I FSK 2572/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Adam Nita, po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 września 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2204/20 w sprawie ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 września 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z 6 września 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2204/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D. K. (dalej: Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS) z 30 września 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2015 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny 2.1. Decyzją z 16 września 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. rozliczył Stronie podatek VAT za wskazane na wstępie miesiące w sposób odmienny niż przez nią zadeklarowany. Według organu, zgromadzony materiał dowodowy - dotyczący zarówno transakcji zawartych pomiędzy Skarżącą prowadzącą działalność pod firmą "S." a firmą P. s.c., jak również transakcji zawartych pomiędzy Skarżącą a firmami G. D. Ltd., T., A. s.r.o. - pozwalał stwierdzić, że Skarżąca w 2015 r. faktycznie nie zrealizowała zakupu i sprzedaży towarów elektronicznych, tj.: (...). Brała bowiem ona udział w transakcjach mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego przez podmioty stanowiące ogniwa tzw. "karuzeli podatkowej". W związku z takim ustaleniem Stronie nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego wykazanego z faktur od P. s.c., na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). 2.2. Dyrektor IAS, decyzją z 30 września 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ podzielił ocenę, że Skarżąca nie dokonała realnej sprzedaży towarów z zakwestionowanych faktur, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Stronie nie przysługiwało więc prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach otrzymanych od P. s.c. Skarżącej nie przysługiwało również prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmy: U. (Polska) sp. z o.o., J. s.c., dotyczących usług związanych z powyższymi towarami, tj. usług transportowych i magazynowych, gdyż wydatki te nie były związane z czynnościami opodatkowanymi. Zdaniem Dyrektora IAS wskazane przez organ pierwszej instancji cechy charakteryzujące rzekomy zakup świadczyły o tym, że przy dochowaniu należytej staranności Strona mogła wiedzieć, że transakcje z jej udziałem były wykorzystywane w celu nadużycia prawa. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę 3.1. W skardze Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 125 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.; dalej: O.p.) oraz art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że nie kwestionuje ustalenia, że w sprawie zaistniał proceder tzw. "karuzeli podatkowej". Według Skarżącej istota sporu sprawy sprowadzała się zaś do odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe udowodniły, że wiedziała ona lub powinna była wiedzieć o przestępczym charakterze procederu, w którym brała udział. Zdaniem Strony w materiale sprawy nie było ani jednego dowodu, który obiektywnie wskazywałby na świadome jej uczestnictwo w procederze karuzeli podatkowej. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi. 4. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji 4.1. Sąd oddalił skargę jako niezasadną na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.). 4.2. W zaistniałym sporze Sąd przyznał rację organom podatkowym, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji w zakresie obrotu elektroniką, co prowadziło do bezpodstawnego uzyskania korzyści w postaci zwrotu podatku. Sąd wskazał w szczególności, że firma, od której Skarżąca nabyła towary, nie była ani producentem, ani przedstawicielem producenta tych towarów, zatem oczywiste było, że firma ta musiała kupić towary od innego dostawcy. Skarżąca nie ustaliła dostawcy, aby potwierdzić legalność transakcji. Skarżąca miała więc świadomość, że źródło pochodzenia towarów jest nieznane, nie podjęła żadnej próby sprawdzenia poprzedniego uczestnika transakcji. Kupno towarów, takich jak: (....) od firmy niebędącej przedstawicielem handlowym producenta lub dystrybutorem wiąże się z dużym ryzykiem w kontekście legalności źródła pochodzenia tych towarów, o czym Skarżąca powinna wiedzieć. Ponadto na uczestnictwo Skarżącej w transakcjach wiążących się z oszustwem podatkowym wskazywało szereg okoliczności (przywołanych na str. 61 zaskarżonego wyroku). W odniesieniu do nich słusznie organy podkreślały, że transakcje dokonywane przez Skarżącą nie wykazywały typowych zachowań konkurencyjnych na rynku. Ze strony Skarżącej zabrakło faktycznych czynności weryfikacyjnych, które