I FSK 2277/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, (spr.), po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 czerwca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2301/20 w sprawie ze skargi C. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 września 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2016 r. do kwietnia 2017 r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz C. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 czerwca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2301/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi C. [...] sp. z o.o., uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 września 2020 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2016 r. do maja 2017 r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za styczeń, marzec i kwiecień 2017 r. i zasądził na rzecz spółki zwrot kosztów postępowania sądowego. Z uzasadnienia powyższego rozstrzygnięcia wynika, że organy określiły stronie skarżącej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2016 r., styczeń, luty, marzec i kwiecień 2017 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za maj 2017 r. oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) za styczeń, marzec i kwiecień 2017 r. Co istotne, zaskarżona decyzja została wydana na podstawie dowodów i ustaleń, które zostały zawarte w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 września 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od września 2016 r. do listopada 2016 r. Organy uznały bowiem, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakwestionowanych faktur dotyczących usług księgowych, transportowych i doradczych, gdyż nie były wykorzystywane przez skarżącą do wykonywania czynności opodatkowanych dokonanych w okresie od września 2016 r. do listopada 2016 r., co wynika z przywołanej decyzji, w której uznano, że spółka świadomie uczestniczyła w oszukańczych transakcjach mających na celu wyłudzenie podatku VAT. Z tych przyczyn Sąd I instancji stwierdził, że wobec tego, iż decyzja z dnia 23 września 2020 r., nr [....] została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 czerwca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2300/20, należało uchylić również zaskarżone rozstrzygnięcie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 240 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.). W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik organu zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 124, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 99 ust. 12 i art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie uznając, że wydana została z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, podczas gdy organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania na tyle istotnego, aby mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy. Takie uchybienie Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z uwagi na to, że prawidłowo zebrany materiał dowodowy potwierdzał rozstrzygnięcie organów podatkowych, a jego ocena dostarczyła uzasadnienia do stwierdzenia, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktur zakupu usług księgowych, transportowych, doradczych oraz druku z uwagi na to, że przedmiotowe usługi i towary nie były wykorzystywane przez stronę do wykonywania czynności opodatkowanych oraz zaistniały podstawy do ustalenia skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego, a uchybienia proceduralne nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy, 2. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 w zw. z art. 153 i z art. 170 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nierozpoznanie istoty sprawy, co do meritum i ograniczenie zawartych w uzasadnieniu wyroku rozważań do kwestii faktu wydania wobec skarżącej nieprawomocnego wyroku WSA w Warszawie z dnia 15 czerwca 2021 r. o sygn. akt III SA/Wa 2300/20, pomimo że istotą rozpoznawanej sprawy było ustalenie, czy skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktur zakupu usług księgowych, transportowych, doradczych oraz druku z uwagi na to, że przedmiotowe usługi i towary nie były wykorzystywane przez stronę do wykonywania czynności opodatkowanych oraz zaistniały podstawy do ustalenia skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego, 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że Sąd I instancji zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. b Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a którego w okolicznościach niniejszej sprawy nie powinien zastosować i uchylić decyzję organu odwoławczego, albowiem oparł swoje rozstrzygniecie wyłącznie na nieprawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 czerwca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2300/20 w sytuacji, gdy istotą rozpoznawanej sprawy i wydanej decyzji organu odwoławczego było ustalenie, czy skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktur zakupu usług księgowych, transportowych, doradczych oraz druku z uwagi na to, że przedmiotowe usługi i towary nie były wykorzystywane przez stronę do wykonywania czynności opodatkowanych oraz zaistniały podstawy do ustalenia skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego. Wobec powyższych zarzutów organ odwoławczy wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi strony, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik spółki wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Natomiast w dodatkowym piśmie procesowym z dnia 7 kwietnia 2022 r. podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy podnieść, że z uwagi na zrzeczenie się rozprawy przez pełnomocnika organu oraz wobec braku sprzeciwu spółki, rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej nastąpiło na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym w trybie art. 182 § 2 i § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329), zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Ponadto zgodnie z art. 183 § 1 tej ustawy, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która – wbrew deklaracji kasatora - została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albowiem zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, którymi niewątpliwie są przepisy art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej oraz art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 99 ust. 12 i art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W tym miejscu przypomnieć należy, że zakwestionowane usługi transportowe, księgowe oraz doradztwa związanego z obsługa logistyczną, wskazane w okresie objętym decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 września 2020 r. o nr [...], związane były nierozerwalnie z działalnością spółki C. [...] realizowaną w okresie od