I FSK 2318/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia WSA (del.) Adam Nita, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 września 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 277/19 w sprawie ze skargi G. O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 lutego 2019 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. O. kwotę 1.120 (słownie: jeden tysiąc sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 17 września 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 277/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę G. O. (dalej Gmina) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 lutego 2019r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. 2.1. Sąd pierwszej instancji ustalił, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina podała, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wyjaśniła, że realizuje inwestycję pn. "Odnawialne źródła energii w Gminie O." (dalej: projekt lub inwestycja) polegającą w szczególności na zakupie i montażu instalacji fotowoltaicznych oraz wymianie pieców c.o. na kotły na biomasę (dalej łącznie: OZE lub instalacje). Instalacje fotowoltaiczne zostały zamontowane na budynkach i gruntach stanowiących własność mieszkańców Gminy. 2.2. Gmina wyjaśniła, że zawarła z uczestnikami projektu (mieszkańcami) umowy cywilnoprawne mające na celu ustalenie zobowiązań organizacyjnych i finansowych. Na podstawie indywidualnych umów na zakup i montaż instalacji fotowoltaicznych, poszczególni mieszkańcy zobowiązali się do wniesienia wkładu własnego do inwestycji w wysokości proporcjonalnie odpowiadającej kwocie wkładu własnego mieszkańca wymaganego do uzupełnienia kwoty dofinansowania. 2.3. Gmina wskazała następnie, że podpisała umowę o dofinansowanie projektu ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach [...] na lata 2014-2020. Z treści tej umowy wynika, że VAT w ramach projektu stanowi koszt niekwalifikowalny i że nie ma możliwości przeznaczenia uzyskanego dofinansowania na inne cele. Zaznaczyła, że pomoc przyznana została w formie refundacji części kosztów kwalifikowanych i że zgodnie z umową pokryła pozostałą część kosztów kwalifikowanych oraz koszty niekwalifikowane. Podkreśliła, że po zakończeniu prac instalacyjnych, urządzenia pozostaną jej własnością na okres trwałości projektu. Natomiast po upływie tego okresu infrastruktura stanie się własnością uczestnika projektu bez konieczności wniesienia dodatkowych opłat. 2.4. Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Gmina zadała pytania: 1. Czy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia na rzecz mieszkańców stanowi wyłącznie otrzymywane od mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego? 2. Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 podstawę opodatkowania dla świadczenia gminy na rzecz mieszkańców stanowi kwota otrzymywanego od mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w umowach pomniejszona o kwotę podatku należnego oraz kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszonego o przypadającą na nie kwotę podatku należnego (kwota podatku należnego zostanie wyliczona metodą "w stu", a dofinansowanie oraz wynagrodzenie otrzymywane od mieszkańca należy traktować jako kwoty obejmujące już podatek VAT)? 2.5. W stanowisku własnym – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – Gmina przyjęła, że podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia gminy na rzecz mieszkańców stanowi wyłącznie otrzymywane od mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego. Gmina przyjęła także, że podstawę opodatkowania dla świadczenia gminy na rzecz mieszkańców stanowi kwota otrzymywanego wynagrodzenia przewidzianego w umowach pomniejszona o kwotę podatku należnego oraz kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszonego o przypadającą na nie kwotę podatku należnego, tj. kwota podatku należnego powinna zostać wyliczona metodą "w stu", a dofinansowanie oraz wynagrodzenie otrzymywane od mieszkańca należy traktować jako kwoty obejmujące już podatek VAT. 2.6. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił następnie, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ interpretacyjny) w interpretacji indywidualnej z 17 września 2019 r. stwierdził, że stanowisko Gminy jest nieprawidłowe w części dotyczącej podstawy opodatkowania dla świadczonych przez nią usług wykonania instalacji oraz prawidłowe w części dotyczącej prawa do odliczenia pełnych kwot podatku VAT naliczonego w związku z realizacją projektu. 2.7. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę wniesioną przez Gminę podzielił stanowisko organu interpretacyjnego, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług objętych wnioskiem są środki otrzymane przez nią od podmiotu trzeciego na realizację projektu w części w jakiej dofinansowują one cenę tych usług świadczonych na rzecz mieszkańców. Podkreślił, że w istocie spór w sprawie dotyczy tego, czy dofinansowanie uzyskane przez Gminę ze środków unijnych wchodzi do podstawy opodatkowania z tytułu usług świadczonych przez nią na rzecz mieszkańców w ramach przedstawionego we wniosku projektu i podlega opodatkowaniu jako część tej podstawy. 2.8. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie może budzić wątpliwości stwierdzenie, że montaż instalacji wraz z ich udostępnieniem do użytkowania, a następnie przekazaniem na własność, stanowi wykonanie przez Gminę umów cywilnoprawnych zawartych pomiędzy nią i właścicielami poszczególnych nieruchomości, które właścicielom tym przynosi wymierną korzyść materialną. Przywołując treść art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2004 r., poz. 1054, ze zm., dalej ustawa o VAT), Sąd pierwszej instancji podkreślił, że nie może budzić wątpliwości odpłatny charakter usług świadczonych przez Gminę, już choćby ze względu na obowiązkowe wpłaty ponoszone przez mieszkańców – uczestników projektu z tytułu udziału w projekcie oraz sposób ich ustalenia (15% kosztów związanych z dostawą i montażem instalacji). 2.9. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że projekt, na który przyznano Gminie dofinansowanie, polega na realizacji określonej liczby instalacji na oznaczonych nieruchomościach. Dofinansowanie przyznane zatem zostało w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług, a kwoty, jakie obciążają mieszkańców w związku z wykonaniem instalacji, są uzależnione od wielkości dofinansowania (15% wydatków na daną instalację ponosi właściciel nieruchomości, 9% to kwota wkładu własnego Gminy, a 76% tych wydatków pokrywać ma dofinansowanie). Okoliczności powyższe pozwalają na ocenę, że uzyskane przez Gminę dofinansowanie było bezpośrednio związane z finansowaniem konkretnych usług świadczonych przez nią na rzecz właścicieli nieruchomości i miało bezpośredni wpływ na cenę tych usług. Zatem – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – zaskarżona interpretacja w części dotyczącej odpowiedzi na pytanie pierwsze wydana została bez naruszenia art. 29a w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Istotne w sprawie bowiem jest, że dotacja już w momencie jej przyznania przeznaczona była na sfinansowanie określonych (konkretnych) usług skarżącej na rzecz mieszkańców – uczestników projektu oraz, że gdyby Gmina usług tych nie wykonała, to nie otrzymałaby środków pieniężnych z dotacji. 