I FSK 270/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. GmbH z siedzibą w Niemczech od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 września 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3515/14 w sprawie ze skargi D. GmbH z siedzibą w Niemczech na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie) z dnia 9 września 2014 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. GmbH z siedzibą w Niemczech na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z 16 września 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3515/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D. GmbH z siedzibą w Niemczech (dalej zwana "skarżącą spółką") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 9 września 2014 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia zażalenia 2. Przedstawiony przez sąd I instancji stan faktyczny i prawny sprawy. 2.1. Sąd I instancji, przedstawiając przyjęte przez organy podatkowe ustalenia faktyczne wskazał, że 14 sierpnia 2013 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek skarżącej spółki z 30 lipca 2013 r. o stwierdzenie nadpłaty w wysokości 120.972 zł za listopad 2008 r. Ponieważ podpis na wniosku był nieczytelny Naczelnik Urzędu Skarbowego W., powołując się na art. 155 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749, ze zm., zwana dalej "Ordynacja podatkowa"), pismem z 14 października 2013 r., wezwał skarżącą spółkę do wyjaśnienia kto podpisał wniosek i do jego uzupełnienia o oryginał pełnomocnictwa osoby reprezentującej skarżącą spółkę. Wezwanie wysłano na adres wskazany we wniosku, tj. "[...]". W wezwaniu wskazano, że organ podatkowy oczekuje odpowiedzi w terminie 1 miesiąca od dnia wezwania. 2.2. Ponieważ skarżąca spółka, mimo skutecznego doręczenia wezwania, nie nadesłała żądanych dokumentów, Naczelnik Urzędu Skarbowego W., powołując się na art. 165a § Ordynacji podatkowej, postanowieniem z 2 kwietnia 2014 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad 2008 r. Powyższe postanowienie zwierało pouczenie o terminie oraz o sposobie wniesienia zażalenia i doręczono je na adres wskazany we wniosku. 2.3. Skarżąca spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła 23 kwietnia 2014 r. zażalenie na powyższe postanowienie. 2.4. Dyrektor Izby Skarbowej w W., postanowieniem z 9 września 2014r. stwierdził uchybienie terminu do wniesienia zażalenia. W uzasadnieniu postanowienia przyjął, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego wysłano na adres skarżącej spółki "[...]", jednak na zwrotnym potwierdzeniu jej odbioru nie wypełniono miejsca przeznaczonego na datę odbioru przesyłki. Według informacji podanej w zażaleniu przesyłkę doręczono 16 kwietnia 2014 r., jednakże na podstawie pisma Poczty Polskiej - Sekcja Reklamacji Zagranicznych W. z 29 sierpnia 2014 r. ustalono, że przesyłkę doręczono w siedzibie skarżącej spółki 10 kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że przewidziany przez art. 236 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej siedmiodniowy termin do wniesienia zażalenia upłynął 17 kwietnia 2014 r. Ponieważ skarżąca spółka wniosła zażalenie 23 kwietnia 2014 r., to uchybiła terminowi przewidzianemu w tym przepisie. Dyrektor Izby Skarbowej dodał, że wraz z zażaleniem nie wniesiono wniosku o przywrócenie uchybionego terminu. 3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik skarżącej spółki wniósł o uchylenie powyższego postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: 3.1.1. art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 236 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że zażalenie wniesiono z uchybieniem terminu, choć wniesiono je w terminie siedmiu dni od dnia otrzymania pisma przez uprawnionego przedstawiciela skarżącej spółki, 3.1.2. art. 123 § 1 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak zapewnienia skarżącej spółce czynnego udziału w postępowaniu w zakresie ustalenia momentu otrzymania postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, co równocześnie stanowiło naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. 4. Wyrok i uzasadnienie sądu I instancji. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę wyjaśnił, że ze znajdującego się w aktach sprawy zwrotnego potwierdzenia odbioru postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego wynikało, że prawidłowo doręczono je na adres skarżącej spółki przez nią podany. Podkreślił, że w wyniku wszczętej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego procedury reklamacyjnej ustalono, że na oryginalnym druku potwierdzenia odbioru decyzji, którego skan nadesłał niemiecki operator pocztowy widniała data odbioru przesyłki "10.04.14" oraz nazwisko osoby odbierającej przesyłkę "K.". Sąd I instancji zwrócił uwagę na to, że datę doręczenia 10 kwietnia 2014 r. skarżącej spółce przesyłki zawierającej postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego potwierdzał również wydruk zawierający śledzenie przesyłek. Podkreślił, odwołując się do innych znajdujących się w aktach sprawy zwrotnych potwierdzeń odbioru korespondencji przez skarżącą spółkę, że przedstawiciele skarżącej spółki w analogiczny sposób kwitowali odbiór korespondencji kierowanej wcześniej na adres skarżącej spółki. W pokwitowaniu zamieszczali datę i podpis (bez pieczęci). 