III SA/Wa 3515/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2015 r. sprawy ze skargi D. GmbH z siedzibą w Niemczech na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia oddala skargę I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (zwany dalej: "NUS") postanowieniem z [...] kwietnia 2014r. odmówił Skarżącej – D. GmbH z siedzibą w Niemczech wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług (dalej zwany: "VAT") za listopad 2008r. W uzasadnieniu wskazano, że 14 sierpnia 2013r. do NUS wpłynął wniosek Skarżącej z 30 lipca 2013r. o stwierdzenie ww. nadpłaty w wysokości 120.972 zł za listopad 2008r. podpisany w sposób nieczytelny. Skarżącą wezwano 14 października 2013r., w trybie art. 155 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749, ze zm., zwana dalej: "O.p.") do wyjaśnienia kto podpisał wniosek i uzupełnienia o oryginał pełnomocnictwa osoby reprezentującej Skarżącą, które nie uzupełniła ww. wniosku. 2. Skarżąca w zażaleniu z 23 kwietnia 2014r. zarzuciła naruszenie: art. 165a § 1 O.p. przez odmowę wszczęcia postępowania przez uznanie, iż brak odpowiedzi na wezwanie w trybie art. 155 O.p. stanowi przyczynę niewszczęcia postępowania oraz podstawę do uznania, iż postępowanie wszczęła osoba nie będącą stroną postępowania; art. 159 § 1 pkt 6 O.p. przez niezawarcie w wezwaniu do uzupełnienia wniosku pouczenia o skutkach prawnych niezastosowania się do wezwania, art. 121 § 1 O.p. przez błędne ustalenia faktyczne. W związku z tym Skarżąca wniosła o uchylenie ww. postanowienia i rozpatrzenie wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty. Do zażalenia załączono odpis pełnomocnictwa udzielonego osobie składającej zażalenie i dokumenty wskazane w wezwaniu z 14 października 2013r. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS") postanowieniem z [...] września 2014r. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia, w podstawie prawnej wskazując art. 228 § 1 pkt 2, art. 216 § 1, art. 236 § 2 pkt 1, art. 12 § 1 i art. 239 O.p. DIS w uzasadnieniu wskazał m.in., że jedną z podstawowych kwestii, która jest badana w postępowaniu odwoławczym, przed merytorycznym rozpatrzeniem sprawy jest okoliczność wniesienia środka zaskarżenia w ustawowym terminie. Uchybienie terminu oznacza brak podstaw do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Nawet nieznaczne przekroczenie terminu, zobowiązuje organ do wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu i w świetle orzecznictwa powoduje bezskuteczność środka zaskarżenia, czego następstwem jest ostateczność decyzji (por. wyroki NSA z 6 czerwca 2003r. sygn. akt SA/Bk 271/2003, z 14 marca 2007r. sygn. akt I FSK 534/06, z 1 października 2009r. sygn. akt I FSK 854/08; wyroki WSA w Warszawie z 29 czerwca 2006r. sygn. akt III SA/Wa 1085/06, z 16 marca 2006r. sygn. akt III SA/WA 3148/05). DIS podkreślił, że z akt sprawy wynika, że ww. postanowienie NUS skierowano na adres: Skarżącej: D., [...], Niemcy. Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru ww. postanowienia nie wypełniono miejsca przeznaczonego na datę odbioru przesyłki (według informacji zawartej w zażaleniu ww. przesyłkę doręczono 16 kwietnia 2014r.). DIS na podstawie informacji Poczty Polskiej Sekcja Reklamacji Zagranicznych W. z 29 sierpnia 2014r. ustalił, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, iż ww. przesyłkę doręczono w siedzibie Skarżącej 10 kwietnia 2014r. Zgodnie z art. 12 § 1 O.p., jeżeli początkiem terminu określonego w dniach jest pewne zdarzenie, przy obliczaniu tego terminu nie uwzględnia się dnia, w którym zdarzenie nastąpiło. Upływ ostatniego z wyznaczonej