pozwoliłyby na uzyskanie pewności, że transakcje nie prowadzą do oszustwa podatkowego. Organy podkreślały, że sposób nawiązania relacji z kontrahentami, jak również sposób dokumentowania transakcji wykluczał twierdzenie o dochowaniu dobrej wiary przez Skarżącą. Skarżąca gromadziła dokumentację dotyczącą kontrahentów oraz transakcji, ale nie dokonywała jej analizy. Gdyby zapoznała się z dokumentami przedłożonymi przez P. s.c. wiedziałaby, że nie jest to podmiot z uznaną pozycją na rynku, gdyż numer REGON został mu nadany na cztery miesiące przed zawarciem pierwszej transakcji ze Skarżącą, a zatem i jako podatnik VAT czynny działał on od niedawna. Gdyby Skarżąca przeanalizowała dokumenty dotyczące transakcji zauważyłaby, że towary w istocie krążą pomiędzy centrami logistycznymi tak w Polsce, jak i poza jej granicami. A nadto z przedstawionej korespondencji mailowej wynika przykładowo, że czeska firma A. s.r.o. jest reprezentowana przez polski podmiot i korespondencja jest prowadzona z polskim obywatelem M.B., a ponadto według wypisu z rejestru firma A. s.r.o. jest reprezentowana przez A.K. - polskiego obywatela zamieszkałego w Polsce. Podobnie należało ocenić okoliczność, że firma bułgarska T. reprezentowana jest przez A.S. obywatela Wielkiej Brytanii. Jak też okoliczność podawania przez zagranicznych kontrahentów (G. Ltd. z Cypru i T. z Bułgarii) innych adresów dostawy (w innym kraju - tj. adresów magazynów centrów logistycznych w Czechach), niż adresy tych kontrahentów. Okoliczność tę należało traktować jako kolejną nietypową okoliczność wskazującą na istnienie karuzeli podatkowej. Skarżącej wykazującą WDT nie interesowało, czy wobec takiej destynacji towaru ma do czynienia z rzetelnymi kontrahentami. Nie podejmowała żadnych działań w celu upewnienia się co do okoliczności transakcji zanim towar został wywieziony. Organy podatkowe miały więc podstawy, aby przyjąć, że Skarżąca dochowując należytej staranności winna była wiedzieć, że transakcje zakupu i sprzedaży przedmiotowych towarów nie były przeprowadzone w ramach rzeczywistego obrotu gospodarczego. Skarżąca dokonała nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez P. s.c. oraz bezpodstawnie zastosowała stawkę 0% w związku z wywozem towarów poza granice kraju. Do takiego sposobu rozstrzygnięcia sprawy nie było zaś bezwzględnie konieczne wykazanie Skarżącej świadomego udziału w oszustwie podatkowym. Mając powyższe na względzie, Sąd stwierdził niezasadność zarzutów naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. 5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną 5.1. Skarżąca, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Skarżąca złożyła oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. 5.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie: 1) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT przez odmowę zastosowania oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez zastosowanie; 2) art. 134 § 1 P.p.s.a. przez orzeczenie poza granicami sprawy, tj. nieuwzględnienie obszaru dotyczącego obiektywnych okoliczności osobistych Skarżącej oraz uwzględnienie całokształtu okoliczności dotyczących zdarzeń związanych ze zorganizowanym oszustwem podatkowym, zamiast ograniczenia ich tylko do tej części z którymi Skarżąca miała do czynienia; 3) art. 135 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez nie uchylenie decyzji w związku z naruszeniem art. 122, art. 125 § 1 i art. 187 § 1 O.p. z uwagi na nie powołanie biegłego psychologa lub psychiatry, który mógłby wiarygodnie ocenić stan psychiczny i intelektualny Skarżącej w 2015 r. i na tej podstawie stwierdzić, czy niewiedza o określonych faktach była z jej strony złą wolą lub niedbalstwem i czy od osoby o takich cechach i w takim stanie nie można racjonalnie wymagać powzięcia takiej o nich wiedzy; 4) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nieprawidłową argumentację zawartą w zaskarżonym wyroku. 5.3. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) 6.2. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). W takim ujęciu okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 6.3. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji przyjął, że zakwestionowane przez organy faktury nabycia towarów (....) oraz sprzedaży tych towarów w ramach WDT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Transakcje zawarte przez Skarżącą były bowiem elementem oszustwa karuzelowego, w którym Skarżąca pełniła funkcję tzw. "brokera" (zob. str. 49, 58 w zw. ze str. 41 zaskarżonego wyroku). Przedstawiona ocena prawna Sądu pierwszej instancji w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie jest kwestionowana. Przeciw niej w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutów. Podobnie zresztą jak przed Sądem pierwszej instancji Skarżąca nie podważała ustaleń organów co do tego, że transakcje przez nią zawarte były elementem oszustwa podatkowego. W uzasadnieniu skargi - jak podano w zaskarżonym wyroku - Skarżąca "nie kwestionowała ogromu pracy włożonego niezbicie przez Naczelnika US w zgromadzenie materiału dowodowego, z którego niezbicie wynikało, że szczegółowo opisane w nim podmioty i transakcje składały się na proceder zwany potocznie karuzelą podatkową" (str. 47 zaskarżonego wyroku). 