I FSK 263/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik (spr.), Sędziowie NSA Artur Mudrecki, Arkadiusz Cudak, Protokolant Karol Olton, po rozpoznaniu w dniu 2 listopada 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej "M." sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 listopada 2004 r., sygn. akt I SA/Po 1562/02 w sprawie ze skargi "M." sp. z o.o. w W. na decyzję Izby Skarbowej w Z. z dnia 6 maja 2002 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2001 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Z. na rzecz "M." sp. z o.o. w W. kwotę 3.550 zł /słownie: trzy tysiące pięćset pięćdziesiąt/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I FSK 263/05 U z a s a d n i e n i e Wyrokiem z dnia 16 listopada 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę "M." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Izby Skarbowej w Z. z dnia 6 maja 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2001 r. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że spółka w kontrolowanym okresie nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie określonym w akcie założycielskim, zaś ponosiła nakłady inwestycyjne związane z budową hali produkcyjnej w W., której wykonawcą jest "I." Spółka z o.o. w G. W tym okresie skarżąca spółka nie uzyskała z działalności statutowej przychodu, jednakże w ewidencji sprzedaży VAT oraz w deklaracji podatkowej VAT-7 za lipiec 2001 r. wykazała sprzedaż opodatkowaną według stawki 7% o wartości netto 220 zł i podatek należny w kwocie 48 zł. Wartości te dotyczyły refakturowania energii elektrycznej na rzecz "I." i zostały potwierdzone wystawioną fakturą VAT z 3 lipca 2001 r. Refakturowania dokonano na podstawie umowy z 11 kwietnia 2001 r., uzupełnionej aneksem z 18 kwietnia 2001 r., której par. 7 pkt "k" stanowi, że wykonawca zobowiązuje się do zwrotu kosztów związanych z użytkowaniem przez niego dla celów budowy energii elektrycznej, wody oraz gazu i ponoszenia opłat z tytułu zrzutu ścieków. Należność za powyższe miała być rozliczana na zasadzie comiesięcznej refaktury kosztów. Opierając się na treści przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdzono, że "M." Sp. z o.o. nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zatem nie ciąży na niej obowiązek podatkowy, a w związku z tym nie miała obowiązku składania deklaracji VAT-7. Celem umowy było obejście przepisów podatkowych w rozumieniu art. 58 par. 1 Kc poprzez stworzenie pozornego obrotu w taki sposób, aby wykazać przychody ze sprzedaży, a tym samym podatek należny, a następnie uzyskać kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy. Z uwagi na powyższe ustalenia Urząd Skarbowy w G., decyzją z dnia 20 grudnia 2001 r. (...) określił "M." Sp. z o.o. za lipiec 2001 r. prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 48 zł, kwotę zaległości podatkowej w wysokości 48 zł, kwotę odsetek od zaległości w rozmiarze 5,30 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 63.714 zł. Od decyzji organu podatkowego skarżąca spółka złożyła odwołanie, w którym D. się uchylenia tej decyzji, zarzucając jej błędną interpretację art. 2, 5, 19, 27 pkt 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 54 par. 1 Ordynacji podatkowej. W szczególności spółka zarzuciła, że w decyzji błędnie przyjęto, iż spółka w momencie składania deklaracji VAT-7 nie była podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka dokonała rejestracji w roku 2000, a zatem miała prawne podstawy dokonywania czynności będących w zakresie podatku od towarów i usług. Zdaniem skarżącej spółki czynnością opodatkowaną było refakturowanie kosztów energii elektrycznej oraz kosztów dostawy wody, które dokonywane było w sposób częstotliwy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast refakturowanie kosztów jest równoznaczne ze sprzedażą usług i powinno być opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawek właściwych. Nawiązując do twierdzeń decyzji o obejściu przepisów podatkowych, spółka wskazała, że umowa, jaką zawarła z wykonawcą, dotyczyła generalnego wykonawstwa inwestycji, której wartość nakładów przekracza kwotę 4,5 mln zł. Po rozpatrzeniu odwołania spółki, Izba Skarbowa w Z., utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając decyzję, organ odwoławczy podkreślił, że refakturowania dokonano przede wszystkim na podstawie aneksu do wcześniej zawartej pomiędzy spółkami "M." a "I." umowy na wykonanie robót budowlanych z 18 kwietnia 2001 r., którego par. 7 pkt "k" stanowi, że wykonawca zobowiązuje się do zwrotu kosztów związanych z użytkowaniem przez niego dla celów budowy energii elektrycznej, wody oraz gazu i ponoszenia opłat z tytułu zrzutu ścieków. Aneks został zawarty w celu obejścia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, która nie przewiduje refakturowania, bowiem oznacza ono przerzucanie kosztów na nabywcę usługi. Spółka wykorzystała je w celu wykazania sprzedaży opodatkowanej, umożliwiającej zwrot różnicy podatku od towarów i usług za lipiec 2001 r. Od ostatecznej decyzji podatkowej skarżąca spółka wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu. W skardze spółka D. się uchylenia powyższej decyzji z powodów formalnych i merytorycznych. Decyzji zarzuciła, że wydana została z naruszeniem art. 121 par. 1, art. 121 par. 2 i art. 290 par. 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2, 5 ust. 1, art. 19, 21, 24 ust. 1, art. 25 i art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka podniosła, że organ I instancji najpierw wydał protokół kontroli, w którym nie stwierdził istotnych nieprawidłowości, a następnie wydał protokół uzupełniający, w którym zmienił swoje stanowisko, stwierdzając, że spółka nie była w lipcu 2001 r. podatnikiem VAT i nie przysługiwał jej zwrot, odliczenie lub przeniesienie na następny okres podatku naliczonego oraz że nie powinna naliczać podatku należnego. Ordynacja podatkowa nie przewiduje ponownej kontroli w oparciu o to samo upoważnienie i sporządzania protokołu uzupełniającego, zatem - w ocenie spółki - protokół taki, jako wydany z naruszeniem działu VI Ordynacji, nie może być traktowany jako dowód w postępowaniu podatkowym. Ponadto spółka podniosła, że refakturowanie przez inwestora dodatkowych kosztów związanych z wykonywanymi na jego rzecz usługami stanowi odsprzedaż towarów w rozumieniu art. 4 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż energia elektryczna stanowi towar - w przypadku skarżącej rzecz nabytą w celu odsprzedaży. Ponadto próba ingerencji organu w treść umów zawieranych zgodnie ze zwyczajami w budownictwie oraz stwierdzenie, że treść umowna miała na celu ominięcie przepisów ustawy nie ma żadnej podstawy prawnej ani faktycznej. Taki jest zwyczaj w robotach budowlanych, że zawarcie aneksu porządkuje kwestię kosztów wyłożonych przez inwestora na etapie budowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie podzielił argumentów skargi. Zdaniem Sądu skarga jest bezzasadna, ponieważ zarzuty skarżącej spółki nie zasługują na uwzględnienie, a zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Sąd I instancji podniósł, iż dla oceny, czy skarżąca spółka była podatnikiem w lipcu 2001 r., istotny jest fakt dokonywania czynności opodatkowanych, a nie to, czy złożyła zgłoszenie rejestracyjne. W ocenie Sądu, w analizowanym okresie, skarżąca spółka nie dokonywała czynności opodatkowanych w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a zatem nie mogła skorzystać z instytucji uregulowanej w art. 19 ust. 1, która pozwala na pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony. W lipcu 2001 r. podatnik nie dokonywał czynności opodatkowanych, a podatek należny został wykazany z tytułu odsprzedaży na podstawie refaktury energii elektrycznej na rzecz spółki "I.". Dokonanie tej jednostkowej czynności nie czyni jednak ze skarżącej spółki podatnika, ponieważ, jak trafnie przyjęły organy podatkowe, była to czynność, której celem było obejście przepisów podatkowych. W ocenie Sądu, z zebranych w sprawie dowodów wynika, że intencją skarżącej spółki było stworzenie pozornego obrotu w taki sposób, aby wykazać przychody ze sprzedaży, a tym samym podatek należny, a następnie uzyskać kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy. Analiza działań podatnika oparta została na ocenie całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych, wywołujących określone skutki w prawie podatkowym. Sąd zaznaczył, że odmawiając skuteczności czynności cywilnoprawnych na gruncie prawa podatkowego, nie jest negowana jej zgodność z normami prawa cywilnego. Sąd wskazał także, iż nie jest zasadny zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W świetle bowiem poczynionych ustaleń skarżąca spółka wykazała w deklaracji kwotę zwrotu różnicy podatku w wartości wyższej od należnej, a zatem organy podatkowe były zobowiązane do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Z treści przepisu art. 27 ust. 6 ustawy jednoznacznie wynika, że wystarczającą przesłanką