I FSK 2206/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia del. WSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. Sp. z o.o. w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 17 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Lu 206/13 w sprawie ze skargi B. Sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 28 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2009 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 17 maja 2013r., sygn. akt I SA/Lu 206/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę B. spółki z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 28 grudnia 2012 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Zaskarżoną decyzją z dnia 28 grudnia 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w L., po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 31 lipca 2012r., określającą za luty 2009 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Podstawą wydania decyzji były zgromadzone w trakcie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego dowody, z których wynikało, że spółka w lutym 2009 r. naruszyła przepisy: art. 19 ust. 13 pkt 4 i art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. nr 177, poz. 1054 z późn. zm., zwanej dalej: "ustawą o VAT"). Dyrektor Izby Skarbowej podał, że skarżąca spółka w 2009 r. wynajmowała firmie P. spółce z o.o. z/s w R. pomieszczenia magazynowe na podstawie umowy wynajmu pomieszczeń oraz przyległego do nich placu. Skarżąca spółka z tytułu świadczonej usługi wynajmu pomieszczeń magazynowych za luty 2009 r. wystawiła dla firmy P. w dniu 27 lutego 2009 r. fakturę sprzedaży VAT nr 6/2009, a następnie ujęła ją w rejestrze sprzedaży za ten miesiąc i rozliczyła w tym miesiącu wynikający z niej podatek należny. Z tytułu świadczonej usługi wynajmu pomieszczeń magazynowych za styczeń 2009 r. wystawiła dla firmy P. w dniu 30 stycznia 2009 r. fakturę sprzedaży VAT nr 5/2009, a następnie ujęła ją w rejestrze sprzedaży za ten miesiąc i w tym miesiącu rozliczyła wynikający z niej podatek należny. W trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych w dniu 14 listopada 2012 r. w P. dotyczących prawidłowości i rzetelności transakcji dostawy towarów/usług dokonanej w 2008 r. i 2009 r. przez skarżącą ustalono, że P. nie dokonała zapłaty należności wynikających z ww. faktur VAT nr 5/2009 i nr 6/2009, jak również nie pomniejszyła podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Ponadto na ich kopiach uczyniła adnotację o treści: "Kwituję odbiór faktury, lecz nie uznaję zobowiązania z niej wynikającego". W tym stanie rzeczy, organ odwoławczy uznał, że z uwagi na brak zapłaty za ww. faktury, obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że skoro skarżąca wystawiła fakturę VAT nr 5/2009, w której wykazała kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego i wprowadziła ją do obrotu gospodarczego i gdy jednocześnie faktyczna należność z tytułu wynajmu za styczeń 2009 r., co do której obie strony pozostawały zgodne, była niższa niż wykazana w powyższej fakturze, co zostało potwierdzone wystawioną fakturą VAT korygującą nr 17/2010 z dnia 21 września 2010r., która została przyjęta przez P. w dniu 31 maja 2011 r. i uwzględniona w rozliczeniu za maj 2011 r., to w konsekwencji skarżąca wystawiła fakturę nr 5/2009 z dnia 30 stycznia 2009 r., o której stanowi art. 108 ust. 2 ustawy o VAT. W odniesieniu natomiast do obniżenia przez skarżącą wartości sprzedaży i podatku należnego w wyniku wystawienia w dniu 21 września 2010 r. faktur korygujących o nr 17/2010 oraz 18/2010, organ podatkowy uznał, że naruszyła ona nadto przepis art. 29 ustawy o VAT, poprzez ujęcie tych faktur w rozliczeniu za miesiąc, w którym zostały ujęte pierwotne faktury sprzedaży, tj. faktura VAT nr 5/2009 z dnia 30 stycznia 2009 r. i nr 6/2009 z dnia 27 lutego 2009 r. W konsekwencji skoro przedmiotowe korekty faktur VAT o nr 17/2010 oraz 18/2010 wystawione w dniu 21 września 2010 r. zostały doręczone nabywcy usług w dniu 31 maja 2011 r., to brak było podstaw by zostały one zaewidencjonowane w rozliczeniu za okresy, w których skarżąca spółka ujęła faktury pierwotne. Korekty faktur VAT powinny zostać ujęte w rozliczeniu za miesiąc, w którym zostały one doręczone nabywcy, zgodnie z ww. przepisem art. 29 ust. 4a w związku z art. 29 ust. 4c ustawy o VAT. Skarżąca, według organu podatkowego, nieprawidłowo dokonywała również odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakup usług telekomunikacyjnych oraz energii elektrycznej. Strona skarżąca wobec wadliwego ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych naruszyła art. 