4.2. Sąd I instancji przyjął, że skoro do doręczenia skarżącej spółce postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego doszło 10 kwietnia 2014 r., to przesyłka zawierająca zażalenie skarżącej spółki z 23 kwietnia 2014 r. została nadana z uchybieniem terminu do jej wniesienia, który w świetle art. 12 § 1 Ordynacji podatkowej rozpoczął swój bieg od 11 kwietnia 2014 r. i upływał z dniem 17 kwietnia 2014 r. Podkreślił, że nie było podstaw prawnych do zakwestionowania zaskarżonego postanowienia, w szczególności, że osoba, która podpisała się 10 kwietnia 2014 r. na zwrotnym potwierdzeniu odbioru nie była upoważniona do odbioru korespondencji. Okoliczność ta, jak zaznaczył Sąd, mogłaby być podnoszona ewentualnie w postępowaniu w przedmiocie przywrócenia terminu, tymczasem skarżąca spółka nie złożyła wniosku w tym zakresie. Sąd I instancji zaznaczył, że w sprawie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia zażalenia nie mogła być rozpatrywana argumentacja skarżącej spółki, że nie posługuje się ona językiem polskim i że bieg terminu do wniesienia zażalenia powinien rozpoczynać się z dniem, w którym podmiot zagraniczny ma realną możliwość zapoznania się z treścią pisma. 4.3. Nie był uzasadniony w ocenie sądu I instancji zarzut naruszenia art. 121 § 1 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej polegający na tym, że skarżąca spółka nie miała możliwości brania czynnego udziału w postępowaniu oraz wyjaśnienia, że termin na wniesienie zażalenia został zachowany. Podkreślił, że świetle art. 219 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy przed wydaniem zaskarżonego postanowienia nie miał obowiązku wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Wszelką argumentację w zakresie braku uchybienia terminu do wniesienia odwołania można było natomiast podnosić w odrębnym postępowaniu o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia (art. 162 i następne z rozdziału 7 Działu IV Ordynacji podatkowej). 5. Skarga kasacyjna. 5.1. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej spółki, zaskarżając powyższy wyrok w całości, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwana dalej: "ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") zarzucił naruszenie: 5.1.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w związku z art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej przez ustalenie, że zażalenie skarżącej spółki na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego zostało wniesione z uchybieniem terminu pomimo faktu, że zażalenie zostało wniesione w terminie 7 dni od dnia otrzymania pisma przez uprawionego przedstawiciela skarżącej spółki; 5.1.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 123 § 1 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak zapewnienia skarżącej spółce czynnego udziału w postępowaniu w zakresie ustalenia momentu otrzymania postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego przez skarżącą spółkę, co równocześnie stanowiło naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i w istotny sposób wpłynęło na wynik postępowania. 5.2. Wskazując na powyższe podstawy pełnomocnik skarżącej spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji albo uchylenie zaskarżonego wyroku i postanowienia oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 5.3. Dyrektor Izby Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona. 6.2. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, w zakresie określonym przez art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, obowiązuje zasada ograniczonej kognicji tego sądu. Zasada ta oznacza, że poza przypadkami nieważności postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny, jako sąd drugiej instancji rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonych przez przyjęte w niej podstawy, określające zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny nie będzie badał trafności ustaleń faktycznych poczynionych w zaskarżonym wyroku, jeżeli skarżący skutecznie nie zarzucił – w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – że przy ich dokonaniu doszło do naruszenia przepisów postępowania. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych z art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polega w związku z powyższym na wskazaniu konkretnych przepisów postępowania, które zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, jak również sposobu ich naruszenia. 