do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego jest wyłącznie wykazanie w deklaracji zawyżonej kwoty podatku naliczonego, niezależnie od tego, czy wadliwe sporządzenie deklaracji nastąpiło z winy podatnika czy też nie. Ponadto Sąd uznał, że nie znajdują uzasadnienia zarzuty dotyczące niewłaściwego prowadzenia postępowania podatkowego oraz naruszenia zasad kontroli podatkowej. Na powyższy wyrok została wniesiona skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonemu orzeczeniu spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez pominięcie przy wyjaśnianiu sprawy podniesionych przez stronę w skardze na orzeczenie organów podatkowych, zarzutów opisanych w pkt 1, 3, 4, 5 oraz 10 skargi, a także dodatkowego zarzutu wskazanego w piśmie procesowym z 2 listopada 2004 r., czym Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Spółka wskazała także na obrazę przepisów prawa procesowego poprzez błędne uznanie za prawidłowy określony w skarżonym akcie stan faktyczny ustalony przez organ administracyjny II instancji w zakresie niespełniania przez skarżącą warunków do ubiegania się o zaliczkowy zwrot podatku VAT, czym naruszono przepis postępowania sądowego opisany w art. 141 par. 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nakładający na Sąd obowiązek dokładnego wyjaśnienia sprawy i uzasadnienia wyroku. Ponadto skarżąca podniosła naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego poprzez uznanie, iż umowa zawarta przez skarżącą, pomimo prawidłowego udokumentowania i zaewidencjonowania wynikających z niej czynności, była umową pozorną, bez podania prawnej podstawy takiego rozstrzygnięcia /naruszenie art. 141 par. 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, przy jednoczesnym oparciu go jedynie na stwierdzeniu, że: "Dokonanie tej jednostkowej czynności nie czyni jednak ze skarżącej spółki podatnika, ponieważ jak trafnie przyjęty organy podatkowe, była to czynność, której celem było obejście przepisów podatkowych. Z zebranych w sprawie dowodów wynika, że intencją skarżącej spółki było stworzenie pozornego obrotu w taki sposób, aby wykazać przychody ze sprzedaży (...) a następnie uzyskać kwotę podatku do zwrotu (...)". Dodatkowo autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 2 oraz 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług. Wskazując na powyższe, spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego na rzecz skarżącej według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Trafny jest bowiem zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Strona skarżąca swoją skargę kasacyjną oparła przede wszystkim na zarzucie naruszenia art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. Przepis ten określa katalog elementów koniecznych, które musi zawierać uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego. Zgodnie z tą normą prawną uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie; jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania. Szczególne znaczenie w każdym uzasadnieniu wyroku ma wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Właściwe pisemne motywy orzeczenia pozwalają bowiem stronom postępowania sądowego poznać sposób rozumowania i argumentacji w procesie kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Ponadto umożliwiają dokonanie przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny zasadności zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej. Warto podkreślić, że podstawa prawna rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, zawarte w uzasadnieniu wyroku, powinny się odnosić nie tylko do treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji administracyjnej, ale również do zarzutów podnoszonych przez stronę w skardze na taką decyzję. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy, należy stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera pełnej podstawy rozstrzygnięcia oraz ustosunkowania się do zarzutów podniesionych w skardze. Trafnie bowiem zarzuca autor skargi kasacyjnej, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, uznając aneks do umowy za czynność zmierzającą do obejścia prawa, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie wskazał podstawy prawnej rozstrzygnięcia w tym zakresie. Za taką podstawę prawną nie można przecież uznać zawartego na str. 6 uzasadnienia wyroku stwierdzenia o trafności stanowiska organów podatkowych, iż celem czynności refakturowania było obejście przepisów podatkowych. Podobnie należy ocenić sformułowanie, że "analiza działań