I FSK 269/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 października 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 801/15 w sprawie ze skargi Miasta Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 4 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Miasta Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w K. dotyczy wyroku z 13 października 2015 r., w sprawie III SA/Gl 801/15. W orzeczeniu tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, ze zm.), dalej w skrócie: "P.p.s.a.", uchylił zaskarżone przez Miasto Z., postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 4 marca 2015 r. w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 27 listopada 2014 r., którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 20 października 2014 r., określającej Miastu kwotę do zwrotu w podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r. oraz zobowiązanie podatkowe w tym podatku za ten miesiąc. Zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w postanowieniu z 27 listopada 2014 r. zasadnie wskazał, że w przedmiotowej sprawie zachodzi okoliczność, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "Ordynacją podatkową". Decyzja , której nadano taki rygor, to decyzja określająca zobowiązanie Miasta Z. w podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r. Termin przedawnienia tego zobowiązania podatkowego upływał - stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej 31 grudnia 2014 r. Tym samym w dacie wydania z postanowienia przez organ podatkowy pierwszej instancji - 27 listopada 2014 r. okres do upływu terminu przedawnienia był krótszy niż 3 miesiące. W ocenie organu odwoławczego, spełniona została również przesłanka z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Niewykonanie zobowiązania podatkowego uprawdopodobniał bowiem brak zapłaty zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz fakt wniesienia od niej odwołania. Spór z organem podatkowym pierwszej instancji co do wysokości określonego podatku – w kontekście czasu trwania postępowania odwoławczego mógł spowodować trwałą utratę możliwości wykonania zobowiązania z uwagi na zbliżający się termin jego przedawnienia. W skardze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z 4 marca 2015 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Miasto Z. wnosiło o uchylenie tego postanowienia w całości, zarzucając naruszenie w nim: - art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuprawdopodobnienie, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług wynikające z nieostatecznej decyzji nie zostanie wykonane i bezzasadne uznanie, iż fakt niedokonania przez Gminę dobrowolnej wpłaty zobowiązania podatkowego uzasadnia nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, - art. 217 § 2 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie przez organ właściwego uzasadnienia w zakresie uprawdopodobnienia niewykonania przez organ zobowiązania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, odwołując się do wyroków NSA, zauważył, że na tle uregulowania zawartego w art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej w judykaturze wykształciły się dwie linie orzecznicze. Według pierwszej, w razie zaistnienia przewidzianej w art. 239b § 1 pkt 4 tej ustawy przesłanki do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, tj. gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż trzy miesiące, spełnienie przesłanki z § 2 tego przepisu polega na uprawdopodobnieniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, iż z tego właśnie powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. Nie mają natomiast istotnego znaczenia okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej podatnika. W art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej jest bowiem mowa o "uprawdopodobnieniu, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane". Nie ma więc podstaw do przyjęcia, że "uprawdopodobnienie" powinno ograniczać się do zbadania sytuacji majątkowej podatnika lub ustalenia w jaki sposób reguluje swoje zobowiązania podatkowe, czy też dotyczyć oceny działań podatnika w stosunku do jego majątku. Zgodnie natomiast z drugą linią orzeczniczą, okoliczność upływu terminu przedawnienia nie może sama w sobie uzasadniać obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Krótki okres pozostały do zakończenia biegu terminu przedawnienia nie oznacza, że zobowiązany na pewno nie wykona dobrowolnie zobowiązania podatkowego Oparcie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wyłącznie na tej okoliczności faktycznej, że okres przedawnienia tego zobowiązania jest krótszy niż trzy miesiące, czyniłoby zbędnym drugą przesłankę zastosowania tego rygoru, jaką jest uprawdopodobnienie niebezpieczeństwa niewykonania zobowiązania. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku przychylił się do stanowiska prezentowanego przez drugą linię orzeczniczą. Zgodził się przy tym z organami podatkowymi, że w sprawie zaistniała przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług Miasta za styczeń 2009 r. zostało bowiem wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. 