6.3. Przypomnienie powyższych uwag o charakterze ogólnym i porządkującym stało się konieczne, gdyż we wniesionej w rozpoznawanej sprawie skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które podważyłyby przyjęte przez organy podatkowe i zaakceptowane przez sąd I instancji ustalenia faktyczne dotyczące daty oraz prawidłowości doręczenia skarżącej spółce postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 2 kwietnia 2014 r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad 2008 r. 6.4. Dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia zażalenia kluczowe było ustalenie daty doręczenia skarżącej spółce postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W.z 2 kwietnia 2014 r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad 2008 r. oraz daty wniesienia zażalenia. Organy podatkowe ustaliły, że postanowienie doręczono skarżącej spółce 10 kwietnia 2014 r. oraz że skarżąca spółka wniosła zażalenie 23 kwietnia 2014 r., przez co uchybiła terminowi z art. 236 § 2 Ordynacji podatkowej ("Zażalenie wnosi się w terminie 7 dni od dnia doręczenia"). Ustalenie te w pełni zaakceptował sąd I instancji, oddalając w skardze kasacyjnej. W skardze kasacyjnej nie postawiono zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które umożliwiłyby ocenę prawidłowości stanowiska zajętego przez sąd I instancji. W szczególności nie zarzucono naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez błędne ustalenie daty doręczenia powyższego postanowienia. Nie sformułowano także zarzutów naruszenia przepisów postępowania dotyczących prawidłowości i skuteczności doręczeń (Dział IV Rozdział piąty Ordynacji podatkowej). Powyższe powodowało, że nie mógł prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej podniesiony w pkt 5.1.1. zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w związku z art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej. Nie może bowiem stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej wskazany w pkt 5.1.1. skargi kasacyjnej przepis art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej ("Organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania"). Jest to przepis odsyłający (wynikowy), co oznacza, że strona powinna powiązać go z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów, którym uchybił sąd I instancji w toku rozpatrywania sprawy. Naruszenie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej jest zawsze następstwem błędnej oceny przez wojewódzki sąd administracyjny naruszenia przepisów postępowania administracyjnego (podatkowego) przez organy administracji publicznej. Innymi słowy, aby powołać się skutecznie w skardze kasacyjnej na naruszenie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej należy zarzut taki bezpośrednio powiązać z naruszeniem konkretnych przepisów postępowania podatkowego, którym – zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną – uchybiły organy podatkowe i które to naruszenie zostało niewłaściwie ocenione przez sąd I instancji w toku rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej. Nie mógł także prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 239 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że w sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań i jest to także przepis o ogólnym charakterze. Zarzut naruszenia art. 239 Ordynacji podatkowej nie może zatem stanowić podstawy do podważenia daty oraz prawidłowości doręczenia pisma stronie. 6.5. Nie dawał także podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej podniesiony w pkt 5.1.2. zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 123 § 1 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej polegający na braku zapewnienia skarżącej spółce czynnego udziału w postępowaniu w zakresie ustalenia momentu doręczenia skarżącej spółce postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 2 kwietnia 2014 r. Prowadzone przez organ odwoławczy postępowanie, którego przedmiotem jest ustalenie prawidłowości oraz daty doręczenia postanowienia, które jest przedmiotem zażalenia ma charakter wpadkowy. Jak trafnie zauważył sąd I instancji przewidziane w art. 219 Ordynacji podatkowej odesłania nie przewidują obowiązku odpowiedniego stosowania do postanowień przepisu art. 200 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że przed wydaniem postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia zażalenia organ podatkowy nie ma obowiązku wyznaczenia stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W pełni zasadnie także sąd I instancji przyjął, że argumentacja przywołana w skardze i następnie powtórzona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, mogłaby zostać oceniona w postępowaniu, którego przedmiotem jest przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia. Uchybienie terminu do złożenia odwołania (zażalenia) jest bowiem okolicznością obiektywną i jego stwierdzenie nie zależy od uznania organu odwoławczego, lecz wynika z bezwzględnie obowiązującego przepisu prawa. Każde, nawet nieznaczne przekroczenie 7 dniowego terminu do wniesienia zażalenia zobowiązuje organ odwoławczy do wydania postanowienia, o którym mowa w 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. 6.6. Z podanych wyżej powodów, stosownie do przepisu art. 185 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, uchylając zaskarżony wyrok i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.