I FSK 2612/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 września 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 471/21 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 grudnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 14 września 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 471/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. B. (dalej: "skarżący" lub "strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS") z dnia 29 grudnia 2020 r. w przedmiocie odmowy – po wznowieniu postępowania - uchylenia decyzji ostatecznej dotyczącej podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późń. zm., dalej – "p.p.s.a.") – oddalił skargę. Z uzasadnienia wyroku wynika, że strona złożyła wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną DIAS z dnia 30 maja 2018 r. Występując z żądaniem wznowienia postępowania, skarżący jako podstawę wniosku wskazał art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2019 r., poz. 900 z późn. zm., dalej: "O.p.") oraz odwołał się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-189/18 z dnia 16 października 2019 r. (Dz.U.UE.C.2019/423/8). Strona wniosła o uchylenie decyzji ostatecznej DIAS z dnia 30 maja 2018 r. Postanowieniem z dnia 13 lutego 2020 r. DIAS wznowił postępowanie, a następnie decyzją z dnia 6 października 2020 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 30 maja 2018 r., z uwagi na brak zaistnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. W wyniku rozpatrzenia odwołania od powyższego rozstrzygnięcia, DIAS zaskarżoną decyzją z dnia 29 grudnia 2020 r., utrzymał w mocy swoją decyzję wydaną w pierwszej instancji (z dnia 6 października 2020 r.). Zdaniem organu, ze wskazanego wyżej wyroku TSUE nie można wywodzić, że w postępowaniu podatkowym podatnik ma mieć zapewniony nieograniczony dostęp do całości akt innego postępowania, z którego jedynie niektóre dowody zostały dopuszczone i stanowią podstawę ustaleń w jego sprawie. Organ podniósł, że inaczej niż w badanej przez TSUE sprawie, polskie prawo podatkowe nie zawiera normy nakazującej organom zachowanie kompatybilności decyzji wydanych wobec wystawcy i odbiorcy faktury. Organ wskazał, że na gruncie polskiej ordynacji podatkowej obowiązują w tym zakresie odmienne regulacje procesowe, zawierające szeroki katalog środków służących ochronie interesów podatnika w toku postępowania. Organ wskazał, że TSUE co do zasady nie zakwestionował możliwości korzystania z materiałów dowodowych z innych postępowań, a jedynie nałożył obowiązek zapoznania z nimi strony, a takich naruszeń nie dopatrzył się w przedmiotowej sprawie. W opinii organu odwoławczego, w sprawie nie orzekano dążąc jedynie do zachowania formalnej zgodności decyzji administracyjnych, a z uzasadnienia decyzji wynika, że organ podatkowy orzekając w sprawie samodzielnie dokonał oceny dowodów. Z akt sprawy wynika, iż z dowodami tymi stronę zapoznano, zapewniając jej czynny udział w postępowaniu poprzez możliwość kwestionowania ustaleń faktycznych i okoliczności z nich wynikających. Legalność pozyskania dowodów również nie wzbudzała wątpliwości DIAS, gdyż uzyskane zostały przez uprawnione do ich gromadzenia organy, przy zastosowaniu odpowiednich procedur. Zdaniem organu, spełnione zostały więc standardy ochrony praw strony postępowania przypominane wskazanym wyrokiem TSUE, a wskazana we wniosku o wznowienie podstawa nie uzasadniała weryfikacji decyzji ostatecznej. Od powyższego rozstrzygnięcia skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i art. 124, art. 127, art. 210 § 1 pkt 6, art. 233 § 1 pkt 1, art. 240 § 1 pkt 11, art. 245 § 1 pkt 1 O.p., a także art. 47 Karty praw podstawowych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalając skargę wymienionym na początku wyrokiem uznał, że nie zasługiwała ona na uwzględnienie. Sąd wskazał, iż w przedmiotowej sprawie organy podatkowe włączyły do akt sprawy materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w zakresie w jakim to było niezbędne do dokonania ustaleń dotyczących bezpośrednio skarżącego i jego sytuacji prawnopodatkowej. Przeprowadziły więc wobec podatnika, inaczej niż w sprawie poddanej ocenie TSUE w wyroku z dnia 16 października 2019 r., odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. Sąd wskazał, że dokumenty włączone z innych postępowań nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy, zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów, a skarżący w toku postępowania podatkowego miał prawo zapoznania się z nimi. Sąd pierwszej instancji podkreślił, iż prawo strony w tym zakresie nie jest ograniczone, tak jak w sprawie będącej przedmiotem omawianego rozstrzygnięcia TSUE do zapoznania się ze streszczeniem określonych dowodów. W konsekwencji Sąd meriti nie podzielił, zapatrywania, że organy podatkowe są obowiązane zapewnić mu wgląd do pełnych akt z wszystkich postępowań