27 listopada 2014 r. Natomiast termin przedawnienia tego zobowiązania mijał 31 grudnia 2014 r. Niewątpliwie zatem do końca upływu terminu przedawnienia pozostało mniej niż 3 miesiące. W ocenie Sądu pierwszej instancji, nie została jednak wykazana druga z przesłanek warunkujących zastosowanie instytucji z art. 239b Ordynacji podatkowej, wymieniona w § 2 tego artykułu, gdyż organy nie uprawdopodobniły, iż zobowiązanie określone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z 20 października 2014 r. nie zostanie wykonane. Zdaniem WSA w Gliwicach, upływ terminu przedawnienia sam w sobie nie uprawdopodobniał okoliczności niewykonania zobowiązania. Dopiero wskazanie innych dodatkowych okoliczności związanych z sytuacją finansową Miasta, na podstawie których można by wnioskować, że istnieje obawa co do niewykonania zobowiązania podatkowego za styczeń 2009 r. w podatku od towarów i usług mogłoby uzasadniać podjęcie rozstrzygnięcia co do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W konsekwencji za zasadny Sąd pierwszej instancji uznał zawarty w skardze zarzut naruszenia przez organ odwoławczy w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy przepisów postępowania - art. 239b i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając za pośrednictwem pełnomocnika - radcy prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc w skardze kasacyjnej o uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. Organ, powołując się na art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., zarzucił temu orzeczeniu naruszenie: 1. prawa materialnego, tj. art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że uprawdopodobnienie, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, ma wynikać tylko z analizy sytuacji finansowej i majątkowej podatnika; 2. przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że organy podatkowe nie uprawdopodobniły, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Miasto Z. nie złożyło odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionych podstawach, aczkolwiek nie wszystkie postawione w niej zarzuty są uprawnione. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie podziela zarzut organu podatkowego drugiej instancji, że w zaskarżonym wyroku doszło do dokonania błędnej wykładni art. 239 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuprawnione zawężenie zakresu hipotezy wyprowadzonej z niego normy prawnej. Przepis ten pozwala, w przypadku wystąpienia przesłanek wymienionych w pkt 1 – 4 w § 1, na nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Z wykładni literalnej tego przepisu wynika nieograniczony przedmiotowo zakres uprawdopodobnienia, które może polegać na wskazaniu każdej okoliczności uprawdopodobniającej takie niewykonanie, nie tylko związanej z sytuacją majątkową i finansową podatnika, czy też działaniami podejmowanymi przez niego w stosunku do posiadanego majątku. Naczelny Sąd Administracyjny podziela przy tym to stanowisko prezentowane w najnowszej judykaturze, że taką okolicznością może być również czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności (zob. wyroki NSA: z 11 stycznia 2017 r., II FSK 3613/14; z 12 lipca 2017 r., II FSK 1715/15; z 25 sierpnia 2017 r., I FSK 3/16; z 26 października 2017 r., II FSK 2818; opubl. CBOSA). W związku z powyższym za zasadne należało uznać także zarzuty naruszenia przepisów postępowania – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie w zaskarżonym wyroku, że doszło do naruszenia tego przepisu Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy gdyż organy nie uprawdopodobniły, iż zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazano bowiem, że uruchomienie sporu z organem podatkowym pierwszej instancji co do wysokości określonego podatku, przy braku wykonania tego zobowiązania w sytuacji zbliżającego się terminu przedawnienia stanowi uprawdopodobnienie okoliczności, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Tym samym, wbrew poglądowi WSA, organ wyjaśnił podstawę prawną dotyczącą wymogu wynikającego z art. 239b § 2 P.p.s.a. do zastosowania § 1 pkt 4 tego artykułu. Ponieważ w zaskarżonym wyroku WSA nie wypowiadał się na temat zastosowania w zaskarżonym postanowieniu art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej i nie zarzucił organom naruszenia tych przepisów w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy w tym zakresie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. jest niezasadny. W związku z powyższym na podstawie art. 188 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny postanowił uchylić zaskarżony wyrok, a ponieważ istota sprawy jest bezsporna i zaistniałe w niej okoliczności nie budzą wątpliwości, stosownie do tego przepisu należało również oddalić skargę Miasta Z. Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonym postanowieniu dokonał bowiem prawidłowej interpretacji art. 239 § 2 Ordynacji podatkowej i właściwie zastosował § 1 tego artykułu w stanie faktycznym tej sprawy, utrzymując w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 27 listopada 2014 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji tego organu z 20 października 2014 r. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.