I FSK 2229/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 16 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 36/21 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 9 listopada 2020 r. nr 1801-IOV-1.4103.46.2020 w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej oraz podmiot ją wnoszący 1.1. A. sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej: Strona lub Skarżąca) wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 16 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 36/21. 1.2. Zaskarżonym wyrokiem Sąd oddalił skargę Strony na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: Dyrektor IAS) z 9 listopada 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za listopad i grudzień 2015 r. 2. Relacja ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji 2.1. Decyzją z 25 marca 2020 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. dokonał rozliczenia podatku VAT za podane wyżej miesiące w sposób odmienny aniżeli uczyniła to Strona w złożonych deklaracjach. Decyzję tę utrzymał w mocy Dyrektor IAS decyzją zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji. 2.2. Podstawą takich rozstrzygnięć było stwierdzenie, że Strona bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez: 1) M.L. ; 2) T. sp. z o.o.; 3) E. W. przypadku dwóch pierwszych podmiotów wystawione faktury dotyczyły prac remontowo/budowlanych związanych z remontem i adaptacją hali w R., zaś w przypadku ostatniego podmiotu faktura dokumentowała naprawę kogeneratora. Według organu odwoławczego z przesłuchania prezesa Skarżącej (L. Z.) oraz E.L. – prezesa E. S.A., S. O. – prezesa T. sp. z o.o., M. L. (prowadzącego działalność pod firmą L.) oraz P. P. i L.P., właścicieli nieruchomości położonej w R., wynikało, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami były fakturami pustymi (nie była przy tym kwestionowana okoliczność, że usługi remontowo-budowlane związane z obiektem w R. zostały wykonane, aczkolwiek przez inny podmiot/podmioty, niż podmioty wskazane na zakwestionowanych w toku niniejszego postępowania fakturach). Wszystkie prace udokumentowane kwestionowanymi fakturami, zarówno te, na których jako wystawca widnieje M. L., jak również te, na których jako wystawcy figurują T. sp. z o.o. i E. S.A., mieli wykonywać podwykonawcy M. L. (z jego udziałem), jednakże nie potrafił on wskazać nazwy firmy, która w rzeczywistości miała wykonywać usługi jako podwykonawca. M. L. w toku prowadzonego wobec niego postępowania nie przedłożył żadnych dokumentów źródłowych potwierdzających dokonanie przez niego nabyć towarów i usług, które miały by być związane z wykonywanymi przez niego usługami na rzecz Skarżącej oraz na rzecz T. sp. z o.o. i E. S.A., które to firmy miały dalej fakturować te usługi na rzecz Skarżącej. Ponadto wątpliwości organu wzbudził również sposób fakturowania poszczególnych usług przez ww. firmy, w sytuacji gdy rzeczywistym wykonawcą usług miał być M. L., który miał korzystać z podwykonawców. M. L. na część prac związanych z nieruchomością w R. wystawił bowiem faktury na rzecz T. sp. z o.o. oraz E. S.A., które to podmioty następnie wystawiły faktury Stronie. Tymczasem firma T. sp. z o.o., jak wynika z zeznań prezesa tej firmy, miała jedynie nadzorować prace, które w rzeczywistości mieli wykonywać podwykonawcy M. L. i sama nie uczestniczyła w wykonaniu żadnych prac. Również E. S.A. nie uczestniczyła w naprawie kogeneratora. Prezes tej firmy zeznała, że nie wie co to jest kogenerator, do czego służy takie urządzenie, jak wygląda, jakiej jest wielkości, nie pamięta kto, ani w jaki sposób wycenił wartość usługi naprawy kogeneratora, kto prowadził negocjacje cenowe dot. wartości usługi, ani jakie części były w urządzeniu naprawiane, nie uczestniczyła również w sprawdzeniu sprawności kogeneratora po naprawie. Organ podkreślił, że brak było logicznego uzasadnienia dla takiego sposobu wystawiania faktur pomiędzy ww. podmiotami, skoro wszystkie prace rzekomo miał wykonać M. L., za pomocą swoich podwykonawców. 