109 ust 3 ustawy o VAT, przez co doszło do obalenia domniemania rzetelności ksiąg podatkowych. Organ pierwszej instancji w prawidłowy sposób, zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, dokonał zmiany rozliczenia podatku VAT wykazanego przez stronę w złożonej korekcie deklaracji VAT-7 za luty 2009 r. 2.2. Od tej decyzji skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której zarzuciła naruszenie: przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust.1 ustawy o VAT w zw. z art.72 § 1 pkt 1 i art.81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) (dalej: O.p.) poprzez nieuznanie korekty deklaracji VAT w zakresie podatku należnego w przypadku pobrania tegoż podatku po raz kolejny w toku postępowania egzekucyjnego od kontrahenta strony. 2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. 3.2. Sąd pierwszej instancji za zasadne uznał stanowisko organu odwoławczego, że obowiązek podatkowy z tytułu wykonania usługi udokumentowanej fakturą VAT nr 5/2009 powstał w lutym 2009 r., natomiast w odniesieniu do faktury VAT nr 6/2009 - w marcu 2009 r. Według Sądu w zakresie wystawionych w dniu 21 września 2010 r. do ww. faktur sprzedaży, faktur korygujących: nr 17/2010 do faktury sprzedaży VAT nr 5/2009 z dnia 30 stycznia 2009 r. oraz nr 18/2010 do faktury sprzedaży VAT nr 6/2009 z dnia 27 lutego 2009 r., organ odwoławczy zasadnie podkreślił, że wynikało z nich, iż wartość netto usługi wynajmu pomieszczeń magazynowych odpowiednio za styczeń 2009 r. i za luty zmniejszyła się do kwoty 692,74 zł. Nie budziło wątpliwości Sądu, że wystawienie przez skarżącą spółkę faktur sprzedaży VAT nr 5/2009 z dnia 30 stycznia 2009 r. i nr 6/2009 z dnia 27 lutego 2009 r. wypełniło dyspozycję przepisu art. 108 ust. 2 w zw. z ust. 1 ustawy o VAT. Jednocześnie zasadnie, według Sądu, w sprawie przyjęto, że skarżąca spółka wadliwie zaewidencjonowała faktury korygujące nr 17/2010 oraz 18/2010, w rejestrze sprzedaży za miesiące, w których zostały ujęte pierwotne faktury sprzedaży, tj. faktura VAT nr 5/2009 i nr 6/2009. W konsekwencji powyższego, Sąd powtórzył za organem odwoławczym, że skoro przedmiotowe korekty faktur VAT zostały doręczone nabywcy usług w dniu 31 maja 2011 r., to brak było podstaw by zostały one zaewidencjonowane w rozliczeniu za okresy, w których spółka ujęła faktury pierwotne. Korekty faktur VAT powinny być bowiem ujęte w rozliczeniu za miesiąc, w którym zostały one doręczone nabywcy, zgodnie z przepisem art. 29 ust. 4a w związku z art. 29 ust. 4c ustawy o VAT. Nie budziła zastrzeżeń Sądu także dokonana przez organy podatkowe weryfikacja podatku naliczonego. Jak wynikało z materiału dowodowego zebranego w sprawie, skarżąca spółka nieprawidłowo dokonywała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakup usług telekomunikacyjnych oraz energii elektrycznej. Podsumowując Sąd stwierdził, że dokonana zmiany rozliczenia podatku VAT wykazanego przez stronę skarżącą w złożonej korekcie deklaracji VAT-7 za luty 2009 r. była w całości zasadna i została dokonana bez uchybienia przepisowi art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Sąd zgodził się z organem odwoławczym, że we wskazanych okolicznościach skarżąca spółka naruszyła także art. 109 ust 3 ustawy o VAT. 3.4. Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 81 § 1 O.p., "poprzez nieuznanie korekty deklaracji VAT w zakresie podatku należnego w przypadku pobrania tegoż podatku po raz kolejny w toku postępowania egzekucyjnego od kontrahenta strony". Według Sądu żaden z tych przepisów nie zawierał regulacji co do dokonania korekty deklaracji podatkowych VAT w zakresie podatku należnego z powodu jego pobrania w toku postępowania egzekucyjnego. Możliwości wystawiania faktur korygujących z powodu wyegzekwowanych zaległości podatkowych nie przewidywały również przytoczone wyżej przepisy ustawy o VAT. Kwestia postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego i związane z tym czynności egzekucyjna w postaci zajęcia wierzytelności wynikającej z faktury VAT nr 4/2009 z dnia 28 stycznia 2009 r. nie miała żadnego wpływu na rozliczenie podatku VAT za luty 2009 r. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa: - art.2 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię; - art.87 ust.1 ustawy o VAT w zw. z art. 81 § 1 O.p. oraz art.79a § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2012 r., poz. 1015) (dalej: u.p.e.a.) przez nieuznanie korekty deklaracji VAT w zakresie podatku należnego w przypadku pobrania tegoż podatku po raz kolejny w toku postępowania egzekucyjnego od kontrahenta strony; 4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia; zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. 