I FSK 255/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 20 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 609/12 w sprawie ze skarg R. C. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 26 kwietnia 2012 r. nr [...[, nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do lipca 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) zasądza od R. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 8076 (słownie: osiem tysięcy siedemdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 609/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, po rozpoznaniu skargi R. C. (zwanego "skarżącym" lub "stroną") na sześć decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 26 kwietnia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do lipca 2005 r., uchylił zaskarżone decyzje. 1.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że w analizowanej sprawie Urząd Kontroli Skarbowej, przeprowadził wobec skarżącego postępowanie kontrolne oraz kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2005 r. do grudnia 2006 r. Ustalenia poczynione przez kontrolujących stały się podstawą wydania decyzji z 13 stycznia 2011 r. W decyzji tej organ pierwszej instancji przyjął, że w niniejszej sprawie miała miejsce odpłatna dostawa towaru, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "ustawa o VAT"), dokonana na rzecz nieustalonych podmiotów na terytorium kraju, w konsekwencji, dostawa ta powinna podlegać opodatkowaniu wg stawki określonej w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, tj. 22%. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazał, że strona w rejestrze sprzedaży za okresy od lutego 2005 r. do lipca 2005 r. zaewidencjonowała faktury dokumentujące dostawy eksportowe telefonów komórkowych na rzecz kontrahentów z Ukrainy, Rosji i Białorusi. W sporządzonej na podstawie tego rejestru deklaracji VAT-7 wykazała obrót, opodatkowany wg stawki podatku 0%. Organ pierwszej instancji stwierdził, że kontrahenci z Ukrainy, Rosji i Białorusi wskazani na fakturach dostaw − traktowanych przez podatnika jako eksportowe - w rzeczywistości nie byli nabywcami towarów, a tym samym pomiędzy stroną, a tymi podmiotami nie mogło dojść do skutecznego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołań skarżącego od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej uchylił decyzje organu pierwszej instancji w całości. W uzasadnieniu podał, że w sytuacji, gdy wywóz towarów nie nastąpił w związku z ich sprzedażą to brak jest podstaw do przyjęcia, że miał miejsce eksport towarów nawet wówczas, gdy ich wywóz został potwierdzony przez graniczny urząd celny. W ocenie organu drugiej instancji, analiza dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy prowadzi do wniosku, że procedury celne wywozu przedmiotowych telefonów komórkowych poza granicę Rzeczypospolitej Polskiej zostały zachowane − co zostało potwierdzone przez organ celny. Do faktur dołączona została specyfikacja dotycząca eksportowanych telefonów oraz jednolity dokument administracyjny SAD, potwierdzony przez graniczny Urząd Celny. Ilości telefonów wskazane w dokumencie SAD są zgodne z ilościami wskazanymi na fakturze. Organ wskazał jednak, że sam dokument SAD nie stanowi o zaistnieniu eksportu towarów, bowiem obok potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towaru, wywóz ten musi nastąpić w wykonaniu czynności określonych w ustawie VAT. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji zasadnie zakwestionował fakt sprzedaży eksportowej towaru na rzecz spółki B. i S. W toku prowadzonego postępowania ustalono, że zagraniczni kontrahenci skarżącego nie figurują w odpowiednich rejestrach (administracji Federacji Rosyjskiej i Republiki Białorusi). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, aby wystąpiła sprzedaż eksportowa w kraju przeznaczenia musi istnieć identyfikowalny nabywca towaru. Skoro zaś nie jest możliwe zidentyfikowanie nabywców towaru, nie można mówić o sprzedaży eksportowej. Zdaniem organu, kwestia prawdziwości dokumentów SAD nie jest w tej sprawie kwestią przesądzającą czy podatnik mógł zastosować do dokonanej przez siebie sprzedaży preferencyjną zerową stawkę podatku VAT stosowaną dla eksportu towarów. Fakt przewozu towaru przez granicę i dopełnienia formalności, nie może stanowić wystarczającej przesłanki dla uznania danej czynności za eksport uprawniający do stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0%. Organ drugiej instancji podkreślił, że w sprawie nie jest podważany fakt, iż spółka dokonała sprzedaży telefonów komórkowych, za które otrzymała zapłatę, nie kwestionował także faktu wywozu towaru za granicę, jednakże wskazał, że kontrahentem czynności nie był podmiot wymieniony na dokumencie sprzedaży i dokumencie celnym − nie doszło więc do zawarcia umowy sprzedaży i eksportu między kontrahentami figurującymi na tych dokumentach. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, podmioty B. i S. nie zostały zidentyfikowane w kraju wskazanym jako ich siedziba. W tych okolicznościach, zdaniem organu drugiej instancji, analizowane transakcje są sprzedażą podlegającą opodatkowaniu według stawki podstawowej 22%. W kwestii spółki V. z Ukrainy Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ pierwszej instancji dysponował w postępowaniu kontrolnym dwoma tłumaczeniami informacji uzyskanych od organów podatkowych Ukrainy sprzecznych w swej treści. Z uwagi na wątpliwości, co do istnienia kontrahenta organ uznał, że nie można wykluczyć zaistnienia przedmiotowych transakcji, tym bardziej, iż prokuratura uzyskała w ramach pomocy prawnej materiały dotyczące rejestracji podmiotu V. w dacie transakcji. 1.3. Nie godząc się z takimi rozstrzygnięciami skarżący złożył skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. 1.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego nie można było w sposób jednoznaczny ustalić, że spółki B. i S. były podmiotami nieistniejącymi w 2005 r. Sąd podkreślił, że odpowiedzi władz podatkowych rosyjskich i białoruskich sporządzone są po znacznym upływie czasu, tj. odpowiednio 17 czerwca 2009 r., oraz 19 marca 2008 r. Obie odpowiedzi sporządzone są w czasie teraźniejszym i odnoszą się do stanu faktycznego z daty udzielania odpowiedzi. W ocenie sądu pierwszej instancji wskazują na to zawarte w nich sformułowania "B. jest nazwą firmową spółki ..." − odpowiedź władz rosyjskich czy "firma S. nie została znaleziona wśród podatników...." − odpowiedź władz białoruskich. Wojewódzki Sąd Administracyjny zaznaczył, że wprawdzie z odpowiedzi władz rosyjskich wynika, że brano pod uwagę lata 2005-2006, lecz w odniesieniu do innej spółki OAO "V-K.". Konkludując, zdaniem sądu, z uzyskanych odpowiedzi nie wynika jaki okres brano pod uwagę przy badaniu rejestrów − czy na dzień złożenia zapytania, czy też na czas prowadzenia wymiany handlowej. Sąd podkreślił, że władze rosyjskie wskazywały, że na terenie Federacji Rosyjskiej istnieje kilka spółek używających nazwy firmowej B. Jednak, aby można zbadać sprawę potrzebne są bliższe dane identyfikujące. Wskazał również, że w aktach sprawy brak jest wniosków strony polskiej o udzielenie stosownych informacji. Sąd argumentował, że nie wiadomo dokładnie z jakimi pytaniami występowały władze polskie do władz obcych. Ponadto, zdaniem sądu, o tym z jak dużą ostrożnością należy podchodzić do informacji uzyskanych od państw obcych świadczy w rozpoznawanej sprawie przypadek jaki miał miejsce odnośnie spółki V. na Ukrainie. Gdzie Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzje organu pierwszej instancji, ze względu na dwie sprzeczne informacje co do istnienia kontrahenta. W związku z powyższym organ uznał, że nie można wykluczyć zaistnienia przedmiotowych transakcji. Sąd wskazał, że z uwagi na powyższe stan faktyczny sprawy nie został należycie wyjaśniony, postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z naruszeniem przepisów procesowych w szczególności przepisu art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."), który nakłada na organy podatkowe obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o zmianę zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono rażące naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oraz art. 187 i 191 O.p., poprzez niewłaściwą ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie i przyjęcie, że poczynione przez organy podatkowe ustalenia w sprawie nie są wystarczające dla przyjęcia, że w rozpatrywanej sprawie, spółki B. i S. były podmiotami nieistniejącymi, skutkujące nieuzasadnionym uchyleniem decyzji organu drugiej instancji oraz brak precyzyjnych wskazań co do dalszego postępowania, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 3 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269 z późn. zm.), poprzez uchylenie decyzji organu drugiej instancji, bez dokonania merytorycznej kontroli zaskarżonych decyzji, w szczególności weryfikacji ustalenia organów podatkowych, że w rozpatrywanym stanie faktycznym i prawnym, nie doszło do eksportu towarów w rozumieniu przepisu art. 2 pkt. 8 ustawy o VAT, tj. wywozu towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4 ustawy o VAT. 2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ stanął na stanowisku, że skarżący nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów, np. umów, zamówień, korespondencji, które potwierdzałyby nawiązanie kontaktów handlowych, czy wykonanie przedmiotowych dostaw, umożliwiających identyfikację i weryfikację kontrahenta. Zdaniem organu, dokonane przez niego ustalenia pozwoliły w sposób bezsporny stwierdzić, że podmioty o nazwach i adresach wskazanych przez skarżącego nie