I FSK 271/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Marek Zirk - Sadowski Sędziowie sędzia NSA Sylwester Marciniak sędzia del. WSA Tomasz Kolanowski (spr.) Protokolant Marcin Wacławik po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej ze skargi kasacyjnej F. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Kr 1609/04 w sprawie ze skargi F. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 września 2004 r., [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2003 r. oddala skargę kasacyjną 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 14 listopada 2006r., sygn. akt I SA/Kr 1609/04, oddalił skargę F. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 września 2004 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2003 r. 2. W pierwszej kolejności Sąd I instancji przedstawił stan faktyczny sprawy stwierdzając, że F. K. we wrześniu 2003 r. dokonał odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze VAT nr [...] z dnia 11 sierpnia 2003 r. z tytułu zakupu środka trwałego - naczepy SCHMITZ-KAISER, wystawionej przez M. H. na wartość netto 100 000 zł, podatek VAT 22 000 zł. W trakcie kontroli podatkowej stwierdzono, że sprzedawca tej naczepy zakupił ją za kwotę brutto 18 300zł. Przyczyną rozbieżności pomiędzy ceną zakupu a kwotą uzyskaną ze sprzedaży, według podatnika, był fakt jej wyremontowania. Z protokołu przesłuchania M. H. wynika, że dokonał samodzielnego remontu naczepy, bez zatrudniania pracowników, ani zawierania zleceń na prace remontowe z innymi firmami, na kwotę 80 000 zł. Prace polegały na remoncie zawieszenia, układu smarowania, siłownika wywrotu, remoncie i spawaniu wanny, oraz wymiany opon, bez specjalistycznego sprzętu, z części zakupionych na giełdach samochodowych. Ponadto z zeznań M. H. wynika, że był on w posiadaniu przedmiotowej naczepy od stycznia 2003 r. i od tego okresu prowadził remont oraz rozmowy w sprawie jej sprzedaży. W dniu 28 stycznia 2003 r. wystawił F. K. dokument sprzedaży naczepy, nazwany fakturą proforma nr [...], na kwotę brutto 122 000 zł, pomimo, że nabył ją dopiero 1 lipca 2003 r. (faktura nr [...]). Dokument ten stanowił podstawę udzielenia kredytu w dniu 12 lutego 2003 r. oraz formę zabezpieczenia jego spłaty. Organ podatkowy powołał biegłego w celu ustalenia stanu technicznego i wartości rynkowej naczepy. Zgodnie z opinią biegłego z dnia 5 kwietnia 2004 r., wydaną po przeprowadzeniu oględzin, określona wartość rynkowa netto naczepy na dzień sprzedaży tj. 11 sierpnia 2003 r. wynosiła 34 600,00 zł. W treści opisu stanu technicznego pojazdu stwierdzono, że brak jest śladów napraw o zakresie opisanym przez poprzedniego właściciela. W oparciu o tak zgromadzony materiał dowodowy, organy podatkowe (Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., a następnie Dyrektor Izby Skarbowej w K.) uznały, że faktura dokumentująca wartość transakcji kupna-sprzedaży naczepy jest niezgodna ze stanem faktycznym, gdyż cena sprzedaży została zawyżona. W tych okolicznościach faktura ta, w świetle § 48 ust. 4 pkt 5 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.- zwanego w dalszej części rozporządzeniem Ministra Finansów) zakwestionowana została jako dokument nie odzwierciedlający rzeczywistej kwoty transakcji sprzedaży. Zgodnie z powołanym przepisem, gdy wystawiono faktury podające kwoty niezgodne ze stanem faktycznym, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w niej wykazany. 3. Na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzuciła błędną wykładnię art. 19 ust. 1 i 2 oraz art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. - zwanej w dalszej części ustawą o VAT), a także § 48 ust. 4 pkt 5 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów. Ponadto zarzuciła naruszenie: art. 2 Pierwszej Dyrektywy RWE z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych, art. 17 ust. 1 i ust. 2 Szóstej Dyrektywy RWE z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zasady proporcjonalności wynikającej z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, art. 64 w związku z art. 21 Konstytucji RP przez nadmierną ingerencję w prawa majątkowe. Według skarżącego pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego z prawidłowej faktury, która dokumentowała faktycznie wykonaną czynność sprzedaży towaru, w sytuacji nie ustalenia naruszenia art. 19 ustawy o VAT było niezgodne z prawem, bowiem na podstawie § 48 ust. 4 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów można kwestionować wyłącznie odliczenie podatku naliczonego dokonane przez podatnika na podstawie faktury, która w rzeczywistości nie odpowiada zaistniałemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy ono w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub innych rozmiarach, albo między różnymi podmiotami gospodarczymi. W przypadku skarżącego nie wystąpiła żadna z wymienionych sytuacji. Wskazał na naruszenie zasady neutralności i potrącalności podatku określone w art. 2 Pierwszej Dyrektywy oraz art. 17 Szóstej Dyrektywy RWE. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalając skargę F. K. w uzasadnieniu wyroku wskazał, że kontrolując decyzję nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa unijnego w tym Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. (67/227/EEC) i Szóstej Dyrektywy RWE z 17 maja 1977 r. (77/388/EEC) Sąd I instancji po przeprowadzeniu analizy możliwości stosowania Dyrektyw RWE w rozpoznawanej sprawie sformułował wniosek, że do stanów faktycznych powodujących powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług zaistniałych przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej nie znajdują zastosowania Dyrektywy VAT. Ponadto Sąd wskazał, że nie naruszono art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, a także § 48 ust. 4 pkt 5 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów. W ocenie Sądu I instancji treść drugiego z wymienionych przepisów jest jednoznaczna - jeżeli nabywca nie otrzymał towarów w ilości i według wartości wykazanej w fakturze, faktura taka nie może stanowić podstawy do dokonywania obniżenia podatku należnego. Faktura powinna wprawdzie odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych, lecz przepis art. 19 ustawy o VAT sam w sobie nie daje podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego zeń zwolnienia podatnika - w przypadku wątpliwości - od współdziałania z organami podatkowymi w celu wykazania, że stwierdzone w fakturze zdarzenie gospodarcze odpowiada rzeczywistości. Sąd na poparcie tego stanowiska przywołał wyrok SN z 7 marca 2002 r., sygn. akt III RN 31/01, publ. OSNP 2002/10/451. Sąd wskazał, że wartość naczepy wykazana w fakturze nr [...] z dnia 11 sierpnia 2003 r. została znacznie zawyżona, co bezspornie zostało udowodnione w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Sąd I instancji za niezasadne uznał również pozostałe zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia art. 31 ust. 3, art. 64 w zw. z art. 21 Konstytucji RP. 6. Od powyższego wyroku została wniesiona skarga kasacyjna, w której jej autor na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej w dalszej części P.p.s.a.) zarzucił wyrokowi naruszenie prawa materialnego: 1) § 48 ust. 4 pkt 5 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe jego zastosowanie, a polegające na mylnym zrozumieniu przepisu i nietrafnym przyjęciu przez Sąd, że ustalony stan faktyczny odpowiada normie prawnej zawartej w powyższym paragrafie, 2) art. 32 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, polegające na nietrafnym przyjęciu przez Sąd I instancji, że faktura VAT sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało albo zaistniało w innych rozmiarach bądź między innymi podmiotami. Mając powyższe na uwadze wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie go do ponownego rozpoznania przez WSA w Krakowie i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieni skargi kasacyjnej, jej autor wskazał, że wycena biegłego nie podważa tezy, że stan rzeczywisty był taki jak na fakturze. Może ona pośrednio świadczyć o wartości rynkowej przedmiotu, nie przesądza jednak o cenie ustalonej w umowie i zapłaconej przez kupującego. Paragraf 48 rozporządzenia Ministra Finansów sankcjonuje niezgodność kwot podanych na fakturze ze stanem faktycznym (tj. faktycznymi odpowiednikami tych kwot), a nie z wartością przedmiotu czynności podlegających opodatkowaniu. W transakcji jakiej dokonał skarżący zgodność treści faktury z rzeczywistym przebiegiem zdarzenia gospodarczego nie może być kwestionowana, gdyż faktura spełnia formalne wymogi z art. 32 ust. 1 ustawy o VAT, a ponadto jak wykazał skarżący miała ona miejsce w rzeczywistości w rozmiarze określonym w fakturze, z podmiotem określonym w fakturze i w dacie określonej w fakturze (wymogi materialnoprawne). Ponadto zdaniem autora skargi kasacyjnej błędne jest stosowanie rozumowania a contrario z artykułu 32 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż zdarzenie gospodarcze zaistniało w rozmiarze określonym w fakturze. 