5.2. Przed przystąpieniem do rozpoznania zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć, że z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej jako "u.p.p.s.a.") wynika, że kontrola kasacyjna jest dokonywana wyłącznie w obszarze zakreślonym przez zarzuty postawione w ramach podstaw kasacyjnych tj. naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a.) czy prawa procesowego (art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a.). Zaznaczyć też należy, że skarga kasacyjna powinna czynić zadość warunkom formalnym określonym w art. 176 u.p.p.s.a. w tym m.in. powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Zarzucając naruszenie określonych przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię, strona winna wskazać, jak przepis ten powinien być rozumiany i na czym polegał błąd sądu przy jego interpretacji. Z kolei zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu polega na wykazaniu, że rzeczywisty, ustalony w sposób niewątpliwy stan faktyczny nie odpowiada stanowi hipotetycznemu, wskazanemu w zastosowanym przepisie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 335/10). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest ani uprawniony, ani zobowiązany do samodzielnego konkretyzowania zarzutów skargi kasacyjnej, nie może również domyślać się i uzupełniać argumentacji autora skargi kasacyjnej. 5.3. Powyższe uwagi były konieczne, gdyż rozpoznawana skarga kasacyjna nie w pełni odpowiada powyżej przedstawionym wymaganiom. W skardze tej sformułowano wyłącznie zarzuty błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, przy czym w istocie nie wyjaśniono na czym polegał błąd Sądu pierwszej instancji przy interpretacji przepisów, nie wskazano również jak zdaniem strony skarżącej dany przepis powinien być rozumiany. Ponadto autor skargi kasacyjnej nie przedstawił wyczerpującego uzasadnienia poszczególnych zarzutów. 5.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może być skuteczny zarzut błędnej wykładni art. 2 Konstytucji RP. Wskazać bowiem należy, że zarówno w petitum skargi kasacyjnej, jak i w jej uzasadnieniu nie przedstawiono żadnej argumentacji dającej podstawę do uznania, że Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia wyrażonej w tym przepisie zasady demokratycznego państwa prawnego. 5.5. Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał również zasadności zarzutu naruszenia art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 79a § 1 u.p.e.a. W myśl art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Z kolei art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje, że jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. W ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji brak jest przepisu art. 79a § 1, nie jest natomiast rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego domyślanie się jaki przepis miał na myśli autor skargi kasacyjnej formułując powyższy zarzut. Zdaniem strony skarżącej doszło do naruszenia ww. przepisów, gdyż organy podatkowe nie uznały korekty deklaracji VAT w zakresie podatku należnego, w przypadku pobrania tegoż podatku po raz kolejny w toku postępowania egzekucyjnego od kontrahenta strony. W uzasadnieniu zarzutu strona stwierdziła, że w sprawie jest bezsporne, że w lutym 2009 r. z tytułu wykonania usług dla E. skarżąca wystawiła fakturę VAT, od której uiściła podatek należny. Ponieważ jednak w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec E. organ egzekucyjny – Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., czyli ten sam organ do którego skarżąca odprowadziła podatek należny – dokonywał potrącenia egzekucyjnego wraz z już uiszczonym uprzednio podatkiem VAT, to zaistniała potrzeba złożenia korekty na podstawie art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej. Powołany w skardze kasacyjnej przepis art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje, że jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Przepis ten jednak wbrew stanowisku strony skarżącej nie znajduje zastosowania w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, bowiem słusznie Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że kwestia postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego i związane z tym czynności egzekucyjne w postaci zajęcia wierzytelności wynikających z pierwotnych faktur VAT, nie miała żadnego wpływu na rozliczenie podatku VAT za luty 2009 r. Brak zatem było podstaw do złożenia korekty przez skarżącą spółkę. 5.6. Wobec niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.