I FSK 2364/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Dominik Mączyński, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 13 września 2018 r. sygn. akt I SA/Ke 245/18 w sprawie ze skargi M.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 14 maja 2018 r. nr 2601-IOV-2.4103.289.2017 w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach kwotę 900 zł (słownie: dziewięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 13 września 2018 r., sygn. akt I SA/Ke 245/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę M.T. (dalej "strona" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 14 maja 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. Sąd pierwszej instancji podzielił w pełni ocenę organów podatkowych obu instancji co do tego, że skarżąca — dokonując w marcu 2014 r. korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2012 r. w związku z wystawieniem 24 marca 2014 r. faktury korygującej nr [...] do faktury z 31 grudnia 2012 r., nr 18/2012, wystawionej na rzecz podmiotu "K." — nie spełniła warunku określonego w art. 29 ust. 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", w zakresie posiadania w momencie korygowania ww. deklaracji potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy nie potwierdzał, zdaniem sądu, również wskazanych przez skarżącą okoliczności dotyczących uzasadnienia dokonanej korekty, a argumentację organów wzmacnia wykazany przez nie związek pomiędzy wystawieniem faktury korygującej a wezwaniem skarżącej do skorygowania sposobu rozliczenia podatku dochodowego za 2013 r. w związku z przekroczeniem w 2012 r. limitu przychodów uprawniającego do rozliczenia na zasadach ryczałtu. 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez stronę, która w skardze kasacyjnej zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm.), dalej "O.p.", polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi i akceptacji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach niepełnych i nieznajdujących oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym ustaleń faktycznych wyrażonych w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, sprowadzających się do uznania, że wystawiona przez skarżącą faktura korygująca nr [...] z 24 marca 2014 r. nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że była ona uzasadniona i potwierdzona dowodami innymi niż księgowe, co powoduje, że decyzja organu odwoławczego została wydana z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej w takim stopniu, że mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, i powinna była zostać uchylona przez wojewódzki sąd administracyjny; b) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 229 i art. 233 § 2 O.p. polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy organy podatkowe nie zebrały w sprawie pełnego materiału dowodowego, a mianowicie nie przesłuchały w charakterze świadków osób dokonujących pomiarów i nie przeprowadziły czynności sprawdzających u głównego wykonawcy, tj. w spółce M., przez co naruszyły prawo do brania czynnego udziału w postępowaniu, zasadę dwuinstancyjności postępowania i pozbawiły skarżącą ukształtowanych przepisami prawa procesowego gwarancji ochrony jej interesu przez nieprzeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego, a w konsekwencji ustalenia faktyczne dotyczące stwierdzenia nierzetelności wystawionej faktury korygującej zostały poczynione na niepełnym materiale dowodowym, co w dalszej kolejności powoduje, że decyzja organu odwoławczego została wydana z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej w takim stopniu, że mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, i powinna była zostać uchylona przez wojewódzki sąd administracyjny; c) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 oraz art. 283 § 2 pkt 5) i art. 283 § 5 O.p. polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy decyzje organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji w swoich sentencjach rozstrzygają w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r., natomiast w uzasadnieniach dodatkowo zawierają faktyczne rozstrzygnięcia dotyczące podatku od towarów i usług za marzec 2014 r., co nie było objęte zakresem kontroli podatkowej, a tym samym postępowań podatkowych oraz decyzji organów, co powoduje, że decyzja organu odwoławczego została wydana z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej w takim stopniu, że mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, i powinna była zostać uchylona przez wojewódzki sąd administracyjny. W rezultacie strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego oraz kosztów postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 3.2. Przedmiotem kontroli sądowej w niniejszej sprawie była decyzja organu podatkowego dotycząca zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. Organy kwestionując prawo do uwzględnienia w rozliczeniu podatku VAT za grudzień 2012 r. faktury korygującej wystawionej w dniu 24 marca 2014 r. wskazały na dwa argumenty. Po pierwsze, niezachowanie terminu wynikającego z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT (w brzmieniu wówczas obowiązującym). Po drugie uznały, że nie został wykazany stan uprawniający podatniczkę do zmniejszenia podstawy opodatkowania - powód korekty oraz sposób wyliczenia jej wartości. 