liczby dni uważa się za koniec terminu. Skoro ww. postanowienie NUS skutecznie doręczono Skarżącej 10 kwietnia 2014r., siedmiodniowy termin do wniesienia zażalenia z art. 236 § 2 pkt 1 O.p. upłynął 17 kwietnia2014r. Zażalenie sporządzone zaś 23 kwietnia 2014r. i wysłano za pośrednictwem poczty w tym samym dniu (data stempla pocztowego). Skarżąca wnosząc zażalenie 23 kwietnia 2014r. uchybiła siedmiodniowemu terminowi z 236 § 2 pkt 1 O.p. Wraz z zażaleniem nie wniesiono wniosku o przywrócenie uchybionego terminu. Niemożliwym było więc rozpatrzenie zażalenia i ustosunkowanie się do podniesionej w nim argumentacji. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie ww. postanowienia DIS i zasądzenie kosztów postępowania, z uwagi na naruszenie: a) art. 228 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 236 § 2 pkt 1 O.p. przez uznanie, iż zażalenie wniesiono z uchybieniem terminu, choć wniesiono je w terminie 7 dni od dnia otrzymania pisma przez uprawnionego przedstawiciela Skarżącej, b) art. 123 § 1 i 121 § 1 O.p. przez brak zapewnienia Skarżącej czynnego udziału w postępowaniu w zakresie ustalenia momentu otrzymania postanowienia NUS co równocześnie stanowiło naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Skarżąca w uzasadnieniu podkreśliła, że kwestią sporną w sprawie jest moment prawidłowego doręczenia ww. postanowienia NUS. W jej ocenie osoba upoważniona do odbioru korespondencji odebrała je 16 kwietnia 2014r., zatem termin na wniesienia zażalenia upływał 23 kwietnia 2014r. i został dotrzymany. Skarżąca nie zgodziła się, że termin ten upływał 17 kwietnia 2014r., gdyż wynika to jedynie z informacji Poczty Polskiej, na którą powołał się DIS. Wśród dokumentów przekazanych przez Pocztę Polską jest potwierdzenie odbioru opatrzone nieczytelnym podpisem, bez daty doręczenia i kopia bliżej nieokreślonego dokumentu w języku niemieckim zawierająca nieczytelny podpis i datę 10 kwietnia 2014r. Żaden z podpisów na dokumentach przedstawionych przez pocztę nie jest podpisem osoby upoważnionej do odbioru korespondencji i jest nieczytelny. Brak jest też pieczęci Skarżącej, która nie była wzywana o wyjaśnienie ww. wątpliwości ani nie była informowana, że takie postępowanie jest prowadzone. Skarżąca jest też podmiotem zagranicznym, który nie posługuje się językiem polskim, więc bieg terminu do wniesienia zażalenia powinien rozpoczynać się z dniem, w którym podmiot zagraniczny ma realną możliwość zapoznania się z treścią pisma, co wynika z art. 17 ust. 5 Konwencji o wzajemnej pomocy administracji w sprawach podatkowych sporządzonej w Strasburgu 25 stycznia 1988r. Jeśli adresat nie jest w stanie zrozumieć języka, w jakim sporządzono dokument, odbierającemu korespondencję konieczne jest zagwarantowanie dostarczenia tłumaczenia pozwalającego zrozumieć przesłaną korespondencję. W sprawie taka sytuacja nie miała miejsca, a Skarżącej nie poinformowano w języku niemieckim o ewentualnych konsekwencjach braku wniesienia zażalenia po terminie. Skarżąca nie miała możliwości brania czynnego udziału w postępowaniu reklamacyjnym i wyjaśnienia, że termin na wniesienie zażalenia został zachowany, co narusza zasadę z art. 121 § 1 O.p. i art. 123 § 1 O.p. 5. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga nie jest zasadna. 2. Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., zwana dalej: "P.p.s.a."), stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) P.p.s.a.). 