7. Nie sporządzono odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.), skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego, polegającym na jego błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana na podstawie konkretnego, ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy. Kwestionowanie prawidłowości przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych może nastąpić wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej, wskazanej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., obejmującej zarzuty naruszenia wszelkich mających zastosowanie w postępowaniu sądowym przepisów procedury, jeśli naruszenie to mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy. 9. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że skarga kasacyjna została oparta na zarzutach naruszenia prawa materialnego. Powyższe oznacza, że stan faktyczny ustalony w sprawie nie jest kwestionowany. Wobec braku zarzutów dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych, Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami zaskarżonego wyroku. Powyższe stanowisko znalazło już swój ugruntowany pogląd w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 1328/05, LEX nr 193314, a także wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 181/04, publ. ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 36 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego). W tym miejscu należy przypomnieć, że Sąd I instancji przyjął, że w rozpoznawanej sprawie podatnik w miesiącu wrześniu 2003 r. w deklaracji VAT-7 wykazał do odliczenia podatek naliczony w kwocie 22 000 zł wynikający z faktury VAT dokumentującej zakup naczepy SCHMITZ-KAISER o wartości 100 000 zł. Wartość naczepy wykazana w fakturze nr [...] z dnia 11 sierpnia 2003 r. została znacznie zawyżona, co bezspornie zostało udowodnione w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania podatkowego. 10. W tak ustalonym stanie faktycznym, który nie został zakwestionowany w skardze kasacyjnej zarzuty odnoszące się do naruszenia prawa materialnego są bezzasadne. Skoro bowiem niesporne jest to, że wartość naczepy wykazana w fakturze została zawyżona, to konsekwencją tego jest uznanie, że kwota wykazana w tej fakturze jest niezgodna ze stanem rzeczywistym. W tym miejscu należy przypomnieć, że zgodnie z treścią § 48 ust. 4 pkt 5 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów, w przypadku, gdy wystawiono faktury podające kwoty niezgodne ze stanem faktycznym, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni tego przepisu. Stwierdził, że jego treść jest jednoznaczna - jeżeli nabywca nie otrzymał towarów w ilości i według wartości wykazanej w fakturze, faktura taka nie może stanowić podstawy do dokonywania obniżenia podatku należnego. Z taką wykładnią Sądu należy się zgodzić. Kwoty niezgodne ze stanem faktycznym na fakturze to takie kwoty, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skoro Sąd I instancji przyjął, że prawidłowe było ustalenie organów podatkowych, że wartość naczepy została w fakturze znacznie zawyżona, to oznacza, że faktura ta nie odzwierciedlała (w tym stanie faktycznym) rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Powyższe ustalenie należy do okoliczności faktycznych sprawy i Naczelny Sąd Administracyjny, wobec braku zarzutów skargi kasacyjnej związanych z naruszeniem prawa procesowego, jest tym stanem faktycznym związany. W związku z powyższym nie budzi zastrzeżeń zastosowanie tego przepisu w rozpoznawanej sprawie. 11. Za niezasadny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 32 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, polegające na nietrafnym przyjęciu przez Sąd I instancji, że faktura VAT sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało albo zaistniało w innych rozmiarach bądź między innymi podmiotami. Przepis art. 32 ust. 1 ustawy o VAT zawiera nakaz dokumentowania zdarzenia gospodarczego fakturą i wskazuje, że powinna ona stwierdzać w szczególności sprzedaż towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Sąd I instancji po przytoczeniu regulacji zawartej w art. 32 ust. 1 ustawy o VAT stwierdził, że prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało albo zaistniało w innych rozmiarach bądź między innymi podmiotami. Z takim rozumowaniem należy się zgodzić, powyższego zdaje się nie kwestionować również autor skargi kasacyjnej wskazując jedynie, że niniejszej sprawie zdarzenie gospodarcze zaistniało w rozmiarze określonym w fakturze. Wynika z tego, że również i w tym przypadku autor skargi kasacyjnej uznaje, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Jednak z przyjętego, jako podstawa do orzekania stanu faktycznego sprawy wynika, że kwota wyszczególniona na fakturze została zawyżona. Tej zaś okoliczności, jak podkreślono powyżej, nie zakwestionowano w skardze kasacyjnej. Z tych przyczyn zarzut niewłaściwego zastosowania art. 32 ust. 1 ustawy o VAT należy uznać za nieuzasadniony. 12. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.