2.3. Nawiązując natomiast do kwestii niedochowania przez Stronę należytej staranności w transakcjach z wymienionymi wyżej kontrahentami, organ odwoławczy zaakcentował, że ta podjęła współpracę z firmami wcześniej nieznanymi (E. S.A., T. sp. z o.o.), a z firmą M. L. miała uprzednio kontakty sporadyczne. Również gotówkowa forma zapłaty wzbudziła wątpliwość organu co do rzetelności transakcji, stwarzając wrażenie zamiaru ukrycia rzeczywistych intencji stron. Prezes Strony bywał w R., w czasie kiedy trwały prace w obiekcie, jednakże nigdy nie zainteresował się kto/jaki podmiot wykonuje usługę. Z jego zeznań wynikało, że zawsze było to kilka osób, nigdy nie pracował sam M. L. Prezes Strony nie podjął próby ustalenia podmiotów/osób wykonujących poszczególne prace, mimo, iż na fakturach wskazany jako podmiot wystawiający (dostawca usług) był wyłącznie M. L. sp. z o.o., nie interesowało go kto pracuje na budowie. Organ podkreślił, że racjonalnie działający przedsiębiorca winien w każdym czasie podejmować takie działania, aby upewnić się co do wiarygodności podmiotu, u którego zamierza nabyć usługę, zasięgnąć informacji na jego temat. W żaden sposób nie zostało udowodnione, albo chociaż uprawdopodobnione, że Skarżąca zmuszona była do pospiesznego szukania kontrahentów, co mogło spowodować ich niedostateczne sprawdzenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.). 3.2. Uzasadniając takie rozstrzygnięcie Sąd ocenił, że organ zgromadził wszystkie możliwe do przeprowadzenia dowody i poddał je analizie w całokształcie zgromadzonych dowodów uwzględniając wypowiedzi poszczególnych przesłuchanych osób, a także wzajemne korelacje pomiędzy relacjami poszczególnych, mających uczestniczyć w zdarzeniach gospodarczych opisanych w fakturach, osób. W tym zakresie organ wskazał, że faktury, które w jego ocenie były nierzetelne pochodziły od trzech podmiotów, a to firmy E. S.A., T. sp. z o.o. i M. L. Pierwsza z nich miała wykonać na rzecz Skarżącej jedną usługę, druga za wykonane usługi wystawiła 5 faktur, zaś trzecia wystawiła 4 faktury. Cechą wspólną wszystkich tych czynności - usług jakie były wykonywane i wskazane w zakwestionowanych fakturach było to, że rzeczywistym wykonawcą usług miał być M. L. Ocena jego możliwości wykonywania tych usług miała zatem kluczowe znaczenie przy ocenie zaistnienia zdarzeń gospodarczych będących przedmiotem faktur. Organy w tym zakresie, prowadzając przesłuchanie M. L. ustaliły, że nie posiadał on pracowników ani kontaktów z firmami, które mogły by działać jako jego podwykonawcy. W trakcie tego przesłuchania nie potrafił on bowiem wskazać w sposób konkretny, kto w sposób fizyczny wykonywał czynności opisane w fakturach. Nie sposób uznać za wystarczające w tym zakresie niekonkretne depozycje co do tego, że prace to miało wykonać "małżeństwo, chyba z M. lub T.". Nie jest możliwe w świetle zasad i doświadczenia życiowego przyjęcie, że osoba zlecająca innej firmie wykonanie usług podwykonawcy nie potrafi następnie zlokalizować tej firmy. To samo należy odnieść do zatrudniania pracowników. Sąd nie znalazł podstaw do skutecznego zakwestionowania ustaleń organów co do braku możliwości wykonania tych prac, które zostały wskazane w fakturach przez M. L. Nie zatrudniał on bowiem żadnych pracowników, jak także nie wskazał na żadną faktycznie istniejącą firmę jako jego podwykonawcę. Powoływał się on tylko na inne osoby, których jednak nie potrafił zidentyfikować, tak aby możliwe było ustalenie ich personaliów, a tym samym chociażby przesłuchanie w postepowaniu. Ustalenie braku możliwości wykonania prac opisanych w fakturach na rzecz Skarżącej skutkuje koniecznością przyjęcia, co ustaliły organy, że faktury te nie cechują się prawidłowością materialną; nie opisują zdarzeń rzeczywiście zaistniałych. 