3. Zdaniem Sąd w rozpoznawanej sprawie wyżej wymienione przesłanki nie zachodzą. Przypomnieć bowiem należy, że przedmiotem zaskarżenia było wyłącznie postanowienia stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia zażalenia. Skarżąca nie złożyła – jak wynika z akt administracyjnych – wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia, uznając – błędnie - że wniosła je w terminie. 3.1. Sąd na wstępie podkreśla, że prawidłowe jest stanowisko DIS, że w orzecznictwie sądowym utrwalił się pogląd, że uchybienie terminowi jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie ma innej możliwości niż wydanie postanowienia o uchybieniu terminowi (wyrok NSA w Łodzi z 21 marca 1997r. sygn. akt SA/Łd 2990/95, LEX nr 29079). Stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania nie zależy więc od uznania organu odwoławczego (wyrok NSA w Gdańsku z 29 stycznia 1997r. sygn. akt I SA/Gd 1482/96, LEX nr 29004). Jakkolwiek wyrok ten odnosi się do odwołania, tym niemniej na mocy art. 239 O.p., który w sposób prawidłowy powołano w treści zaskarżonego postanowienia, w sprawach nieuregulowanych w rozdziale dotyczącym zażaleń do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań. Tym samym w sytuacji, gdy doszło do uchybienia terminu do wniesienia zażalenia organ podatkowy, mając na względzie treść art. 228 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 239 O.p. nie ma innej możliwości, jak tylko stwierdzić uchybienie terminu do wniesienia zażalenia. Stwierdzenie przez organ odwoławczy uchybienia terminu do wniesienia zażalenia nie jest więc zależne od swobodnego uznania organu, lecz wynika z bezwzględnie obowiązującej normy prawnej. Analogiczny pogląd przyjęto na gruncie przepisu art. 134 k.p.a., który przewiduje tożsame rozwiązania prawne (por. wyrok NSA w Katowicach z 15 listopada 1995r. sygn. akt SA/Ka 2111/94 (LEX nr 27060). W orzeczeniu tym wskazano, że gdy organ drugiej instancji stwierdzi, że środek odwoławczy został wniesiony z uchybieniem terminu, nie może przystąpić do jego merytorycznego rozpoznania, a ma obowiązek zastosować się do dyspozycji art. 134 k.p.a. Również NSA w Łodzi w wyroku z 27 listopada 1996r. sygn. akt SA/Łd 2665/95 wskazał natomiast, że nawet nieznaczne przekroczenie terminu wniesienia odwołania, zobowiązuje organ do stwierdzenia uchybienia temu terminowi (Biul. Skarb. 1997, nr 5, poz. 32). 3.2. W orzecznictwie podkreśla się ponadto, że organ odwoławczy w toku postępowania poprzedzającego wydanie postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania (a na mocy art. 239 O.p. także zażalenia) powinien dokładnie wyjaśnić stan faktyczny, co do tego, czy odwołujący się przekroczył termin wskazany w treści art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Z orzecznictwa wynika także, że ciężar dowodu zachowania terminu do złożenia odwołania ciąży na skarżącym (wyrok NSA z 28 marca 2008r. sygn. akt II GSK 10/08, LEX nr 466172). 3.3. Sąd wskazuje, że wbrew stanowisku Skarżącej w toku postępowania zażaleniowego, przed wydaniem zaskarżonego postanowienia doszło do ustalenia czy Skarżąca przekroczyła termin do wniesienia zażalenia. Sąd podnosi ponadto, że ze znajdującego się w aktach sprawy zwrotnego potwierdzenia odbioru ww. postanowienia NUS – nr przesyłki [...] (k. 9 akt administracyjnych), prawidłowo skierowanego na adres Skarżącej przez nią podany wynika, że umieszczono na nim: a) czytelny podpis - w rubryce "Podpis" oraz b) parafę wraz z datą ("10/4") - w rubryce "Nazwisko odbiorcy wielkimi literami (lub inny ważny sposób identyfikacji)". Sąd wskazuje też, że potwierdzeniem tych okoliczności jest wszczęta przez NUS w toku postępowania zażaleniowego procedura reklamacyjna w odniesieniu do przesyłki zawierającej ww. postanowienia NUS (nr [...]), w toku której ustalono, że na oryginalnym