podatnika oparta została na ocenie całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych wywołujących określone skutki w prawie podatkowym". Sąd zatem nie wskazał żadnego przepisu prawa materialnego, który zostałby naruszony przez podatnika. Samo zatem ogólne sformułowanie o obejściu prawa nie może spełniać wymogu wskazania podstawy prawnej oraz jej wyjaśnienia. Również wskazanie przez Sąd, iż "z zebranych w sprawie dowodów wynika, że intencją skarżącej spółki było stworzenie pozornego obrotu", bez przytoczenia tych dowodów, nie spełnia wymogów określonych w art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Trafnie również zarzuca autor skargi kasacyjnej, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera ustosunkowania się do szeregu zarzutów podniesionych przez stronę w skardze na decyzję Izby Skarbowej. W szczególności sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zarzucanej sprzeczności dotyczącej tego, że z jednej strony organy podatkowe przyjmują, iż skarżący nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a z drugiej ustalają dodatkowe zobowiązanie podatkowe z art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, które nakłada się, jak wynika z treści tego przepisu, na podatników tego podatku. Uzasadnienie wyroku w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w istocie sprowadza się do przytoczenia treści wspomnianego przepisu art. 27 ust. 6, bez ustosunkowania się do zarzutów w tym zakresie, podnoszonych w skardze. To zaś nie spełnia wymogów określonych w analizowanym przepisie art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wskazane wyżej naruszenie przepisu postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku bowiem w sposób rażący narusza reguły przewidziane we wspomnianym art. 141 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Do szeregu kwestii objętych zarzutami skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny nie ustosunkował się, skoro w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku o nich nie napisał. Gdyby kwestie te rozważył, to rozstrzygnięcie mogłoby być inne. W tym wyraża się istotny wpływ zarzucanego w skardze kasacyjnej naruszenia wymienionego przepisu na wynik sprawy /art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/; zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 28 lutego 2002 r., III CKN 547/00 /Lex nr 54473/. Natomiast nie jest zasadny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący obrazy art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez błędne uznanie za prawidłowy stan faktycznego w zakresie niespełniania przez skarżącą warunków do ubiegania się o zaliczkowy zwrot podatku od towarów i usług. Przedmiotem kontroli sądowej była decyzja organu odwoławczego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2001 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten okres. Decyzja organu podatkowego zaś nie dotyczyła rozstrzygnięcia w zakresie zaliczkowego zwrotu podatku od towarów i usług, uregulowanego w art. 24 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny nie miał obowiązku odnosić się do zarzutów skargi w powyższym zakresie. Zgodnie bowiem z art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Granice sprawy w rozumieniu powyższego przepisu wyznacza przedmiot rozstrzygnięcia w zaskarżonej ostatecznej decyzji organu odwoławczego. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego. Zgodnie z art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego może nastąpić w dwojakiej postaci. Po pierwsze, przez błędną wykładnię, a po drugie, przez niewłaściwe zastosowanie. Autor skargi, zarzucając naruszenie przepisów art. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, powołał się na błędną ich wykładnię. Jak powszechnie się przyjmuje, ten wypadek naruszenia polega na mylnym rozumieniu treści lub znaczenia przepisu prawnego. Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopuścił się błędnej wykładni przepisu art. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Co najwyższej można uznać, że nastąpiło niewłaściwe zastosowanie wyżej wskazanych przepisów prawa materialnego, poprzez błędną subsumcję. Biorąc jednak pod uwagę, że stosownie do treści art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jedynie z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, należało uznać powyższy zarzut za niezasadny. Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał to orzeczenie. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 tej ustawy.