3.3. Podobnie Sąd ocenił ustalenia organów co do faktur wystawionych na rzecz T. sp. z o.o. opiewających na usługi budowlane. Skoro T. wskazała jako wykonawcę usług firmę, która ich nie mogła wykonać to również wystawione przez nią faktury były nierzetelne. Należy przy tym podkreślić, że słuchany w postępowaniu właściciel tej firmy S. O. twierdził, że wszystkie te usługi wykonywane były przez firmę M. L.; nie wskazał, aby czynności te wykonane były przez inny podmiot. Takie stanowisko zajęte przez Prezesa zarządu T. musiało doprowadzić do przyjęcia, że nie wykonała ta firma usług na rzecz Skarżącej. Sąd zwrócił również tutaj uwagę, co wykazały organy, na rozbieżności w zeznaniach S. O. i M. L. co do osobistego wykonywania prac opisanych w fakturach. 3.4. Według Sądu organy przesłuchały wszystkie, mające istotne wiadomości w sprawie osoby związane z wystawieniem faktury przez E. S.A. co do wykonanej usługi w postaci naprawy kogeneratora. Organy wskazały na oświadczenie złożone przez prezes zarządu E. L., a także zeznania M. L. w tej sprawie. Wskazana prezes nie miała istotnej wiedzy na temat wykonanej usługi, jak też nie potrafił jej opisać M. L., który miał ja rzekomo wykonać. Pomimo braku wiedzy na temat naprawy (a nawet braku wiedzy co do tego co to jest kogenerator) E. L. podpisała wszystkie dokumenty poświadczające wykonanie naprawy tego urządzenia, deklarując, że jest ono sprawne. Rodzaj złożonego przez nią oświadczenia i deklarowany stan wiedzy co do samego urządzenia, jak i przeprowadzonej naprawy, a także oświadczenia M. L. mogły zostać ocenione przez organy w ten sposób, że faktycznie firma wystawiająca fakturę na rzecz Skarżącej nie dokonała tej usługi. 3.5. Zdaniem Sądu brak było również podstaw - tak jak to wskazały organy w postanowieniu o oddaleniu wniosku dowodowego - do ponownego przeprowadzenia dowodów z przesłuchania M. L., S. O., E. L., L. Z. Były one już wcześniej przesłuchiwane w postępowaniu i złożyły zeznania na okoliczność przebiegu zdarzeń będących przedmiotem zaskarżonej decyzji. 3.6. Reasumując, jak podał Sąd pierwszej instancji, każdorazowo organy ustaliły na podstawie zgromadzonego przez siebie i prawidłowo ocenionego materiału dowodowego, że usługi wymienione w fakturach nie zostały wykonane przez firmę wystawcę. Miały one zatem w tym aspekcie status faktur pustych. Organy zatem zasadnie powołały się na przepis art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Jednocześnie Skarżąca nie była w dobrej wierze, o czym świadczyły złożone zeznania przez L. Z. Słuchany w postepowaniu podatkowym stwierdził, że nie weryfikował firm jakie miały wykonać na jego rzecz usługi. Nie orientował się jakie firmy wykonywały usługi. Twierdził ogólnie, że czynności tych dokonywał M. L. Twierdził ponadto, że czynności tych dokonywali ludzie zatrudnieni przez M. L. w sytuacji, gdy sam M. L. nie potrafił wskazać personalnie na osoby przez niego zatrudnione. Nie zatrudniał żadnych osób, nie potrafił wskazać osób - firm podwykonawców. Takie zachowanie - według Sądu - nie mogło być uznane za warunki spełniające zasady dobrej wiary. 4. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną 4.1. Skarżąca zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniosła o jego uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy albo przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, a także o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez zaaprobowanie niezebrania i nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący przez organy podatkowe całego materiału dowodowego, w następstwie czego Sąd błędnie uznał, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur, podczas gdy Strona przy dokonywaniu wszelkich działań kierowała się należytą starannością i dobrą wiarą w stosunku do wyżej wymienionych kontrahentów, a żadne okoliczności faktyczne sprawy tego nie podważają, co powinno skutkować potwierdzeniem prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego; 2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego sprawy, podczas gdy Strona działa w dobrej wierze, że uwzględnione przez nią faktury są rzetelne; 3) art. 10 ust. 2 ustawy Prawo Przedsiębiorców przez rozstrzygnięcie na niekorzyść przedsiębiorcy niedających się wątpliwości co do stanu faktycznego, a zwłaszcza zachowania przez Stronę należytej staranności kupieckiej przy wyborze kontrahentów i ocenie ich działań pod kątem rzetelności. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a., niezależnie od zarzutów kasacyjnych (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 5.2. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. 5.3. Wyjaśniając takie rozstrzygnięcie podkreślić należało, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Autor takiej skargi zarzucając naruszenie przepisów postępowania, powinien wykazać, że mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (por. art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje bowiem skargę kasacyjną w jej granicach (tak stanowi art. 183 § 1 P.p.s.a.), a to oznacza, że nie może zmieniać zakresu podniesionych w niej zarzutów, jak i wprowadzać ich własnego uzasadnienia. To wszystko jest rolą, którą musi wypełnić Skarżący. W rozpoznanej sprawie zarzuty dotyczące przepisów postępowania pozbawione były właściwej argumentacji, wykazującej takie ich naruszenie, którego stopień mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej motywy, w żaden sposób nie przekonały o popełnieniu przez Sąd pierwszej instancji błędów, które powinny prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku z tej przyczyny, że należało uwzględnić skargę, a nie ją oddalić. Poczynione przez jej autora twierdzenia były w istocie polemiką z oceną przyjętą przez Sąd pierwszej instancji. 5.4. W ramach tej polemiki Skarżąca przede wszystkim, jak dowodzi uzasadnienie skargi kasacyjnej, starała się zwalczyć ustalony przez organy i zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny sprawy, wedle którego nie doszło do wykonania prac przez podmioty wykazane na spornych fakturach. Skarżąca "za błędne uznała stanowisko Sądu, iż organy podatkowe prawidłowo oceniły materiał dowodowy, uznając, że usługi wymienione w fakturach nie zostały wykonane przez firmę wystawcę" (str. 5 skargi kasacyjnej). O racji Skarżącej miały stanowić zeznania M. L., S. O. i L. Z., wedle bowiem ich treści "każda z firm wykonała na rzecz Strony jakieś czynności" (str. 5 skargi kasacyjnej). W skardze kasacyjnej Skarżąca zanegowała również stanowisko organów w obszarze tzw. dobrej wiary, poprzez motywy o tym, że "Strona działała z należytą starannością w stosunku do kontrahentów, a żadne okoliczności sprawy tego nie podważają." (str. 4 skargi kasacyjnej). Przywołane twierdzenia nie były jednak adekwatne w odniesieniu do sformułowanego w petitum skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Jeśli Skarżąca w skardze kasacyjnej uważała, że finalna ocena ustalonych w sprawie okoliczności powinna być inna, niż to przedstawiały organy i zaaprobował Sąd w zaskarżonym wyroku, to należało postawić temu Sądowi zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. Ten ostatni przepis był kluczowy, w sytuacji przedstawiania przez Skarżącą stanu faktycznego sprawy, odmiennie od ustalonego przez organy. To bowiem w oparciu o normę prawną w nim zawartą organy, bazując w szczególności na regułach logiki i doświadczenia życiowego, wyciągnęły stosowne wnioski z analizy zgromadzonego materiału dowodowego. Próżno szukać zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. w skardze kasacyjnej. W jej petitum oraz uzasadnieniu takowego nie przedstawiono. 