II FSK 1715/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Joanna Grzegorczyk-Drozda, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1881/14 w sprawie ze skargi E. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 lutego 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 1881/14) oddalił skargę E. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 marca 2014 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżonym postanowieniem organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 31 grudnia 2013 r. nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia 5 grudnia 2013 r., określającej skarżącej zobowiązanie podatkowe w kwocie 50.892 zł w zryczałtowanym 10% podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od przychodu osiągniętego z odpłatnego zbycia nieruchomości. Z motywów postanowienia wynika, że rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia 5 grudnia 2013 r. został nadany na podstawie art. 239b 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej zwana: O.p.), ponieważ zobowiązanie podatkowe za 2008 r., określone tą decyzją ulegało przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013 r. Organ pierwszej instancji celem uprawdopodobnienia, iż przedmiotowe zobowiązanie nie zostanie wykonane wskazał na: brak jego dotychczasowej dobrowolnej realizacji, pomimo że powstało kilka lat wcześniej oraz analizę stanu finansowego skarżącej za lata 2007-2012 dokonaną na podstawie złożonych deklaracji podatkowych PIT-40 i PIT-37, której wynik kształtujący średniomiesięczny dochód na poziomie 2.066,67 zł przedstawia wartość ok. 96% niższą od sumy zobowiązania. Naczelnik uznał za wysoce prawdopodobne, iż określone zobowiązanie nie zostanie wykonane oraz wskazał na toczące się wobec skarżącej postępowanie egzekucyjne z tytułu grzywny nałożonej w drodze mandatu karnego, która nie została uregulowana do dnia wydania zaskarżonego postanowienia, co wskazuje na prawdopodobieństwo nie uiszczenia również zobowiązania wynikającego z nieostatecznej decyzji. Po rozpoznaniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej, zaskarżonym do Sądu postanowieniem, utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej sposób uprawdopodobnienia przez NUS dokonany w zaskarżonym postanowieniu nie narusza zasad logiki i doświadczenia życiowego oraz racjonalizuje pogląd, iż jest prawdopodobne, że skarżąca nie wykona przedmiotowego zobowiązania w ostatnich dniach jego wymagalności. Skarżąca nie zgadzając się z powyższym postanowieniem złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zarzuciła naruszenie art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239b § 2 O.p. przez to, iż organy obu instancji nie uprawdopodobniły przyczyn, dla których należało nadać decyzji NUS z 5 grudnia 2013 r. rygor natychmiastowej wykonalności oraz art. 121, art. 124 i art. 127 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady zaufania obywateli do państwa oraz organów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę podatniczki. Sąd za prawidłowe uznał stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że aby można było nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności muszą być spełnione łącznie dwie przesłanki: 1) musi zaistnieć co najmniej jeden z czterech warunków określonych w § 1 art. 239b, 2) organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Prawidłowo też organ ten przyjął, że uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, niedającym pewności, lecz tylko wiarygodność twierdzenia o jakimś fakcie. Zdaniem Sądu, nie wymaga szczególnego uprawdopodobnienia, iż podatnik nie wykona zobowiązania wynikającego z decyzji, jeśli do ostatniego dnia, w którym upływa termin przedawnienia tego zobowiązania nie uregulował go. W takiej sytuacji oczywiste jest bowiem, że zobowiązanie nigdy nie zostanie przez podatnika wykonane. Powyższe miało miejsce w niniejszej sprawie. Niezależnie od tego organy podatkowe podały okoliczności, które ich zdaniem uprawdopodobniają niewykonanie zobowiązania przez skarżącą, w tym ustaliły w oparciu o zeznania podatkowe za 2007-2012 możliwości płatnicze skarżącej. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, iż ustalenie stanu majątkowego podatnika konieczne jest, gdy rygor natychmiastowej wykonalności nadawany jest na podstawie art. 239b § 1 pkt 2 i 3 O.p., natomiast takiego obowiązku organ nie ma w przypadku stosowania przesłanki z pkt 4 tego przepisu. Jednak, w ocenie Sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy fakt, iż skarżąca do ostatniego dnia, w którym upływał termin przedawnienia zobowiązania określonego decyzją z dnia 5 grudnia 2013 r. nie uregulowała go, sam w sobie zaświadcza, że została spełniona przesłanka z art. 239b § 2 O.p. Nadanie w tym dniu rygoru natychmiastowej wykonalności było jak najbardziej zasadne i wbrew stanowisku skargi takie działanie organu podatkowego nie jest sprzeczne z zasadą zaufania do organów podatkowych oraz z zasadą państwa prawnego. Strona wywiodła skargę kasacyjną od opisanego powyżej wyroku, w której