I FSK 278/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia WSA (del.) Małgorzata Fita, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Po 789/15 w sprawie ze skargi M. O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P.) z dnia 16 marca 2015 r., nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja oraz od października do grudnia 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 12 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Po 789/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę M. O. (dalej: strona lub skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. (dalej: organ lub organ odwoławczy) z 16 marca 2015 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja oraz od października do grudnia 2009 r. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Postanowieniem z 2 stycznia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. [...] (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego lub organ pierwszej instancji) nadał rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. (dalej: Dyrektor UKS) z 8 października 2014 r. w części dotyczącej określenia stronie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja oraz od października do grudnia 2009 r. W uzasadnieniu wskazano, że od powyższej decyzji Dyrektora UKS strona wniosła odwołanie, a z poczynionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego ustaleń dodatkowo wynika, że toczy się wobec niej postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, niż określone wspomnianą decyzją. Zaległości strony objęte postępowaniem egzekucyjnym na dzień 16 grudnia 2014 r. wynosiły 12.370.882 zł wraz z odsetkami oraz kosztami egzekucyjnymi. Naczelnik Urzędu Skarbowego zaznaczył też, że co do zasady egzekucja z majątku strony okazała się bezskuteczna. W trakcie postępowania egzekucyjnego dokonano bowiem zajęcia świadczenia emerytalno-rentowego strony, w wyniku czego uzyskano kwotę 24.131,69 zł, która została rozliczona poprzez częściowe pokrycie kosztów egzekucyjnych. Zajęcia zaś pozostałych składników majątkowych strony (rachunków bankowych, wynagrodzenia, wierzytelności) nie przyniosły efektu. Następnie organ pierwszej instancji wyjaśnił, że wymienione w art. 239b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), dalej: O.p., przesłanki umożliwiające nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej mają charakter rozłączny. Aby zastosować tę instytucję prawną wystarczające jest wystąpienie chociażby jednej z przesłanek wymienionych w przywołanym przepisie. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki wymienione w art. 239b § 1 pkt 1 O.p. (tj. prowadzenie wobec strony postępowania egzekucyjnego w zakresie innych należności pieniężnych). Wskazano ponadto, że zobowiązania podatkowe strony były regulowane nieterminowo, z uchybieniem ustawowych terminów płatności oraz częściowo w wyniku podjętych działań upominawczych i egzekucyjnych, a dochody strony wykazane w składanych przez nią zeznaniach podatkowych za lata 2009 – 2013 są stosunkowo niskie w zestawieniu z kwotą zobowiązań wynikających z decyzji Dyrektora UKS z 8 października 2014 r. Opisane okoliczności uzasadniają zatem obawę, że zobowiązania określone w tej decyzji nie zostaną wykonane. Zauważono też, że strona nie wykonała dobrowolnie zobowiązania podatkowego, którego wysokość określono w ww. decyzji Dyrektora UKS, ani nie podjęła działań w kierunku zabezpieczenia spłaty należności. Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę zażalenia organ odwoławczy postanowieniem z 16 marca 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu wyjaśniono, że w sprawie zaistniała przesłanka, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 1 O.p., łącznie z przesłanką z art. 239b § 2 O.p. Organ podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego co do tego, iż zagrożenia wykonania decyzji Dyrektora UKS należy upatrywać w nieterminowym regulowaniu przez stronę zobowiązań publicznoprawnych, wysokości zobowiązania podatkowego wynikającego z tej decyzji oraz w istnieniu zaległości objętych postępowaniami egzekucyjnymi na łączną kwotę ponad 12 mln zł, a także spadku deklarowanych dochodów strony. Odnosząc się do zarzutów zażalenia dotyczących naruszenia przy wydaniu zaskarżonego postanowienia przepisów o właściwości miejscowej organu, stwierdzono, że art. 18, art. 18a i art. 18b O.p. nie normują właściwości miejscowej organu podatkowego w stosunku do podmiotu, który zakończył już swoją aktywność w zakresie podatku od towarów i usług, a po zakończeniu działalności gospodarczej zmienił miejsce zamieszkania. W takiej sytuacji należy przyjąć, że właściwym miejscowo organem podatkowym dla osoby fizycznej, która będąc podatnikiem VAT wykonywała czynności opodatkowane na terenie objętym zakresem działania dwóch lub więcej urzędów skarbowych, jest organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce zamieszkania tej osoby w ostatnim dniu okresu, z upływem