toczących się wobec innych podatników, występujących na wcześniejszych, odległych etapach obrotu, co do których strona nie tylko nie miała żadnej wiedzy, ale też żadnego nawet pośredniego kontaktu. Sąd zaznaczył, że podatnik powinien mieć możliwość dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, także tych zaczerpniętych z odrębnych postępowań, na których organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję, a więc tych które będą stanowiły podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. W pozostałym zakresie natomiast, podatnik ma prawo do wglądu do innych dowodów, na swój wniosek, o ile należycie uzasadni to żądanie, co oczywiście podlega weryfikacji przez organ, a ewentualnie także kontroli sądowej pod względem zapewnienia skarżącemu prawa do obrony wywodzonego z art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie DIAS zasadnie ustalił brak przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p., w tym wskazanej przez stronę z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. uzasadniających weryfikację decyzji ostatecznej DIAS z dnia 30 maja 2018 r. Sąd wskazał, że strona stawiając zarzuty nie wskazuje żadnych konkretnych dowodów, do których nie miała dostępu, a skargę swą opiera na argumentach natury ogólnej. W konsekwencji nie naruszono też zdaniem WSA art. 120, art. 121 § 1 i art. 124, art. 127, art. 210 § 1 pkt 6, art. 233 § 1 pkt 1, art. 245 § 1 pkt 1 O.p., a także art. 47 Karty praw podstawowych. Od powyższego wyroku strona złożyła skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wniosła o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: a. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 i 240 § 1 pkt 11 O.p. przez ich niezastosowanie i odmowę uchylenia decyzji na skutek błędnego przyjęcia, iż orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-189/18 nie miało wpływu na treść decyzji ostatecznej; b. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 i 240 § 1 pkt 11 i art. 120 O.p., przez pozostawienie w obrocie prawnym Decyzji naruszającej szereg przepisów, w tym w szczególności: - 240 § 1 pkt 11 O.p. przez jego błędną wykładnię wyrażającą się w przyjęciu, iż wznowienie postępowania podatkowego w oparciu o przedmiotowy przepis możliwe jest w przypadku, kiedy wyrok Trybunatu Sprawiedliwości Unii Europejskiej zapadł na gruncie sprawy zainicjowanej pytaniem prejudycjalnym polskiego sądu, - 240 § 1 pkt 11 O.p. przez jego błędna wykładnię kreującą ograniczenie możliwości zastosowania ww. przepisu jedynie do tych wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które dotyczą wykładni przepisów materialnych, art. 120 O.p. w zw. z art. 47 Karty praw podstawowych [(Dz. U. UE. C. z 2007 r. Nr 303, str. 1 z późn. zm.) przez założenie, że na gruncie Prawa podatkowego istnieje domniemanie legalności wszelkich dowodów pozyskanych z innych postępowań. DIAS nie skorzystał z uprawnienia do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie była zasadna. Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09). Zasadnicza kwestia sporna, występująca w sprawie, sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/19, mógł stanowić skuteczną podstawę wznowienia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej odmawiająca uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r. wydana została bez naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Wskazany przepis stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Na tle powyższego przepisu w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową ma miejsce wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. W wyroku z dnia 25 lipca 2017 r. sygn. akt I FSK 513/17 stwierdzono bowiem, że w przepisie tym (art. 240 § 1 pkt 11 O.p. – przypis) chodzi o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez Trybunał wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia. Taki pogląd został zawarty również w wyroku NSA z dnia 29 września 2016 r. w sprawie o sygn. I FSK 477/15, w którym stwierdzono, że: "(...) art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w świetle wykładni funkcjonalnej i systemowo-wewnętrznej, należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest to orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego, rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji, będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania". Potwierdzeniem powyższego są również tezy wskazane m.in. w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1333/16, w którym stwierdzono, że: "(...) Orzeczenie TSUE, które ma stanowić podstawę wznowienia postępowania, powinno być orzeczeniem precedensowym, w sposób nowatorski zmieniającym dotychczasową wykładnię przepisów prawa unijnego. Chodzi zatem o takie orzeczenie, które jako pierwsze wskazuje na konieczność innej wykładni, a tym samym zastosowania przepisu krajowego stanowiącego