5.5. Jak wzmiankowano skarga kasacyjna w aspekcie procesowym opierała się jedynie na zarzucie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. motywowanego brakiem zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący przez organy podatkowe całego materiału dowodowego, w sytuacji gdy Strona przy dokonywaniu wszelkich działań kierowała się należytą starannością i dobrą wiarą w stosunku do kontrahentów, a żadne okoliczności faktyczne sprawy tego nie podważają. Zarzutowi tak wyrażonemu brak jest jakości, rozumianej jako sporządzenie zarzutu w sposób, w którym jego motywy przystają do treści zarzucanych przepisów. Z jednej bowiem strony w ramach przepisów art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p, wskazuje się na brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący przez organy podatkowe całego materiału dowodowego, nie wyjaśniając tu w związku z jakimi zaniechaniami należało rzekome braki identyfikować. Z drugiej strony, ku wykazaniu naruszenia wspomnianych przepisów wskazuje się na okoliczności (działanie Skarżącej z należytą starannością, rozliczanie podatku z rzetelnych faktur), których w sprawie, po ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie stwierdzono. Tymczasem przepis art. 121 § 1 O.p. stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Przepis art. 122 O.p. stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z art. 187 § 1 O.p. wynika zaś, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Formułując zarzut oparty na takiej podstawie procesowej, rolą Skarżącej było przedstawienie argumentacji odwołującej się do konkretnych uchybień organu, które skutkować miały naruszeniem zasad z tych przepisów. Z kolei nieadekwatne do tego celu było również wskazanie na brak uwzględnienia wniosku dowodowego Strony w zakresie ponownego przesłuchania świadków (str. 6 skargi kasacyjnej). W kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji sprawie podatkowej dostrzec bowiem należało jej całokształt, a w tym podejmowane przez organy czynności. Jedną z nich było wydanie przez Dyrektora IAS postanowienia z 15 października 2020 r., w którym rozpatrzono wniosek dowodowy Strony. Organ odmówił jego realizacji, czyniąc to - czego nie dostrzegł autor skargi kasacyjnej - w oparciu o pozwalającą na takie potraktowanie wniosków normę prawną zawartą w art. 188 O.p. Z uzasadnienia tego postanowienia wynikało zaś, że M. L., S. O. oraz E. L. byli już przesłuchiwani w charakterze świadków w toku prowadzonego postępowania, przy czynnym uczestnictwie Strony. Zakres przedmiotowych przesłuchań obejmował m.in. szczegółowe odniesienie się do poszczególnych prac wykonywanych w obiekcie położonym w R., osób wykonujących te roboty, oraz sprzętu używanego do ich wykonania. Właściwymi motywami, bo przystającymi do treści zarzucanych przepisów, były w zasadzie te w obszarze, którymi zarzucono: "nie podjęcie przez organ zweryfikowania zeznań M. L.; nie sprawdzenie w ZUS i PIP, czy w firmie tej osoby przeprowadzono kontrolę pod kątem zatrudniania przez nią pracowników na czarno"; "nie wzięcie pod uwagę faktów korzystnych dla podatnika wynikających z zeznań jego prezesa Skarżącej oraz zeznań i oświadczeń jej kontrahentów, oceniając sytuację Skarżącej przez pryzmat prawomocnych decyzji podatkowych zapadłych w stosunku do kontrahentów.". Odnosząc się do takich zapatrywań Skarżącej należało wyjaśnić, że