druku potwierdzenia odbioru decyzji, którego skan nadesłał niemiecki operator pocztowy widnieje data odbioru przesyłki "10.04.14" oraz nazwisko odbierającego "K." (k. 36v, 38 akt administracyjnych). Datę doręczenia Skarżącej – 10 kwietnia 2014r. - przesyłki zawierającej ww. postanowienie NUS potwierdza również wydruk zawierający śledzenie przesyłek (k. 35 akt admininistacyjnych) Z innych, znajdujących się w aktach sprawy zwrotnych potwierdzeń odbioru korespondencji przez Skarżącą (k. 5, 7 akt administracyjnych) wynika, że przedstawiciele Spółki w analogiczny sposób kwitowali odbiór korespondencji kierowanej na adres Skarżącej jedynie przez zamieszczenie daty i podpisu (bez pieczęci Skarżącej) w rubryce "Nazwisko odbiorcy wielkimi literami (lub inny ważny sposób identyfikacji". Z wszystkich znajdujących się w aktach sprawy dokumentów, z którymi Skarżąca mogła się zapoznać, wynika więc w sposób niewątpliwy, że przesyłka zawierająca zażalenie Skarżącej z 23 kwietnia 2014r. została nadana z uchybieniem terminu do wniesienia zażalenia. Termin na wniesienie zażalenia, na mocy art. 12 § 1 O.p. (prawidłowo wskazany w zaskarżonym postanowieniu), rozpoczął swój bieg od 11 kwietnia 2014r., gdyż do doręczenia Skarżącej ww. postanowienia NUS doszło 10 kwietnia 2014r. (k. 9, 36v, 38 akt administracyjnych) i upływał z dniem 17 kwietnia 2014r. W świetle bowiem art. 12 § 1 O.p., jeżeli początkiem terminu określonego w dniach jest pewne zdarzenie, przy obliczaniu tego terminu nie uwzględnia się dnia, w którym zdarzenie nastąpiło. Upływ ostatniego z wyznaczonej liczby dni uważa się za koniec terminu. Sąd stwierdza w związku z tym, że zestawienie ww. dat doręczenia Skarżącej ww. postanowienia NUS, na podany przez Skarżącą adres (10 kwietnia 2014r.) oraz nadanie przez Skarżącą zażalenia od ww. postanowienia NUS (23 kwietnia 2014r.) wskazuje, że przyjęcie przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że Skarżąca uchybiła terminowi do wniesienia zażalenia jest w pełni uzasadnione i prawidłowe. Sąd nie znalazł zatem podstaw do zakwestionowania stanowiska DIS wyrażonego w zaskarżonym postanowieniu, że Skarżąca nie zachowała terminu do wniesienia zażalenia. Tym samym niezasadne są zarzuty naruszenia przez DIS art. 228 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 236 § 2 pkt 1 O.p. Każde nawet nieznaczne przekroczenie terminu zobowiązuje organ odwoławczy do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Stwierdzenie uchybienia terminowi do złożenia zażalenia nie zależy od uznania organu drugiej instancji, gdyż obowiązek taki wynika wprost z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 239 O.p. W przypadku uchybienia temu terminowi nie jest możliwe merytoryczne rozpatrzenie sprawy, gdyż takie działanie stanowiłoby rażące naruszenie prawa. Uchybienie ustawowemu terminowi powoduje bezskuteczność wniesionego środka zaskarżenia (por. wyroki NSA z: 14 marca 2007r. sygn. akt I FSK 534/06, 1 października 2009r. sygn. akt I FSK 854/08, dostępne na www.nsa.gov.pl). 3.4. Sąd stwierdza ponadto, że nie znalazł też innych podstaw prawnych do zakwestionowania zaskarżonego postanowienia, uznając, że argumentacja przytoczona w uzasadnieniu skargi, że osoba, która podpisała się 10 kwietnia 2014r. na zwrotnym potwierdzeniu odbioru ww. postanowienia NUS nie była upoważniona do odbioru korespondencji mogłaby być podnoszona ewentualnie w postępowaniu w przedmiocie przywrócenia terminu, ale Skarżąca nie złożyła wniosku w tym zakresie, jak wynika z akt sprawy, oraz uzasadnienia zaskarżonego postanowienia DIS. Z tych samych przyczyn w