3. Skarga kasacyjna 3.1. Od powyższego wyroku Gmina złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi przez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 3.2.1. art. 146 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie skargi w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie zaskarżonej Interpretacji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które miało Istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14b § 3, art. 14c § 1 i § 2, art. 120 i 121 § 1 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2019 poz. 900 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa); 3.2.2. art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez jego zastosowanie i oddalenie skargi skarżącej w okolicznościach, w których uzasadnionym było jej uwzględnienie i uchylenie zaskarżonej interpretacji z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania, tj. art. 14b § 3, art. 14c § 1 i § 2, art. 120 i 121 § 1 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co powinno skutkować uchyleniem Interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; 3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego, tj. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, przez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że otrzymana przez Gminę dotacja na pokrycie kosztów realizowanych przez nią zakupów ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług, stanowiąc część zapłaty za świadczoną usługę, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT, podczas gdy w rzeczywistości nie ma ona bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych przez skarżącą. 3.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 4.2. W świetle sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 29a ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT) przedmiotem sporu pozostaje to, czy otrzymane przez Gminę dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii (instalacji fotowoltaicznych oraz wymianie pieców c.o. na kotły na biomasę) wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której stanowi art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu świadczonej przez Gminę usługi zakupu i montażu instalacji fotowoltaicznych na rzecz mieszkańców Gminy. 4.3. Z przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, który na gruncie prawa krajowego implementuje art. 73 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1, ze zm., dalej dyrektywa 2006/112/WE Rady), wynika, że podstawę opodatkowania powinna stanowić całkowita kwota otrzymana przez podatnika z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, także wówczas gdy jej część została przekazana przez inny podmiot niż strona transakcji. Warunkiem jest jednak, aby ta część – określana w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jako dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze – była bezpośrednio związana z ceną dostarczanego towaru lub świadczonej usługi. 4.4. Dla oceny zasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej kluczowe znaczenie ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 30 marca 2023 r., w sprawie C-612/21, ECLI:EU:C:2023:279. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości odpowiadając na pytania prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego wyjaśnił, że: "art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych". 4.5. W następstwie przywołanego wyżej wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 30 marca 2023 r., w sprawie C-612/21, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku składu siedmiu sędziów z 5 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1454/18 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA) przyjął, że: "Gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT". 4.6. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną wniesioną w obecnie rozpoznawanej sprawie podziela stanowisko przyjęte w wyroku składu siedmiu sędziów z 5 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1454/18 i odwołuje się do argumentacji przedstawionej w jego uzasadnieniu. Wyjaśniono w nim, że stanowisko zajęte przez Trybunał w sprawie C-612/21 oznacza, że kluczowa dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest w pierwszej kolejności ocena, czy w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy Gmina na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie, w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) dyrektywy 2006/112/WE Rady, dostawy towarów i świadczenia usług. Dopiero przyjęcie takiego stanowiska rodzi konieczność zbadania, czy Gmina, która za pośrednictwem podmiotów trzecich wykona montaż i podpięcie instalacji na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, wykonuje działalność gospodarczą. 4.7. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy, odnotować należy, że prezentowane w tej sprawie stanowisko organu interpretacyjnego oraz przez Sąd pierwszej instancji, w którym przyjęto, że otrzymane dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii wchodzi w skład podstawy opodatkowania, narusza art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Zasadnie zatem w skardze kasacyjnej zarzucono, że zaskarżony wyrok oraz ocenianą w nim interpretację indywidualną wydano z naruszeniem art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię tego przepisu w kontekście stanu faktycznego opisanego we wniosku. 4.7. Wydając ponownie interpretacją indywidualną organ interpretacyjny powinien uwzględnić stanowisko zajęte przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 30 marca 2023 r., w sprawie C-612/21 oraz przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku składu siedmiu sędziów z 5 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1454/18. 4.8. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 oraz art. 146 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania za obie instancje uzasadnia treść art. 203 pkt 1 oraz art. 200 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Adam Nita Arkadiusz Cudak Ryszard Pęk sędzia WSA del. sędzia NSA sędzia NSA ----------------------- 2