w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec Skarżącej, przeprowadzono dowód z przesłuchania L. Z. - prezesa Skarżącej, E. L. - prezesa E. S.A., S. O. - prezesa T. sp. z o.o. oraz M. L., jak również P. P. i L.P. - dotychczasowych właścicieli nieruchomości położonej w R. Organ odwoławczy, uzupełniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, dopuścił nadto jako dowód w sprawie protokół przesłuchania S. O. w charakterze strony, przeprowadzony w toku postępowania prowadzonego wobec T. sp. z o.o. Oprócz tego posiłkowano się wynikami z postępowań zwieńczonych decyzjami wymiarowymi wydanymi w stosunku do kontrahentów Skarżącej. Zebrany materiał dowodowy nie bazował zatem jedynie na samych zeznaniach M. L., ale zawierał w sobie inne kluczowe dowody, jak w postaci zeznań pozostałych przedstawicieli rzekomych kontrahentów Strony. Wszystkie zebrane dowody organ poddał analizie w całokształcie, uwzględniając wypowiedzi poszczególnych przesłuchanych osób, a także wzajemne korelacje pomiędzy relacjami poszczególnych osób, mających uczestniczyć w zdarzeniach gospodarczych opisanych w fakturach. Wyciągnięte przez organ wnioski nie były dowolne, te w zakresie nie zatrudniania przez M. L. pracowników zostały szeroko uzasadnione. Wobec jednoznacznych ustaleń w tym zakresie nie zachodziła potrzeba sprawdzania poprzez ZUS i PIP, możliwości zatrudniania przez M. L. pracowników. W kontekście zastrzeżeń Strony o "nie wzięciu pod uwagę faktów korzystnych dla podatnika wynikających z zeznań jego prezesa Skarżącej oraz zeznań i oświadczeń jej kontrahentów", to analiza akt sprawy nie potwierdza tych zapatrywań. Zebrany materiał sprawy został zrelacjonowany w zaskarżonej decyzji, powołano w niej zeznania poszczególnych świadków również w zakresie w jakim Strona uważa je za korzystne (np. na str. 13/14 organ powołał zeznania S. O. który podał, że pełnił rolę generalnego wykonawcy usług), następnie materiał ten został poddany szerokiej ocenie przedstawionej w zaskarżonej decyzji (str. 16-21), co przeczy wysuwanym motywom o pominięciu korzystnych dla niej zeznań. 5.6. Przyjąć zatem należało, że podnoszone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. okazały się bezzasadne, a nadto niewystarczające dla wzruszenia prawidłowości ustaleń faktycznych, gdyż Skarżąca nie twierdziła, aby doszło do naruszenia przez organy art. 188, czy art. 191 O.p. Tymczasem to ten ostatni byłby najbardziej miarodajny do próby podważenia poczynionej przez organy i zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji, oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w zakresie wykonania transakcji objętych zakwestionowanymi fakturami. Niepodważone więc zostały ustalenia organów, które zaakceptował Sąd w zaskarżonym wyroku. 5.7. Bezzasadny był zarzut naruszenia art. 10 ust. 2 ustawy Prawo Przedsiębiorców przez rozstrzygnięcie na niekorzyść przedsiębiorcy niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego. W sprawie okoliczności uprawniające do zastosowania tego przepisu nie zaistniały. 5.8. Bezzasadny był również zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie. W niniejszej sprawie materialne warunki do odliczenia podatku nie zostały spełnione, gdyż podmioty uwidocznione na fakturach nie były faktycznymi wykonawcami prac, te - jak podkreślono w zaskarżonej decyzji - pochodziły od innych niezidentyfikowanych podmiotów. Po drugie, w sprawie wykazano i przyjęto, że Skarżącej nie chroniła tzw. dobra wiara (nie podważono skutecznie tego ustalenia skarga kasacyjną), a zatem zasadnie pozbawiono Skarżącą prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. 5.9. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 P.p.s.a. s. del. WSA E. Olechniewicz s. NSA M. Kołaczek s. NSA A. Mudrecki