6.4. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji przyjął również, że Skarżąca w transakcjach w zakresie obrotu elektroniką nie zachowała należytej staranności kupieckiej. 6.4.1. W obszarze tzw. należytej staranności Sąd pierwszej instancji podzielił ustalenia i oceny organów w szczególności o tym, że: (1) firma, od której Skarżąca nabyła towary nie była ani producentem ani przedstawicielem producenta tych towarów, zatem oczywiste było, że firma ta musiała kupić towary od innego dostawcy. Skarżąca nie ustaliła zaś dostawcy, aby potwierdzić legalność transakcji. Skarżąca miała więc świadomość, że źródło pochodzenia towarów jest nieznane, nie podjęła żadnej próby sprawdzenia poprzedniego uczestnika transakcji. Kupno towarów, takich jak: (...), od firmy niebędącej przedstawicielem handlowym producenta lub dystrybutorem wiąże się z dużym ryzykiem w kontekście legalności źródła pochodzenia tych towarów, o czym Skarżąca powinna wiedzieć; (2) Skarżąca rozpoczęła działalność gospodarczą 14 maja 2012 r. i do 2015 r. tylko w kilku miesiącach uzyskała niewielkie przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej; - od lutego 2015 r. zaczęła dokonywać zakupu i sprzedaży znacznej ilości towarów na duże kwoty; - transakcje kupna i sprzedaży towarów zostały przeprowadzone tylko w kilku miesiącach 2015 r., po czym Skarżąca zaprzestała dokonywać tego rodzaju transakcji; - Skarżąca nie podpisała żadnych umów i kontraktów ze swoimi kontrahentami; - marża stosowana pomiędzy sprzedającym a kupującym była niewielka, co świadczy o tym, że nie marża miała być zyskiem a zwrot podatku VAT; - Skarżąca nie posiadała własnych magazynów, lecz korzystała z tych samych magazynów co jej kontrahenci, a transakcje zakupu i sprzedaży odbywały się na zasadzie "alokacji" towarów w tych magazynach; - Skarżąca przeprowadzała transakcje o dużych wartościach nie mając żadnej wiedzy na temat swoich kontrahentów, nie dokonywała w tym samym okresie zakupów i sprzedaży innych towarów; - ten sam towar był w tym samym dniu przedmiotem zakupu i odsprzedaży na rzecz kolejnego kontrahenta; - zapłata należności za kupione towary następowała po dokonaniu płatności przez nabywcę; - w dokumentacji Skarżącej brak jest dokumentów świadczących o negocjacji cen; - brak jest reklamacji, czy zwrotów towarów; (3) transakcje dokonywane przez Skarżącą nie wykazywały typowych zachowań konkurencyjnych na rynku, między innymi Skarżąca nie miała problemów ze znalezieniem odbiorców towarów, który przez cały łańcuch dostaw na ogół przechodził w jeden dzień, pieniądze przebywały na koncie każdego z ogniw bardzo krótko, brak własnych magazynów, nie stosowano kredytów kupieckich i odroczonego terminu płatności, płatności odbywały się płynnie. Ponadto, analiza działań Skarżącej w zakresie zachowania dobrej wiary może prowadzić do wniosku, że Skarżąca starając się zachować należytą staranność, czego wyrazem miały służyć gromadzone dowody świadczące o weryfikacji kontrahentów, nie brała pod uwagę okoliczności, występujących w tej indywidualnej sprawie, a w której racjonalnie działającemu przedsiębiorcy nie pozwoliłyby na angażowanie się w transakcje handlowe tego rodzaju. W tym względzie ze strony Skarżącej zabrakło faktycznych czynności weryfikacyjnych, które pozwoliłyby na uzyskanie pewności, że transakcje nie prowadzą do oszustwa podatkowego. Racjonalnie działający przedsiębiorca odstąpiłby od transakcji, co do których powziął uzasadnione wątpliwości. Sposób nawiązania relacji z kontrahentami, jak również sposób dokumentowania transakcji wykluczał twierdzenie o dochowaniu dobrej wiary przez Skarżącą; (4) Skarżąca powinna zdawać sobie sprawę, że przedmiotowe transakcje w zakresie obrotu elektroniką odbiegają od innych transakcji, pozwalają na osiąganie wysokich obrotów, w krótkim okresie czasu, bez wielkiego nakładu środków, pracy i ryzyka. Skarżąca natychmiast po nawiązaniu współpracy ze sprzedawcą towarów trafiła na rynek wręcz idealny, w którym popyt zazębia się z podażą, transakcje rozliczane są błyskawicznie. Nie zawierano umów pisemnych, a nabywcy z zagranicy nie mają żadnych obaw co do jakości