istnieją. Organ wskazał, że zebrany materiał dowodowy jest kompletny i zawiera pisemne wystąpienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o udzielenie informacji przez władze podatkowe Rosji i Białorusi. Powołał się na opracowanie Biura Wymiany Informacji Podatkowej w K., jako wyspecjalizowanego organu krajowego, którego działanie polegało na przetłumaczeniu pytania organu podatkowego, jego przekazaniu adresatowi, oraz przetłumaczeniu uzyskanej od zagranicznej administracji podatkowej informacji. Organ argumentował, że nie jest uprawnione ustalenie, że z przyczyny braku w aktach sprawy pism sporządzonych w języku rosyjskim i białoruskim, zawierających tłumaczenie pytań organu podatkowego pierwszej instancji do obydwu tych administracji podatkowych − zasadnym jest ustalenie sądu, że nie wiadomo dokładnie z jakimi pytaniami występowały władze polskie do władz obcych, skoro pytania te sporządzone w języku polskim znajdują się w aktach przedmiotowej sprawy. Organ wskazał, że sąd pierwszej instancji nie kwestionując treści postawionych przez organ pierwszej instancji pytań do władz podatkowych Rosji i Białorusi, konkluduje w sposób nieuprawniony, że organy podatkowe nienależycie wyjaśniły stan faktyczny sprawy. Organ wywiódł, że nieuprawnione jest także ustalenie sądu pierwszej instancji, że obie odpowiedzi odnoszą się do stanu faktycznego z daty udzielenia odpowiedzi. Argumentując organ wskazał, że sąd przyznał, że brano pod uwagę lata 2005-2006 lecz w odniesieniu do innej spółki OAO "V-K.". Skoro jednak niespornie brano pod uwagę lata 2005-2006 to zdaniem organu nieuprawnione jest stanowisko sądu pierwszej instancji, że brano pod uwagę inny okres w odniesieniu do pozostałej części przekazanej informacji. Organ zauważył, że odpowiedzi władz podatkowych Rosji i Białorusi, zawierają stwierdzenie, że podmioty o wskazanych nazwach i adresach, nie figurują w rejestrach podatników tychże państw. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym taryfowych kosztów zastępstwa adwokackiego. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek. 4.2. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była okoliczność, czy wskazane na fakturach dokumentujących wywóz telefonów komórkowych do Rosji i na Białoruś podmioty B. oraz S., były rzeczywistymi nabywcami towarów. W niniejszej sprawie w ocenie sądu pierwszej instancji, organy podatkowe nie wykazały w sposób jednoznaczny, że dokonany przez skarżącego wywóz towarów z polskiego obszaru celnego nie nastąpił w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 ustawy VAT − w tym przypadku czynności sprzedaży. Wojewódzki Sąd Administracyjny, dokonując kontroli legalności zaskarżonych decyzji uznał, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania w zakresie ustaleń faktycznych, a w szczególności art. 187 § 1 O.p. 4.3. Dokonując kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku w ramach zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i 191 O.p. należy odnieść się do materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania podatkowego. Z akt administracyjnych, znajdujących się w 10 tomach wynika, że podatnik poza fakturami nie przedłożył żadnych innych dokumentów potwierdzających istnienie wyżej wskazanych kontrahentów z Rosji i Białorusi. Nie przedłożono bowiem korespondencji handlowej, zamówień, dowodów zapłaty, czy jakichkolwiek dokumentów świadczących o dokonywaniu transakcji handlowych z tymi podmiotami. Wprawdzie w postępowaniu podatkowym na stronie nie spoczywa ciężar dowodowy. Jednakże we własnym interesie powinien współdziałać z organami podatkowymi w wyjaśnieniu wszystkich istotnych okoliczności faktycznych. Zwłaszcza, że podatnik dysponuje największą wiedzą w zakresie faktycznego przebiegu zdarzeń. Jest zatem podmiotem najbardziej predestynowanym do wskazywania dowodów umożliwiających wyjaśnienie stanu faktycznego. 4.4. W zaistniałej sytuacji cały ciężar dokonania ustaleń faktycznych spoczywał na organie podatkowym. Przy czym możliwości tego organu były ograniczone. Ustalenia faktyczne bowiem odnosiły się do podmiotów z siedzibą w Rosji i Białorusi. Zatem polski organ podatkowy mógł działać tylko i wyłącznie zwracając się do organów zagranicznych z prośbą o informacje w ramach łączących Polskę umów międzynarodowych. Analiza dokumentów zgromadzonych w aktach postępowania podatkowego nie potwierdza większości zarzutów sądu pierwszej instancji zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Przede wszystkim należy podkreślić, że pisma organów polskich zawierają precyzyjne wskazanie o jakie okresy czasowe zwracają się polskie organy podatkowe. Ponadto w aktach sprawy znajdują się pisma kierowane do organów rosyjskich i białoruskich w języku angielskim. W konsekwencji nie można mieć wątpliwości w zakresie odpowiedzi tych organów. Twierdzenie, że informacje dotyczą czasu teraźniejszego nie znajdują pokrycia w treści tych pism. 4.5. Odnośnie firmy S. z informacji białoruskiej administracji podatkowej wynika, że nie odnaleziono takiego podmiotu. Zlokalizowano podmiot o zbliżonej nazwie "S. T.", pod innym adresem. Spółka ta w latach 1995-1996 nie miała relacji z polskim podatnikiem. W aktach znajduje się również informacja o tym, że istniała w M. Spółdzielnia S. Zlikwidowano ją w 2003 r. Dokumenty powyższe, znajdujące się w aktach administracyjnych potwierdzają, że wbrew twierdzeniom sądu pierwszej instancji, informacje strony białoruskiej nie odnoszą się do czasu teraźniejszego dla sporządzenia tego pisma. 