3.3. Jeśli chodzi o pierwszy z wymienionych powodów to należy przypomnieć, że art. 29 ust. 4a ustawy o VAT stanowił, że w przypadku, gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. W kontekście takiej regulacji prawnej trafnie uznano, że uwzględniając termin wystawienia faktury korygującej – 24 marzec 2014 r., pismo wyjaśniające z 20 marca 2014 r., faktura ta nie mogła być doręczona podatniczce do dnia 25 stycznia 2012 r. W skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutów odnoszących się do powyższej kwestii. Nie zarzucono naruszenia art. 29 ust. 4a ustawy o VAT. Nie kwestionowano także okoliczności faktycznych związanych z otrzymaniem potwierdzenia korekty faktury. Już sama ta okoliczność powoduje, że skarga kasacyjna nie może odnieść zamierzonego skutku, gdyż korekta deklaracji za grudzień 2012 r. jest wadliwa. 3.4. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W toku postępowania podatkowego zebrano pełny materiał dowodowy, który został w sposób prawidłowy oceniony, zgodny z zasadami przewidzianym w art. 191 O.p. Trafnie bowiem organy podatkowe uznały, a sąd pierwszej instancji zaakceptował, że wystawiona przez skarżącą faktura korygująca nr [...] z 24 marca 2014 r. nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Za powyższym wnioskiem przemawia szereg okoliczności przytoczonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Chodzi o rozbieżności między pismem T.M. z 20 marca 2014 r. skierowanym do skarżącej, a będącym uzasadnieniem dokonania korekty, a jego zeznaniami, co do osoby która wykryła nieprawidłowości oraz przyczyn poszukiwania błędów w dokumentacji. Ponadto żaden ze świadków nie był w stanie stwierdzić, że błąd powstał w rozliczeniu obmiaru robót M.T. T.M. nie wyjaśnił na jakiej podstawie stwierdzono zawyżenie obmiaru przez firmę skarżącej w sytuacji, gdy roboty kamieniarskie były wykonywane w tym okresie zarówno przez firmę M. M.T. jak i firmę jej męża P.T. Ponadto trzeba zwrócić uwagę na to, że protokół, w którym jako zakres wykonanych robót wskazano montaż kamienia 169 m², został sporządzony po roku od zakończenia robót - wykonywania okładzin kamiennych elewacji, a w następnym roku prace w tym zakresie były nadal prowadzone. Trafnie też organ za niewiarygodne uznał wyjaśnienia J.P., że błąd, co do ilości rozliczonych metrów przez skarżącą wynikał z porównania faktur z protokołami odbiorów częściowych, w sytuacji zgodności faktury pierwotnej z danymi wynikającymi z protokołu odbioru. Słusznie też oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy organ odwołał się do związku pomiędzy wystawieniem faktury korygującej a wezwaniem skarżącej do skorygowania sposobu rozliczenia podatku dochodowego za 2013 r. w związku z przekroczeniem przez M.T. w 2012 r. limitu przychodów powodującym utratę prawa do rozliczenia na zasadach ryczałtu. 3.5. Za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 229 i art. 233 § 2 O.p. Zdaniem kasatora przepisy te zostały naruszone albowiem organy podatkowe nie zebrały w sprawie pełnego materiału dowodowego, a mianowicie nie przesłuchały w charakterze świadków osób dokonujących pomiarów i nie przeprowadziły czynności sprawdzających u głównego wykonawcy, tj. w spółce M., przez co naruszyły prawo do brania czynnego udziału w postępowaniu, zasadę dwuinstancyjności postępowania i pozbawiły skarżącą ukształtowanych przepisami prawa procesowego gwarancji ochrony jej interesu przez nieprzeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego. Należy wskazać, że w toku postępowania podatkowego organy podatkowe, kierując się zasadą prawdy materialnej przeprowadziły postępowanie wyjaśniające, które doprowadziło do ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie. W tym zakresie sąd pierwszej instancji, dokonujący kontroli sądowej zaskarżonej decyzji trafnie uznał, że nie zachodziła konieczność podjęcia czynności sprawdzających w firmie M., przesłuchania pracowników tej firmy oraz K. W tym zakresie strona nie składała zresztą wniosków dowodowych w toku postępowania podatkowego. 3.6. Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 oraz art. 283 § 2 pkt 5) i art. 283 § 5 O.p. Zdaniem autora skargi kasacyjnej decyzje organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji w swoich sentencjach rozstrzygają w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r., natomiast w uzasadnieniach dodatkowo zawierają faktyczne rozstrzygnięcia dotyczące podatku od towarów i usług za marzec 2014 r., co nie było objęte zakresem kontroli podatkowej, a tym samym postępowań podatkowych oraz decyzji organów. Postawienie powyższego zarzutu jest o tyle niezrozumiałe, że dwa wcześniejsze zarzuty kasacyjne w istocie dotyczą stanu faktycznego za marzec 2014r. Należy jednak stwierdzić, że argumenty sądu pierwszej instancji dotyczące rozliczenia za grudzień 2012 r., jak wskazano wcześniej w punkcie 3.3. niniejszego uzasadnienia nie były podważane w skardze kasacyjnej przez skarżącego. 3.7. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 3.8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018, poz. 265). Arkadiusz Cudak Ryszard Pęk Dominik Mączyński