towaru, opłacając od razu jego całą partię. A towary przemieszczane są wyłącznie pomiędzy centrami logistycznymi. Okoliczności spornych transakcji nie można było więc uznać za typowe i zwyczajne w prowadzeniu działalności gospodarczej; (5) gdyby Skarżąca zapoznała się z dokumentami przedłożonymi przez P. s.c. wiedziałaby, że nie jest to podmiot z uznaną pozycją na rynku, gdyż numer REGON został mu nadany na cztery miesiące przed zawarciem pierwszej transakcji ze Skarżącą, a zatem i jako podatnik VAT czynny działał on od niedawna. Gdyby Skarżąca przeanalizowała dokumenty dotyczące transakcji zauważyłaby, że towary w istocie krążą pomiędzy centrami logistycznymi tak w Polsce, jak i poza jej granicami. 6.4.2. Przedstawione wyżej ustalenia i oceny zostały przyjęte przez Sąd pierwszej instancji jako obiektywne przesłanki świadomego akceptowania uczestnictwa w transakcjach karuzelowych. Według Sądu pierwszej instancji okoliczności te, rozpatrywane w ich całokształcie, przemawiały za uznaniem, że wniosek o niespełnieniu przesłanki działania w dobrej wierze nie przekracza - wynikającej z art. 191 O.p. - granicy swobodnej oceny dowodów. Ocena ta nie została skutecznie podważona w skardze kasacyjnej. Jej autor nie sformułował bowiem zarzutu naruszenia art. 191 O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. jako właściwego dla kwestionowania ustaleń i ocen przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego. Kwestionowaniu stanu faktycznego w tym zakresie nie służą zaś zarzuty naruszenia oparte o art. 134 § 1, art. 135 i art. 141 § 4 P.p.s.a. Jeżeli chodzi o ten ostatni przepis to w orzecznictwie od dawna funkcjonuje pogląd, zgodnie z którym na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia wyroku, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji, bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi o naruszeniu przez Sąd tego przepisu. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie może też służyć do kwestionowania ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie (wyrok NSA z dnia 12 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 932/18). Niezależnie od tego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy wskazane w omawianym przepisie, albowiem przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty, wskazano podstawę prawną oddalenia skargi, przy czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. W szczególności przez wskazanie jakich cech w działaniu Skarżącej nie uznaje za właściwe dla typowego obrotu handlowego oraz przez wytknięcie jej konkretnych zaniedbań w zakresie weryfikacji kontrahentów; tym samym określił jaki wzorzec postępowania w kontaktach handlowych uznaje za właściwy dla przezornego przedsiębiorcy. Stanowiska w tym zakresie autor skargi kasacyjnej skutecznie nie podważył również w trybie zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 125 § 1 i art. 187 § 1 O.p. których uchybienie - według motywów wyrażonych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej - miało polegać na nie powołaniu w sprawie biegłego psychologa lub psychiatry, który mógłby ocenić stan psychiczny i intelektualny Skarżącej w 2015 r. i na tej podstawie stwierdzić, czy niewiedza o określonych faktach była z jej strony złą wolą lub niedbalstwem i czy od osoby o takich cechach i w takim stanie nie można racjonalnie wymagać powzięcia takiej o nich wiedzy. Podkreślić tu należało, że na gruncie podatku VAT zagadnienie należytej staranności kupieckiej (tzw. dobrej wiary) ma swoje bezpośrednie źródło i właściwe jemu rozumienie w unijnym prawie podatkowym kształtowanym orzecznictwem TSUE, a nie w instytucjach wyłączających winę uregulowanych w polskim prawie cywilnym tudzież karnym. Stąd motywy skargi kasacyjnej o konieczności badania stanu psychicznego Skarżącej (jej możliwości poznawczych) był chybiony, gdyż w niniejszej sprawie podatkowej, kwestia ta nie mogła stanowić istotnego elementu kształtującego sytuację prawnopodatkową Skarżącej w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. 6.5. Brak skutecznego podważenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie, skutkuje z kolei uznaniem za chybione podniesionych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia wspomnianych przepisów przez ich nieprawidłowe zastosowanie. Skarżąca była uczestnikiem procederu "karuzeli podatkowej" i równocześnie nie chroniła jej przesłanka dobrej wiary (w rozumieniu wypracowanym w orzecznictwie TSUE). 6.6. Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, oddalił skargę kasacyjną na podstawie art.184 ab initio P.p.s.a. O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. s. NSA Roman Wiatrowski s.NSA Artur Mudrecki s.del. WSA Adam Nita