I FSK 224/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA (del.), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Po 107/10 w sprawie ze skargi H. P. Sp. z o. o. w R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od H. P. Sp. z o. o. w R. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarga kasacyjna dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Po 107/10, którym Sąd ten, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej jako "Ppsa", uchylił zaskarżoną przez H. P. sp. z o.o. w R. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 października 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że skarżąca dokonuje sprzedaży towarów oraz świadczenia usług na rzecz m.in. podmiotów krajowych, które dokumentuje fakturami VAT. Transakcje te wiążą się niekiedy z koniecznością korygowania obrotu poprzez wystawianie faktur korygujących. Skarżąca wystawia faktury korygujące w szczególności z powodu: obniżenia ceny, zwrotu towaru, pomyłek w ilościach bądź cenie, a także z innych przyczyn powodujących obniżenie podstawy opodatkowania dla celów podatku od towarów i usług. Skarżąca zamierza dokonywać obniżenia podstawy opodatkowania na podstawie wystawionych faktur korygujących w momencie ich wystawienia. Oznacza to, że zamierza dokonać obniżenia podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej bez uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Mając na uwadze tak przedstawiony stan faktyczny skarżąca zadała pytanie: czy w przypadku braku potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta, może ona pomniejszyć obrót (podstawę opodatkowania) oraz kwotę podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej? W opinii skarżącej, nie musi ona czekać na potwierdzenie odbioru faktury korygującej od nabywcy, aby obniżyć podatek należny. W jej przekonaniu, art. 29 ust. 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej jako "Uptu", nie stanowi przeszkód do obniżenia wysokości podatku należnego o wartość tego podatku wynikającą ze skorygowanej faktury VAT, w rozliczeniu już za miesiąc, w którym korekta faktury została wystawiona. Skarżąca wywiodła, że wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez podatnika – nabywcę w pewnych sytuacjach może uniemożliwić obniżenie przez podatnika – sprzedawcę podatku należnego ze względu na okoliczności od niego niezależne, co oznacza finansowanie przez niego kwoty podatku od towarów i usług do czasu złożenia deklaracji VAT za miesiąc otrzymania przedmiotowego potwierdzenia, a jeśli ono nie wpłynie – podatnik ponosi ciężar tego podatku. Ponadto, w opinii skarżącej, przepis art. 29 ust. 4a Uptu jest niezgodny z przepisami wspólnotowymi, wobec powyższego nie znajdzie on zastosowania w przedmiotowej sprawie. W interpretacji indywidualnej z dnia 12 października 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Na podstawie okoliczności faktycznych sprawy organ stwierdził, że brak potwierdzenia odbioru faktury korygującej uniemożliwia skarżącej pomniejszenie obrotu (podstawy opodatkowania) oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej. W opinii organu podatkowego, warunkiem obniżenia przez sprzedawcę podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie przez niego potwierdzenia jej odbioru przez nabywcę. Organ podatkowy podkreślił, że wymóg otrzymania przez sprzedającego potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę stanowi niezbędny element zabezpieczający system podatku od towarów i usług przed nadużyciami. Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa H. P. sp. z o.o. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj. art. 29 ust. 4a Uptu oraz art. 14c § 2 i art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej jako "Op". Wskazując motywy uwzględnienia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że przepisy unijne nie przewidują warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia doręczenia faktury korygującej jego kontrahentowi w celu skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o wartość tego podatku wynikającą z faktury korygującej. Naruszenie przez podatnika obowiązków formalnych nie może stanowić jedynej podstawy do wprowadzenia ograniczeń naruszających zasadę proporcjonalności oraz neutralności podatku od wartości dodanej. Na poparcie powyższego stanowiska Sąd wskazał na wyroki sądów administracyjnych, jak również liczne wypowiedzi Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zwanego dalej "TSUE". W ocenie Sądu pierwszej instancji art. 29 ust. 4a Uptu jest sprzeczny z prawem wspólnotowym. Warunek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, od którego uzależniona jest możliwość obniżenia podstawy opodatkowania (a w konsekwencji obniżenie podatku należnego) stanowi środek krajowy naruszający w nadmiernym stopniu cele i treść Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1), dalej "Dyrektywa 112". Sąd pierwszej instancji podkreślił, że brak posiadania przez sprzedawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje, że jest on zobowiązany do odprowadzenia do Skarbu Państwa kwoty podatku wyższej niż powinien. Podatek ten jest odprowadzany wówczas od kwoty nie stanowiącej wynagrodzenia w zamian za dostawę towarów