sprawie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia zażalenia nie mogła być też rozpatrywana argumentacja Skarżącej, że nie posługuje się ona językiem polskim, więc bieg terminu do wniesienia zażalenia powinien rozpoczynać się z dniem, w którym podmiot zagraniczny ma realną możliwość zapoznania się z treścią pisma. Z akt sprawy wynika, że Skarżąca sporządzając wniosek o stwierdzenie nadpłaty w VAT za listopad 2008r. posłużyła się językiem polskim, który stosownie do art. 27 zdanie 1 Konstytucji RP w Rzeczypospolitej Polskiej językiem urzędowym jest język polski. Każdy podmiot, który zdecyduje się korzystać z uprawnień przysługujących na podstawie polskich przepisów prawnych, powinien brać powyższą okoliczność pod uwagę. Sąd stwierdza, że nieprawidłowe było również upatrywanie prawidłowości stanowiska Skarżącej o biegu terminu do wniesienia zażalenia w treści art. 17 ust. 5 konwencji o wzajemnej pomocy administracji w sprawach podatkowych sporządzonej w Strasburgu 25 stycznia 1988r. (Dz. U. z 1998r. Nr 141, poz. 913 ze zm.). Przepis art. 17 ww. konwencji dotyczy dostarczania dokumentów przez Państwa członkowskie, które są stronami ww. konwencji w ramach wzajemnej pomocy właściwych władz Państw Członkowskich w dziedzinie podatków bezpośrednich. Nie można więc powoływać się na ww. konwencję w sytuacji, gdy nie doszło do wymiany dokumentów między Państwami członkowskim w trybie ww. konwencji. Analogiczne stanowisko zajmował Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 5 lipca 2013r. sygn. akt II FSK 2204/11 i z 19 lutego 2010r. sygn. akt II FSK 2162/08 (dostępne na www.nsa.gov.pl). Zdaniem Sądu niezasadne są również zarzuty skargi, że Skarżąca nie miała możliwości brania czynnego udziału w postępowaniu oraz wyjaśnienia, że termin na wniesienie zażalenia został zachowany w związku z czyn doszło do naruszenia art. 121 § 1 i art. 123 § 1 O.p. Skarżąca miała bowiem możliwość zapoznania się z dokumentami znajdującymi się w aktach administracyjnych sprawy, które podlegały też ocenie Sądu w związku z wniesioną skargą. W świetle zebranych w sprawie dokumentów, jeszcze przed wszczęciem procedury reklamacyjnej, a przede wszystkim ze zwrotnego potwierdzenia odbioru ww. postanowienia NUS wynika, o czym mowa wyżej, że umieszczono na nim: a) czytelny podpis - w rubryce "Podpis" oraz b) parafę wraz z datą ("10/4") - w rubryce "Nazwisko odbiorcy wielkimi literami (lub inny ważny sposób identyfikacji)". Z ww. zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika też, że postanowienie NUS skierowano na właściwy adres Spółki. Procedura reklamacyjna potwierdziła natomiast, jak należy rozumieć znajdującą się na zwrotnym potwierdzeniu odbioru ww. postanowienia datę doręczenie ww. postanowienia "10/4" – jako 10 kwietnia 2014r. Sąd podnosi ponadto, że organ odwoławczy przed wydaniem zaskarżonego postanowienia nie miał natomiast obowiązku, w świetle treści art. 219 O.p., wyznaczania stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w trybie art. 200 § 1 O.p. Wszelką argumentację w zakresie braku uchybienia terminu do wniesienia odwołania można bowiem podnosić w odrębnym trybie – przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia na mocy art. 162 i następnych z rozdziału 7 Działu IV Ordynacji podatkowej. 4. Sąd stwierdza w związku z tym, że prawidłowe było zatem uznanie przez DIS w zaskarżonym postanowieniu, że Skarżąca uchybiła terminowi do wniesienia zażalenia, stosownie do treści art. 228 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 236 § 2 pkt 1 O.p. Sąd mając powyższe na względzie uznał, że zasadne jest oddalenie skargi na mocy art. 151 P.p.s.a.