września do listopada 2016 r. Działalność ta natomiast została uznana w decyzji tego organu z dnia z dnia 23 września 2020 r., nr [...] wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od września 2016 r. do listopada 2016 r. za nie spełniającą cech legalnej działalności gospodarczej. Organy stanęły bowiem na stanowisku, że spółka była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, mającego na celu wyłudzenie z budżetu państwa podatku VAT. W tym okresie zresztą również zostały podważone faktury dokumentujące ww. usługi związane ściśle z transakcjami obrotem kawą oraz jajkami niespodziankami pomiędzy spółką i jej kontrahentami I. [...] sp. z o.o. sp. k., W. sp. z o.o. i I. [...] s.r.o. Niewątpliwie zatem ustalenia zawarte w decyzji wydanej za okres od września 2016 r. do listopada 2016 r. miały przesądzający wpływ na rozliczenie podatku za kolejne miesiące. Natomiast w deklaracji za maj 2017 r. spółka nie wykazała żadnej sprzedaży ani zakupów, a jedynie kwotę nadwyżki z poprzedniego okresu rozliczeniowego, kwota ta natomiast wynikała z zakupów ujętych w deklaracjach w okresie od grudnia 2016 r. do kwietnia 2016 r. Te rozliczenia z kolei, jak wskazano wyżej, miały ścisły związek z zakwestionowaną działalnością spółki za wrzesień do listopada 2016 r. Zatem odmiennie od twierdzeń skargi kasacyjnej nie może budzić wątpliwości, że w świetle treści art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej uchylenie decyzji dotyczących rozliczeń za wrzesień, październik i listopad 2016 r., stanowi przesłankę wznowienia, o której mowa w tym przepisie, a w konsekwencji również przesłankę do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jednakże wbrew temu co przyjął Sąd I instancji, w dacie wydania zaskarżonego wyroku nie wystąpiła jeszcze przesłanka do wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, co miałoby uzasadniać zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Pomimo bowiem zapadłego w odrębnym postępowaniu korzystnego dla spółki wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 czerwca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2300/20 dotyczącego rozliczeń za okresy wrzesień, październik i listopad 2016 r., rozstrzygnięcie to, z uwagi na swoją nieprawomocność, nie wywołało jeszcze skutków prawnych, o których stanowi art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z przywołanym w skardze kasacyjnej art. 170 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi tylko prawomocne orzeczenie wiąże strony i sąd, który je wydał, jak również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Dlatego nieprawomocny wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego, w tym również wyrok uwzględniający skargę, nie wywołuje do czasu uprawomocnienia się skutków prawnych w postaci pozbawienia mocy wiążącej zaskarżonego aktu lub czynności, co oznacza, że zaskarżony akt (np. ostateczna decyzja) nadal istnieje, przy czym - co wynika z art. 152 § 1 powołanej wyżej ustawy - w razie uwzględnienia skargi nie wywołuje on skutków prawnych do chwili uprawomocnienia się wyroku, chyba że sąd postanowi inaczej. Ponadto - co trzeba odnotować - w powiązaniu z art. 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy interpretować przepis art. 153 tej ustawy, w którym przyjęto zasadę związania wyrażoną w orzeczeniu sądu oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania. Dopiero uprawomocnienie się wyroku sądu I instancji powoduje, że zawarte w nim stanowisko będzie wiążące nie tylko wobec organów wymienionych w art. 153, lecz również wobec organów wymienionych w art. 170 powołanej wyżej ustawy. Z uwagi na powyższe jako zasadne należało ocenić zarzuty naruszenia art. 170, art. 153 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. b Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Jednakże pomimo stwierdzenia powyższego uchybienia i przedwczesnego powołania się przez Sąd I instancji na nieprawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 czerwca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2300/20, nie było podstaw do uwzględnienia zawartego w skardze kasacyjnej wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenia skargi strony, ewentualnie jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji. Zgodnie bowiem z art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną również wówczas, jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Wskazać bowiem należy, że wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 2302/21 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wniesioną od wyroku WSA w Warszawie z dnia 15 czerwca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2300/20, a co za tym idzie wyrok ów stał się prawomocny. Oddalenie zatem skargi kasacyjnej skutkuje prawomocnym uchyleniem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 września 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od września 2016 r. do listopada 2016 r. Powyższe oznacza, że w dacie wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku ziściła się przesłanka wznowienia postępowania podatkowego, o której stanowi art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, a co w konsekwencji daje podstawę do wyeliminowania zaskarżonej w tej sprawie decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nie można także zasadnie twierdzić, że Sąd I instancji nie rozpoznał meritum sprawy. Uchylając decyzję organu przyjął bowiem w istocie za własne rozważania WSA w Warszawie zawarte w wyroku z dnia 15 czerwca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2300/20. Nie było zatem potrzeby ponownego przytaczania ich w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, zwłaszcza że obydwa orzeczenia zapadły w tej samej dacie, na tym samym posiedzeniu Sądu i w tym samym składzie sędziowskim. W konsekwencji Sąd ów uznał, że przedwczesne jest kwestionowanie usług transportowych, księgowych oraz doradztwa, skoro nie została do końca wyjaśniona kwestia rzetelności transakcji obrotu kawą i jajkami niespodziankami, z którymi nierozerwalnie związane były przedmiotowe usługi oraz kwestia świadomości spółki w zakresie udziału w oszukańczym procederze. Tym samym za nieuzasadnione należało uznać pozostałe zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej, zwłaszcza w sytuacji funkcjonowania w obrocie prawnym prawomocnego wyroku NSA z dnia 12 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 2302/21. Z tych wszystkich względów, ponieważ zaskarżony wyrok - mimo częściowo błędnego uzasadnienia - odpowiada prawu, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 - § 4 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 2 ust. 2 pkt 2 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. d rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).