czy świadczenie usług. Podatnik tym samym ponosi ciężar podatku od towarów i usług. Minister Finansów, działając za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego - zaskarżył powyższy wyrok w całości skargą kasacyjną wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawę kasacyjną organ wskazał naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tj. art. 174 pkt 1 Ppsa w zw. z art. 29 ust. 4a Uptu oraz art. 73 i art. 90 Dyrektywy 112 mające wpływ na wynik postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Minister Finansów podniósł, że przepisy nie narzucają formy w jakiej potwierdzenie odbioru faktur korygujących ma być dokonane, a zatem strony transakcji mają swobodę wyboru metody tego potwierdzenia. Wobec powyższego, zdaniem Ministra Finansów, potwierdzenie takie może mieć dowolną formę, która jednakże pozwoli na jednoznaczne stwierdzenie, że konkretny odbiorca otrzymał korektę faktury. Przedmiotowe potwierdzenie może zostać dokonane np: drogą elektroniczną (internetem lub pocztą e-mail), za pomocą faksu, jak również za pomocą poczty lub przesyłki kurierskiej itp. Zatem w ocenie Ministra Finansów, faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru nie spełnia powyższych przesłanek i nie stanowi wystarczających podstaw do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego. Dopiero potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę spowoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 25 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 852/10, zawiesił postępowanie w niniejszej sprawie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 Ppsa do czasu udzielenia odpowiedzi na pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa wspólnotowego, tj. art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112, które zostało skierowane do TSUE przez Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 16 września 2010 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 104/10. Postanowieniem z dnia 15 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 852/10, Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie z uwagi na fakt, że odpowiedź na skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny pytanie prejudycjalne została udzielona w wyroku TSUE z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie o sygn. akt C-588/10. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Sporne zagadnienie zostało rozstrzygnięte wyrokiem TSUE z dnia 26 stycznia 2012 r., w sprawie C-588/10 Kraft Foods Polska S.A., w którym wyraźnie stwierdzono, że wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwszej faktury, od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury, nie narusza zasady neutralności oraz zasady proporcjonalności podatku od towarów i usług. TSUE w powołanym wyroku stwierdził również, że ów wymóg mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112. W związku z powyższym, zarzut naruszenia art. 29 ust. 4a Uptu oraz art. 73 i art. 90 Dyrektywy 112 należało uznać za usprawiedliwiony. Nie miał bowiem racji Sąd pierwszej instancji twierdząc, że powołany przepis Uptu jest sprzeczny z prawem wspólnotowym, gdyż narusza zasady regulujące funkcjonowanie zharmonizowanego podatku od wartości dodanej. W szczególności, w świetle orzeczenia C-588/10, nie było uprawnione stwierdzenie tego Sądu, że wymóg uzyskania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej od nabywcy nie mieści się w dopuszczalnych, z punktu widzenia Dyrektywy 112, warunkach obniżenia podstawy opodatkowania po stronie podmiotu dokonującego świadczenie. W tym stanie rzeczy należało uznać, że zasadnicza teza, na której Sąd pierwszej instancji oparł swoje orzeczenie, jest sprzeczna z zaprezentowanymi wywodami TSUE i w konsekwencji nie może się ostać. Wydana interpretacja powinna być zatem ponownie przedmiotem oceny Sądu pierwszej instancji, który tym razem uwzględni poglądy wyrażone w wyroku C-588/10. Dodać należy, że TSUE w swym orzeczeniu wprawdzie stwierdził, iż reguły neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności nie sprzeciwiają się wymogowi, o którym mowa w art. 29 ust. 4a Uptu to jednak równocześnie zastrzegł, że jeżeli uzyskanie przez podatnika tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego, przy użyciu innych środków że: - dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, iż nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i się z nią zapoznał; - że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. Powyższe zastrzeżenie poczynione przez TSUE nie znajduje jednak odniesienia do stanu faktycznego zaprezentowanego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Skarżąca, bazując na błędnym założeniu, że uregulowany w art. 29 ust. 4a Uptu warunek stanowi środek krajowy naruszający nadmiernym stopniu cele i treść Dyrektywy 112, sama bowiem przyznała, iż nie ma zamiaru czekać na otrzymanie potwierdzenia od odbiorcy faktury korygującej. Przedmiotem zapytania nie były bowiem warunki uzyskania potwierdzenia dla możliwości dokonania korekty przez wystawcę faktury lecz możliwość dokonania korekty niezależnie od uzyskania takiego potwierdzenia. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 Ppsa, orzekł jak w sentencji.