zaskarżyła go w całości. Wyrokowi zarzuciła, na podstawie art. 174 pkt 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: p.p.s.a. wydanie z naruszeniem przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną akceptację przez WSA w wyroku naruszenia: - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 239, art. 239b § 2 w zw. z art. 239b § 1 oraz art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122 i art. 127 O.p. poprzez: (1) zaniechanie uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z 31 grudnia 2013 r. w całości i rozstrzygnięcia sprawy co do istoty zgodnie z treścią zażalenia bądź (2) zaniechanie uchylenia tego postanowieni w całości i umorzenie postępowania w sprawie - pomimo tego, iż prawidłowa ocena materiału dowodowego w tej sprawie powinna Dyrektora Izby Skarbowej prowadzić do wniosku, iż w tej sprawie nie wystąpiły przesłanki do prawidłowego nadania nieostatecznei decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 5 grudnia 2013 r. rygoru natychmiastowej wykonalności, których wystąpienie: (1) musi być "uprawdopodobnione" w toku postępowania przed organem I instancji oraz (2) jest niezbędne do prawidłowego (zgodnego z prawem) nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, co wynika expressis verbis z treści art. 239b § 2 w zw. z art. 239b § 1 O.p., a tym samym doszło do niezgodnego z prawem nadania nieostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 5 grudnia 2013 r. rygoru natychmiastowej wykonalności, co narusza podstawowe zasady prowadzenia postępowania podatkowego, zawarte w Ordynacji podatkowej; - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 239 w zw. Z art. 239b § 1, § 2 i § 3 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 219 O.p. - poprzez: (1) zaniechanie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z 31 grudnia 2013 r. i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty zgodnie z treścią zażalenia bądź (2) zaniechanie uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z 31 grudnia 2013 r. i umorzenia postępowania w sprawie - pomimo naruszenia przez niego obowiązku zgodnego z prawem uzasadnienia postanowienia, co prowadzi do wniosku, iż w tej sprawie nie doszło do wymaganego przepisami prawa uzasadnienia wystąpienia: (i) jednej z przesłanek wskazanych w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p. oraz (ii) przesłanki wskazanej w art. 239b § 2 O.p., które umożliwiają nadanie zgodnego z prawem rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji niedostatecznej - i tym samym doszło do niezgodnego z prawem nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej Decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 5 grudnia 2013 r., co narusza podstawowe zasady prowadzenia postępowania podatkowego, zawarte w Ordynacji podatkowej, jak też zasadę zaufania do państwa i tworzonego przez nie prawa, wywodzoną z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji); - art. 141 § 4 p.p.s.a. z uwagi na to, iż WSA w wyroku błędnie uznał, iż organy podatkowe mają obowiązek podjęcia wszystkich prawnie dopuszczalnych działań, które zapobiegną przedawnieniu zobowiązań podatkowych, co oznacza, iż WSA w wyroku całkowicie nominał funkcję gwarancyjną instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych dla podatnika (tj. też dla skarżącej), istotną szczególnie wobec: (i) opóźnienia organów podatkowych we wszczęciu i prowadzeniu postępowania podatkowego oraz (ii) bierności w egzekwowaniu wymagalnych zobowiązań podatkowych w okresie ich wymagalności, co doprowadziło do dokonania przez WSA w wyroku skrajnie pro fiskalnej oraz nieprawidłowej wykładni art. 70 § 1 O.p.; - art. 3 § 1 i § 2 pkt 2, art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy dokonanie prawidłowej kontroli legalności działania organów skarbowych w tej sprawie powinno prowadzić do uwzględnienia skargi oraz uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z 31 marca 2014 r., a także poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z 31 grudnia 2013 r.; - art. 174 pkt 11 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. - o ile jest prawidłowe uznanie, iż art. 239b § 2 O.p. jest przepisem materialnym - wydanie wyroku z naruszeniem przepisów prawa materialnego - poprzez błędną przesłanki "uprawdopodobnienia", zawartej w art. 239b § 2 O.p., do którego to "uprawdopodobnienia" wystarczyło w realiach tej sprawy wskazanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w postanowieniu z 31 grudnia 2013 r., iż skarżąca do ostatniego dnia, w którym upływał termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku PIT za 2008 r., tj. do dnia 31 grudnia 2013 r. nie uregulowała kwoty, wynikającej z tego zobowiązania, co doprowadziło WSA w wyroku do oczywiście błędnego stwierdzenia, iż w takiej sytuacji organ I instancji w tej sprawie nie miał obowiązku "uprawdopodobniania" w inny sposób niewykonania przez skarżącą zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku PIT za 2008 r., w sytuacji, gdy w tej sprawie prawidłowym jest uznanie, iż samo wskazanie na krótki (tj. poniżej 3 miesięcy) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (tj. przesłanka, o której mowa wart. 239b § 1 pkt 4 O.p.) nie stanowi automatycznie "uprawdopodobnienia" niewykonania zobowiązania przez skarżącą (tj. wystąpienia przesłanki z art. 239b § 2 O.p.); błędna wykładnia przez WSA w wyroku przesłanki "uprawdopodobnienia", zawartej w art. 239b § 2 O.p. doprowadziła również WSA do akceptacji w wyroku niewłaściwego zastosowania tego przepisu przez organy podatkowe. Z uwagi na powyższe strona wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej nie wystosował odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek, podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest zaistnienie łącznie dwóch przesłanek, a mianowicie: 1) musi zaistnieć jedna z okoliczności wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p., 2) musi być spełniona przesłanka z art. 239b § 2 O.p. Poza sporem jest fakt, że w sprawie ziściła się przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., a mianowicie okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w momencie wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności był krótszy niż 2 miesiące. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie, jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, spełniona została również druga przesłanka. Zgodnie z art. 239b § 2 O.p., przepis § 1 tego artykułu stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przesłanki z art. 239b § 2 O.p. nie można bowiem odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej art. 239b § 1 O.p. W związku z tym, jeżeli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239b § 1 pkt 4 O.p.), to uprawdopodobnienie przesłanki przedstawionej w art. 239 § 2 O.p. polega na wykazaniu, że do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, w którym nie nastąpi wykonanie zobowiązania. Skoro do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, wyznaczony przez normodawcę na czas krótszy niż 3 miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wysokości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczenia danin publicznoprawnych, bowiem nawet przy dużym majątku zobowiązanie to nie zostanie wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia (takie stanowisko prezentuje Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z dnia 13 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1807/12, z dnia 15 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2903/13, z dnia 13 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2317/15, z dnia 16 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 519/16, z dnia 13 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1648/14, z dnia 3 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 214/15). Organ podatkowy w rozpatrywanej sprawie uprawdopodobnił istnienie przesłanki z art. 239b § 2 O.p. Wskazał, że skoro termin przedawnienia zobowiązania podatkowego z określonego w decyzji z dnia 5 grudnia 2013 r. upływał z dniem 31 grudnia 2013 r., to jest wielce prawdopodobne, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, gdyż decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu (art. 239a O.p.), natomiast do uzyskania przez decyzję wymiarową waloru ostateczności pozostało bardzo mało czasu. Należy wskazać, że ustawodawca w art. 239b § 2 O.p. poprzez użycie sformułowania "uprawdopodobnić" stanowi, że nie jest wymagane od organu podatkowego wykazanie okoliczności, o której mowa w tym przepisie, za pomocą przewidzianych przepisami postępowania dowodów. Organ podatkowy powinien wykazać stosowną argumentacją istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia. Taka argumentacja została przez organ podatkowy przedstawiona. Podkreślono, że zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości powstała w 2008 r. i mimo upływu prawie 5 lat podatniczka nie złożyła stosownej deklaracji, ani też nie uiściła należnego podatku. Skarżąca nie miała zamiaru dobrowolnego zapłacenia podatku, o czym świadczy niniejsze postępowanie kwestionujące istnienie podstaw do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, a które w konsekwencji prowadzi do przedawnienia się zobowiązania podatkowego. Reasumując, należy stwierdzić, że przesłanki wymienione w art. 239b § 1 O.p. stanowią odrębne punkty odniesienia do uprawdopodobnienia (przewidzianego w art. 239 § 2 O.p.), że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Jeżeli organ podatkowy powołuje się na to, że w myśl art. 239b § 1 pkt 4 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, ponieważ okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to chcąc wypełnić kryterium przewidziane art. 239b § 2 o.p., powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Uwzględniając wszystkie powyższe argumenty Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że organy prawidłowo przyjęły w sprawie wystąpienie przesłanek z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p., pozwalających na nadanie w dniu 5 grudnia 2013 r. nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.