I FSK 2307/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 484/18 w sprawie ze skarg Instytutu [...] na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 2 marca 2018 r. nr [...] oraz z dnia 23 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2010 r. do grudnia 2013 r. oraz za I, II, III i IV kwartał 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w punkcie 1 w zakresie orzeczenia dotyczącego rozliczenia w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2010 r. do czerwca 2013 r. i w tym zakresie sprawę przekazuje do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Instytutu [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 13.962 (słownie: trzynaście tysięcy dziewięćset sześćdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarga kasacyjna dotyczy wyroku z 21 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 484/18, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżone przez Instytutu [...] w K. decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 23 lutego i 2 marca 2018 r. oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz zobowiązania w podatku od towarów i usług. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. 4 listopada 2016 r. wydał decyzje Instytutowi [...] w K. (dalej: "Instytut", "strona" lub "skarżący") w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług, określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz określenia zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu rozstrzygnięć podniesiono, że Instytut, będący państwową instytucją naukową, w ramach swojej działalności statutowej polegającej w szczególności na prowadzeniu badań naukowych i prac badawczo-rozwojowych w zakresie nauk medycznych oraz upowszechnianiu wyników tych badań, realizował w latach 2010-2014 projekt badawczy całkowicie dofinansowany ze środków publicznych. Z uwagi na brak perspektyw komercjalizacji tego projektu tj. możliwości nadania handlowego charakteru wynikom prac badawczych w formie patentu i licencji, strona zakwalifikowała projekt jako działalność statutową, niepodlegającą opodatkowaniu VAT. W konsekwencji nie dokonywała na bieżąco odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją tego projektu. Jednak pozytywne wyniki projektu badawczego po zakończeniu jego realizacji oraz opatentowanie go doprowadziło do znalezienia partnera biznesowego zdecydowanego na zakup praw do wynalazku. Strona zawarła z nim odpłatną umowę licencji patentowej na komercjalizację praw patentowych, co jej zdaniem skutkowało wykorzystaniem projektu badawczego do opodatkowanej działalności gospodarczej na skutek zmiany jego przeznaczenia uprawniającej do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją tego projektu. Mając powyższe na względzie strona złożyła korekty deklaracji podatkowych za okres od stycznia 2010 r. do grudnia 2013 r. oraz od I-IV kw. 2014 r. zwiększające podatek naliczony do odliczenia z tytułu wydatków poniesionych na realizację projektu badawczego. Odliczenia dokonano w rozliczeniu za okres otrzymywania poszczególnych faktur VAT. Strona złożyła również wniosek o stwierdzenie nadpłaty za okres od stycznia 2010 r. do grudnia 2013 r. oraz od I-IV kw. 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił Instytutowi stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za wskazane okresy. Uzasadniając swoje stanowisko organ podatkowy stwierdził, że wydatki związane z projektem badawczym w okresie jego realizacji zostały zakwalifikowane do działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, natomiast zmiana przeznaczenia tych wydatków z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo została podjęta po zakończeniu jego realizacji, co nie skutkuje nabyciem prawa do odliczenia podatku VAT, gdyż strona w tym zakresie nie może zostać potraktowana jak podatnik podatku VAT. Wobec czego wszelkie towary i usługi nabywane w ramach prowadzonych badań nie mogą zostać uznane jako zakupy służące działalności opodatkowanej. Natomiast za okresy, w których w wyniku dokonanych korekt zwiększeniu uległy nadwyżki podatki naliczonego nad należnym do zwrotu i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wszczęte zostało postępowanie podatkowe i dokonany wymiar podatku w decyzji z 4 listopada 2016 r. Po rozpatrzeniu odwołania strony, decyzjami z 2 marca i 23 lutego 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy zaskarżone decyzje. Na to rozstrzygnięcie zostały wniesione skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której Instytut zarzucił naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz § 2, art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, dalej: "Ordynacja podatkowa") w związku z art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 8 pkt 1, ust. 1 ust. 10b pkt 1, ust. 11 i ust. 13 oraz art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., Nr 177, poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty i w rezultacie pozbawienie Instytutu prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dotyczących projektu badawczego, który był finansowany w latach 2010-2014. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał skargi za zasadne. W pierwszej kolejności odniósł się do problemu przedawnienia prawa do dokonania korekt podatku naliczonego w podatku od towarów i usług, zgadzając się w tej kwestii z organem podatkowym. Wskazał, że termin przedawnienia korekty podatku naliczonego za okres od stycznia 2010 r. do grudnia 2010 r. zaczął biec od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego tj. od początku 2010 r. Tym samym końcową datą złożenia tych korekt był 31 grudnia 2014 r. Dalej Sąd pierwszej instancji odniósł się do kwestii możliwości złożenia korekty przez Instytut za lata 2011-2015 z uwagi na zmianę charakteru wydatków. W sytuacji, gdy zmieniły się okoliczności mające wpływ na odliczenie całości lub części podatku naliczonego, powstaje konieczność jego korekty. Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy o VAT. Zatem Sąd w całości poparł argumentację organu drugiej instancji, iż Instytutowi przysługuje prawo do korekty na zasadach określonych w art. 91 ustawy VAT. Zdaniem Sądu, Instytut zdaje się akceptować takie stanowisko, niemniej jednak w jego ocenie wydanie za sporny okres decyzji wymiarowych i brak uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy w celu ponownego jej rozpatrzenia powoduje niemożność skorzystania z instytucji korekty. Sąd zgodził się z tym stanowiskiem. Złożone przez Instytut 25 lipca 2013 r. zgłoszenie patentowe oraz podpisana przez podmioty 11 grudnia 2014 r. wspólna umowa patentowa było działaniami bezpośrednio zmierzającymi do komercjalizacji wyników Projektu badawczego, których zwieńczeniem było podpisanie 29 września 2015 r. umowy licencji patentowej. Faktyczna zmiana sposobu wykorzystywania inwestycji (z czynności nieopodatkowanych podatkiem od towarów i usług na czynności nieopodatkowane i opodatkowane tym podatkiem) możliwa jest w sytuacji, gdy wcześniej strona miała określony zamiar (nie musiała go wcale realizować). Odnosząc się natomiast do kwestii terminu w jakim powinno nastąpić obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony organ wskazał, że prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy o VAT. Według Sądu organ odwoławczy błędnie przyjmując, że termin komercjalizacji nastąpił w 2015 r. nieprawidłowo uznał, iż korekta przysługuje stronie w innych terminach, niż te wynikające ze złożonych wniosków. Wojewódzki Sąd Administracyjny nakazał, aby ponownie rozpatrując sprawę organy podatkowe mając na uwadze dzień 25 lipca 2013 r. jako dzień komercjalizacji projektu, merytorycznie wypowiedziały się co do terminu, wielkości i zasad dochodzonej nadpłaty wydając w tym zakresie stosowne rozstrzygnięcia. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ podatkowy. Wyrok zaskarżył w części, w której Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone decyzje za okres od stycznia 2010 r. do czerwca 2013 r., zarzucając naruszenie: - art. 145 §1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w związku z art. 86 ust. 13, art. 91 ust. 1 do ust. 7d ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwą ocenę, że wskazane przez Sąd uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujący uchyleniem zaskarżonych decyzji w skarżonym zakresie. Tymczasem organ odwoławczy, pomimo rozbieżności w zakresie wskazania dnia komercjalizacji, zastosował właściwe przepisy, prowadzące do takich samych skutków podatkowych, jakie w odniesieniu do skarżonych okresów, wynikają z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji. Zatem powyższe uchybienie nie miało wpływu na wynik sprawy, gdyż decyzje organu podatkowego w skarżonym zakresie i w odniesieniu do osnowy, są prawidłowe. Powyższe spowodowało uchylenie zaskarżonych decyzji w skarżonym zakresie, mimo nienaruszenia wskazanych przepisów przez organ, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny wydanego rozstrzygnięcia pod względem zgodności z przepisami musiałby skargi w części oddalić, stosując art. 151 p.p.s.a. - art. 141 § 4 zd. drugie p.p.s.a. przez udzielenie nieprawidłowych wskazań, co do dalszego postępowania, a polegających na przyjęciu, że organy podatkowe winny ponownie rozpatrzyć sprawę w całości, biorąc pod uwagę dzień 25 lipca 2013 r., jako datę komercjalizacji projektu. Tymczasem w odniesieniu do zaskarżonego zakresu wyroku powyższe zalecenia są bezzasadne. Powyższe naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ, gdyby Wojewódzki Sąd Administracyjny przeprowadził prawidłową kontrolę zaskarżonej decyzji powinien skargi w części oddalić. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Instytut wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna organu podatkowego okazała się zasadna. W pierwszej kolejności przypomnieć należy, iż strona złożyła korekty deklaracji podatkowych za okres od stycznia 2010 r. do grudnia 2013 r. oraz od I-IV kw. 2014 r. zwiększające podatek naliczony do odliczenia z tytułu wydatków poniesionych na realizację projektu badawczego. Korekta oraz związany z nią wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za wskazane okresy rozliczeniowe związane były z zawarcie umowy licencyjnej na komercjalizację praw do projektu badawczego, co zdaniem strony powodowało zmianę wykorzystania tego projektu do działalności opodatkowanej. Wcześniej strona zakwalifikowała projekt jako działalność statutową, niepodlegającą opodatkowaniu VAT i nie odliczała podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT dokumentujących wydatki poniesione na realizację projektu. W zaskarżonych decyzjach organ podatkowy w zakresie objętego wnioskiem Instytutu podatkiem VAT: - określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za I/2010 r. i I/2011 r., - określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za VIII-IX/2011 r., I-III/2012 r., V/2012 r., V-VII 2013 r., - określił zobowiązanie podatkowe za okres III-VI/2010 r., VIII/2010 r., X/2010 r., XII/2010 r., V/2011 r., VII/2011 r., IV/2012 r., VI/2012 r., X-XI/2012 r., I/2013 r., VIII/2013 r., X/2013 r., I kw. 2014 r. (w decyzji z 23 lutego 2018 r.) oraz - odmówił stwierdzenia nadpłaty za II/2010 r., VII/2010 r., IX/2010 r., XI/2010 r., II-IV/2011 r., VI/2011 r., X-XII/2011 r., VII-IX/2012 r., XII/2012 r., II-IV/2013 r., IX/2013 r., XI-XII/2013 r., II-IV kw. 2014 r. (w decyzji z 2 marca 2018 r.). Powodem uchylenia zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji było stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji, iż organy podatkowe błędnie określiły datę komercjalizacji. Według Sądu "organ odwoławczy błędnie przyjmując, że termin komercjalizacji nastąpił w 2015 r. nieprawidłowo uznał, iż korekta przysługuje stronie w innych terminach, niż te wynikające ze złożonych wniosków. Okoliczność ta jest niezwykle istotna, gdyż rzutuje na kwestię terminu i zasad skorzystania z prawa do korekty co ma jednocześnie wpływ na wielkość stwierdzonej nadpłaty czy też wymiar podatku. Jednocześnie istnienie decyzji wymiarowych dotyczących praktycznie całego okresu rozliczeniowego wnioskowanego do zwrotu nadpłaty rzutuje na możliwość stwierdzenia nadpłaty". Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne jest, że Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organu podatkowego co do terminu przedawnienia prawa do korekty podatku naliczonego za okres od stycznia do grudnia 2010 r., uznając, że złożenie korekt za ten okres nastąpiło po upływie terminu przedawnienia. Ponadto Sąd ten stwierdził, iż w całości popiera argumentację organu drugiej instancji, iż skarżącemu przysługuje prawo do korekty na zasadach określonych w art. 91 ustawy VAT. Zgodzić należy się z autorem skargi kasacyjnej, iż w istocie rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji sprowadza się do przyjęcia wcześniejszej daty komercjalizacji projektu badawczego tj. 25 lipca 2013 r. czyli w dacie złożenia zgłoszenia patentowego, a nie jak przyjmowały to organy podatkowe 29 września 2015 r. – w dacie podpisania umowy licencyjnej. Przyjmując wcześniejszą datę komercjalizacji, a tym samym zmianę przeznaczenia projektu badawczego Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy podatkowe "merytorycznie wypowiedzą się co do terminu, wielkości i zasad dochodzonej nadpłaty wydając w tym zakresie stosowne rozstrzygnięcia". W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż w świetle oceny zaprezentowanej w zaskarżonym wyroku, Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, tj. także w zakresie rozliczenia podatku VAT za okres od stycznia 2010 r. do czerwca 2013 r. Jak już bowiem wskazano powyżej Sąd zaakceptował stanowisko organu podatkowego, iż prawo do korekty zobowiązania za okres od stycznia do grudnia 2010 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2014 r., natomiast prawo do korekty rozliczenia za miesiące od stycznia 2011 r. do czerwca 2013 r. nie było jeszcze przedawnione, ale nie mogło zostać zrealizowane, gdyż dotyczyło okresu sprzed komercjalizacji projektu badawczego, która zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie nastąpiła 25 lipca 2013 r. Analiza akt niniejszej sprawy prowadzi do wniosku, że w zaskarżonych decyzjach wskazane zostały poszczególne okresy rozliczeniowe, których dotyczyła korekta Instytutu oraz jego wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT, co umożliwiało Sądowi pierwszej instancji łatwą identyfikację tych okresów rozliczeniowych i uwzględnienie skargi jedynie w odniesieniu do części z nich. Uchylenie zaskarżonych decyzji w całości stoi w sprzeczności z zaprezentowaną przez Sąd pierwszej instancji oceną w zakresie rozliczenia za okres od stycznia 2010 r. do czerwca 2013 r., co czyni zasadnym zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 §1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 13, art. 91 ust. 1 do ust. 7d ustawy o VAT oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Z tych samych względów za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 zd. drugie p.p.s.a. przejawiający się w udzieleniu przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowych wskazań, co do dalszego postępowania, które polegały na przyjęciu, że organy podatkowe winny ponownie rozpatrzyć sprawę w całości, biorąc pod uwagę dzień 25 lipca 2013 r., jako datę komercjalizacji projektu, gdy tymczasem w odniesieniu do rozliczenia za okres od stycznia 2010 r. do czerwca 2013 r. wskazania Sądu są bezzasadne. Ponownie rozpatrując sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie winien uwzględniając powyższą ocenę wydać rozstrzygnięcie obejmujące swym zakresem rozliczenie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2010 r. do czerwca 2013 r. Wobec zasadności wskazanego wyżej zarzutu skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w punkcie 1 w zakresie orzeczenia dotyczącego rozliczenia w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2010 r. do czerwca 2013 r. i w tym zakresie sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Elżbieta Olechniewicz Zbigniew Łoboda Danuta Oleś (spr.)