4.6. Jeśli chodzi o informacje rosyjskiej administracji podatkowej to należy podkreślić, że adres wskazany na fakturach spółki B. nie istnieje na terenie Federacji Rosyjskiej. W informacji wskazano, że B. jest nazwą firmową rosyjskiej spółki OAO V-K. Spółka ta, mająca siedzibę pod innym adresem w okresie 2005-2006 nie miała kontaktów handlowych z R. C. Sad pierwszej instancji wskazał, że w tej informacji władze rosyjskie wskazały, że na terenie Federacji Rosyjskiej istnieje kilka spółek używających nazwy firmowej B. Jednak, aby można zbadać sprawę potrzebne są bliższe dane identyfikujące. Strona polska w tym zakresie nie wyjaśniła tych okoliczności. Odnosząc się do tej argumentacji należy dokładnie przeanalizować tą część informacji rosyjskiej administracji podatkowej. W tym piśmie wskazano rzeczywiście, że kilka spółek posługuje się tą nazwą firmową. Trzeba jednak podkreślić, że nie można tego utożsamiać z wnioskiem, że kilka spółek rosyjskich nosi nazwę "B". Chodzi tu o sytuację, gdy określony podmiot posługuje się, czy też używa nazwy firmowej (czyli znaku towarowego B., który z racji jego znaczenia jest charakterystyczny dla usług telekomunikacyjnych). Jednocześnie w tej informacji zawarto sformułowanie, że "jeśli strona polska prześle pewne informacje uzupełniające i dokumenty takie jak celne deklaracje załadunku, faktury oraz zweryfikowany adres i nazwę rosyjskiej spółki, strona rosyjska będzie w stanie zbadać sprawę dodatkowo". Z oczywistych względów organ podatkowy nie wystąpił do władz rosyjskich o te dodatkowe informacje. Poza bowiem danymi widniejącymi na fakturach i dokumentach SAD, organ nie dysponował żadnymi innymi danymi, które wcześniej nie przedstawił władzom rosyjskim. W szczególności organ polski nie posiadał wiedzy dotyczącej innego adresu spółki, czy też innej nazwy spółki. 4.7. Warto podkreślić, że organ podatkowy nie jest uprawniony do dokonywania ustaleń faktycznych na terenie innego kraju, poza sytuacją przewidzianą w umowach międzynarodowych. W toku postępowania podatkowego wykorzystano dostępne sposoby przewidziane w tych umowach. W tym celu wykorzystano wszystkie dane, które uzyskano od strony, z przedłożonych faktur, czy dokumentów SAD. Sam fakt, że duża część ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie pochodzi z informacji organów administracji podatkowej Rosji i Białorusi nie może być podstawą ich dyskwalifikowania. W sytuacji, gdy informacje wywołują wątpliwości, tak jak to było w przypadku informacji władz ukraińskich, organ odwoławczy uwzględnił je na korzyść strony. 4.8. Z powyższych względów nie można zaakceptować stanowiska sądu pierwszej instancji zgodnie z którym w toku postępowania podatkowego doszło do naruszenia art. 187 § 1 O.p. Wbrew bowiem twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, organ podatkowy w sposób dostateczny wyjaśnił wszystkie istotne okoliczności faktyczne. Potwierdzeniem tego wniosku jest także to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w swych pisemnych motywach, udzielając zaleceń co do dalszego postępowania, nie był w stanie wskazać jakich czynności w ramach ponownego postępowania dowodowego należy dokonać. Powyższe sprawia, że zasadny jest zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. oraz art. 187 i 191 O.p. 4.9. Uzasadniony jest także drugi zarzut kasacyjny. Sąd pierwszej instancji błędnie uznając, że nie wyjaśniono wszystkich istotnych okoliczności faktycznych, nie dokonał merytorycznej kontroli zaskarżonych decyzji. 4.10. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. 4.11. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. W skład tych kosztów wchodzi uiszczony wpis stosunkowy od skargi kasacyjnej oraz wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej, które określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013, poz. 490). 4.12. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględni powyższą ocenę prawną i w konsekwencji dokona merytorycznej kontroli legalności zaskarżonych decyzji w aspekcie zgodności tych aktów z prawem materialnym. Z tych też względów orzeczono jak w sentencji wyroku.