podstawę wydania decyzji będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania. Przyjęcie, że podstawę wznowienia postępowania w oparciu o ten przepis może stanowić każde orzeczenie TSUE, także to, z którego wynika już utrwalone stanowisko Trybunału co do wykładni norm prawa unijnego, odwołujące się do wcześniejszych, analogicznych już orzeczeń tego Trybunału, rzutujących na rozumienie prawa krajowego, pozostawałoby w sprzeczności z wyjątkowością tej podstawy wznowienia postępowania". Stanowisko zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, przedstawione w zaskarżonym wyroku, odpowiada wykładni art. 240 § 1 pkt 11 O.p., przyjętej w powołanym powyżej orzecznictwie sądów administracyjnych, które należy w pełni podzielić. Dlatego też, jako nietrafny należało uznać zarzut skargi kasacyjnej w postaci naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 O.p., za pomocą którego strona wyraża stanowisko odmienne, zmierzające do wykazania, iż orzeczenie TSUE w sprawie C-189/18 z dnia 16 października 2019 r. ma charakter precedensowy. Wskazać zatem należało, że w wyroku z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/19 Trybunał określił warunki dopuszczalności korzystania przez organy podatkowe z materiałów zgromadzonych w postępowaniach innych, niż postępowanie prowadzone wobec danego podatnika, wskazując w tym zakresie, że dyrektywę VAT, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców. Z powyższego wynika, że TSUE uczynił w omawianym wyroku przedmiotem wykładni m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony, przy czym w jej zakresie Trybunał jedynie kontynuuje wykładnię przedstawioną we wcześniejszym orzecznictwie, w szczególności w wyroku z dnia 9 listopada 2017 r. w sprawie C-298/16 Ispas, w którym wskazano, że jednostka powinna mieć umożliwiony na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów, znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. W wyroku stanowiącym wskazywaną przez stronę podstawę wznowienia postępowania, TSUE w sposób tożsamy interpretuje wskazaną zasadę w kontekście dostępu strony do akt sprawy, tak więc orzeczenie to nie posiada waloru precedensowego, a więc już zasadniczo z tego powodu wyrok w sprawie C-189/18 nie mógł stanowić podstawy wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. TSUE podkreśla w nim, że orzecznictwo w tym zakresie jest ugruntowane. W konsekwencji przyjmuje, że w administracyjnym postępowaniu podatkowym podatnik powinien mieć możliwość dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, na których organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję. W związku z tym jeżeli organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych w ramach powiązanych postępowań karnych i powiązanych postępowań administracyjnych, podatnik ten powinien mieć możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów. Na marginesie pomijając na chwilę problematykę braku precedensowego charakteru rozważanego orzeczenia TSUE, to skarga kasacyjna nie dostarczyła żadnej argumentacji, która podważyłaby stwierdzenie, że organy podatkowe w postępowaniu podatkowym wypełniły wskazania zawarte w wyroku TSUE, gdyż skarżący miał możliwość zapoznania i wypowiedzenia się co do dowodów zgromadzonych w sprawie podatkowej. Wartym zaznaczenia było również, iż skarżący prócz ogólnikowych stwierdzeń dotyczących wadliwości przeprowadzonego postępowania dowodowego nie wskazuje na żadne konkretne dowody, fakty i okoliczności, których nie mógł zakwestionować w konsekwencji selektywnego jego zdaniem włączania dowodów z innych postępowań. Odnośnie zarzutu naruszenia 240 § 1 pkt 11 O.p. w aspekcie jego błędnej wykładni wyrażającej się w przyjęciu, iż wznowienie postępowania podatkowego w oparciu o przedmiotowy przepis możliwe jest w przypadku, kiedy wyrok Trybunatu Sprawiedliwości Unii Europejskiej zapadł na gruncie sprawy zainicjowanej pytaniem prejudycjalnym polskiego sądu, to skarżącemu umknęło, że w rozpoznawanej sprawie taką argumentacją nie posłużył się organ podatkowy ani Sąd pierwszej instancji. Skoro, jak to wynika z powyższego stanowiska, wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. wydany w sprawie C-189/19 nie stanowił podstawy wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną, to bezzasadne były też zarzuty naruszenia art. 120, art. 245 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej, które strona odnosi do pozostawania w obrocie prawnym wadliwej w jej ocenie decyzji ostatecznej i postępowania dowdowego przeprowadzonego w celu jej wydania. Ponieważ skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych zarzutów, przeto podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego miało umocowanie w treści art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Mariusz Golecki Zbigniew Łoboda Artur Mudrecki Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA