalność zażalenia Skarżącej na postanowienie Naczelnika US z 7 sierpnia 2015 r. Postanowienia stwierdzające niedopuszczalność zażalenia, jako środka zaskarżenia postanowienia, mają charakter jedynie formalny (procesowy) i nie rozstrzygają o istocie sprawy. Niedopuszczalność zażalenia powoduje niemożność badania zasadności zarzutów podniesionych w zażaleniu pod adresem postanowienia organu pierwszej instancji. Nie może być więc uznana za trafioną próba wykazania, poprzez przedstawienie argumentacji mającej świadczyć o zasadności złożenia sprzeciwu, że zażalenie Skarżącej należało rozpatrzyć. Analogicznie, jako nieprzystające do przedmiotu rozpoznanej sprawy (niedopuszczalność zażalenia) należy ocenić twierdzenia Skarżącej dotyczące celowości wszczętej wobec niej kontroli podatkowej. W tym zakresie, powołując się na orzecznictwo, w tym, wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 [....] (dostępny na http://curia.europa.eu), Skarżąca podnosi bowiem okoliczności dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego, a zatem związane z określeniem wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. 4.6. Przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. mają charakter wynikowy w tym znaczeniu, że regulują treść rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji. Skarżąca nie podważyła prawidłowości dokonanej przez WSA oceny, zgodnie z którą wydając zaskarżone postanowienie Dyrektor IS nie naruszył przepisów postępowania, a zatem nie wykazała, że zaistniały przesłanki do uchylenia zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., co oznacza, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. 4.7. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącej, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw. 4.8. Na wniosek Dyrektora IS na podstawie z art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził od Skarżącej koszty postępowania kasacyjnego, tj. koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego, wyliczone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) jako 100 % stawki wynikającej z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804) w brzmieniu obowiązującym od 27 października 2016 r. Koszty zasądzono na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, jako nowej strony w miejsce Dyrektora IS zniesionego z dniem 1 marca 2017 r.