którego nastąpiło zakończenie działalności gospodarczej (czyli ostatni dla niej właściwy w zakresie podatku od towarów i usług organ podatkowy). Strona w momencie likwidacji działalności gospodarczej objęta była właściwością Naczelnika Urzędu Skarbowego, a zmiana miejsca zamieszkania nastąpiła od 3 grudnia 2014 r. Za nieprawidłowe organ uznał natomiast nadanie decyzji Dyrektora UKS z 8 października 2014 r. rygoru natychmiastowej wykonalności z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Przesłanka ta nie wystąpiła bowiem w sprawie z uwagi na fakt zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań objętych ww. decyzją na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co nastąpiło 4 listopada 2014 r. i w efekcie czego na dzień wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych był dłuższy niż 3 miesiące. 2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skardze na powyższe postanowienie skarżący zarzucił naruszenie art. 187 w zw. z art. 235 O.p., art. 239b § 1 pkt 1 O.p., art. 239b i art. 70 § 6 O.p. oraz art. 18a O.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał stanowisko organów podatkowych za właściwe. Po przytoczeniu i wyjaśnieniu treści przepisów Ordynacji podatkowej regulujących zasady wykonalności decyzji nieostatecznych, oceniając w ich kontekście zaskarżone postanowienie, Sąd doszedł do przekonania, że w sprawie zaistniały przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Sąd podkreślił, że z akt administracyjnych sprawy bezspornie wynika, iż wobec skarżącego toczą się postępowania egzekucyjne w zakresie należności pieniężnych z innych tytułów. Posiadanie przez organ wiedzy o prowadzeniu tych postępowań stanowiło - zdaniem Sądu - ziszczenie się przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 1 O.p. Wskazano wprawdzie na znaną Sądowi z urzędu okoliczność uchylenia wyrokiem z 18 lutego 2015 r., I SA/Po 406/14, decyzji określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. w wysokości ponad 12 mln zł, uznając jednocześnie tę kwestię za pozostającą bez wpływu na wynik sprawy, co przesądza o braku zasadności zarzutu naruszenia art. 187 w zw. z art. 235 O.p. Zdaniem Sądu bowiem, skarżący niewątpliwie ma co najmniej zaległości w podatku dochodowym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2012 r. Skoro zatem skarżący nie reguluje innych należności, to istnieje duże prawdopodobieństwo, iż nie uiści także znacznie wyższych należności wynikających z decyzji Dyrektora UKS z 8 października 2014 r. Sąd wskazał, że wprawdzie art. 239b § 1 pkt 1 O.p. nie traktuje o wysokości należności pieniężnej, w stosunku do której prowadzone jest postępowanie egzekucyjne, kładąc nacisk jedynie na okoliczność toczenia się tegoż postępowania. Jednakże przesłanka ta opiera się na założeniu, że skoro w zakresie innych wierzytelności (publicznoprawnych lub cywilnoprawnych) zostały wyczerpane wszelkie możliwości doprowadzenia do ich wykonania w sposób dobrowolny, to należy przypuszczać, że strona konsekwentnie i w tym przypadku nie będzie wyrażać woli wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji albo nie będzie w stanie tego zobowiązania wykonać z uwagi na zastosowane środki egzekucyjne w zakresie innych dochodzonych wierzytelności. Sąd zgodził się ponadto z organem co do oceny okoliczności skutkujących w rozpoznawanej sprawie zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, uznając podniesione w tym zakresie zarzuty za bezzasadne. Odnosząc się zaś do kwestii naruszenia art. 18a O.p. Sąd przyznał rację organowi odwoławczemu, że możliwość zastosowania tego przepisu ograniczona jest do podatników aktywnych w zakresie danego podatku (rozliczających dany podatek). Wskazany przepis nie może mieć zaś zastosowania w przypadku podmiotów nieprowadzących już działalności opodatkowanej VAT. Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego zostało zatem wydane przez organ właściwy. 4. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez stronę, a w skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji mimo zaistnienia oczywistej podstawy w postaci naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z : – art. 247 § 1 pkt 1 w zw. z art. 15, art. 18a § 1 i art. 239b § 3 O.p. oraz art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, wobec naruszenia przepisów o właściwości przez organ pierwszej instancji, co stanowi podstawę stwierdzenia nieważności; – art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 oraz w zw. z art. 239a i art. 239b § 1 pkt 1 i § 2 O.p., mimo że do wydania postanowień przez organy doszło po upływie terminu przedawnienia, wobec bezprawnego uznania, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, – art. 239b § 1 pkt 1 w zw. z art. 239b § 2 O.p., mimo, że w sprawie wystąpił oczywisty brak podstaw do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy przypadające w 2009 r. Wskazując na powyższe, autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Ponadto w piśmie procesowym z 12 grudnia 2017 r. skarżący - działając z ostrożności procesowej na wypadek nieuwzględnienia skargi kasacyjnej - wniósł o odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu z uwagi na swoją szczególnie trudną sytuację materialną i zdrowotną. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna strony nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 6.2. Choć w przekonaniu autora rozpoznawanej skargi kasacyjnej została ona oparta wyłącznie na naruszeniu przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (tj. naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.), zauważyć należy, że część ze sformułowanych w niej zarzutów odwołuje się do naruszenia przez ten Sąd przepisów prawa materialnego. Dotyczy to wadliwego, zdaniem kasatora, zaakceptowania przez Sąd niewłaściwego zastosowania w sprawie przez organy podatkowe obu instancji art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., które to przepisy mają charakter materialnoprawny. W istocie zatem rozpoznawana skarga kasacyjna opiera się na obu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Zasadniczo w takim przypadku w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty o charakterze procesowym. W rozpoznawanej sprawie jednakże ocenę zasadności skargi kasacyjnej skarżącego należy rozpocząć od zarzutu, który może wywołać najdalej idące skutki prawne, tj. od kwestii przedawnienia. W sytuacji bowiem, gdyby ten zarzut okazał się zasadny, już z tego tylko powodu zaskarżony wyrok należałoby uchylić, a badanie pozostałych zarzutów byłoby niecelowe. 6.3. W kontekście zarzutu przedawnienia autor skargi kasacyjnej podnosi, iż postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Dyrektora UKS z 8 października 2014 r., dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r., zostało wydane w sytuacji, gdy zobowiązania wynikające z tej decyzji wygasły na skutek przedawnienia. Skarżący podważa bowiem skuteczność podjętych przez organy podatkowe działań procesowych, zmierzających do zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych. W postępowaniu o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności dopuszczalny jest badanie zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych, ale tylko w takiej sytuacji, gdy zdaniem strony skutek przedawnienia nastąpił w okresie pomiędzy wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji a dniem orzekania w zakresie rygoru. Przypomnieć zatem należy, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl zaś art. 70 § 6 pkt 1 cytowanej ustawy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ponadto, stosownie do art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Przywołane regulacje art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. realizują przy tym wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, warunki zgodności z normami konstytucyjnymi instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z uwagi na toczące się postępowanie karne skarbowe. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zobowiązania podatkowe skarżącego objęte decyzją, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, dotyczyły poszczególnych miesięcy od stycznia do grudnia 2009 r. (z wyłączeniem okresów czerwiec - wrzesień). Determinowany upływem terminów płatności podatku (ustalonych na podstawie art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług [Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.], dalej: ustawa o VAT) termin przedawnienia tych zobowiązań w odniesieniu do poszczególnych miesięcy upływał 31 grudnia 2014 r. (w przypadku okresów rozliczeniowych od stycznia do listopada 2009 r.) oraz 31 grudnia 2015 r. (w przypadku zobowiązania za grudzień 2009 r.). Podkreślenia wymaga jednakże, że pismem z 20 listopada 2014 r., doręczonym skarżącemu 8 grudnia 2014 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował go, iż: "(...)w dniu 04.11.2014 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług VAT 7 za okres 01-05/2009, 10-12/2009r. na skutek wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie o wykroczenie/przestępstwo skarbowe. Wobec powyższego ww. zobowiązania nie ulegną przedawnieniu zgodnie z art. 70 § 1 ww. ustawy [tj. Ordynacji podatkowej - wyjaśnienie Sądu], tj. z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności ww. podatków, ponieważ terminy przedawnienia zostaną wydłużone o okres zawieszenia ich biegu." (k. 63 akt administracyjnych). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, treść przywołanego pisma w pełni realizuje nałożony na organy podatkowe obowiązek zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jego zobowiązań podatkowych, który w świetle art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest jednym z warunków tego zawieszenia. Argumentacja kasatora, sprowadzająca się do podważania kompletności materiału dowodowego w tym zakresie (str. 3 skargi kasacyjnej), jest zatem całkowicie chybiona. Przeciwnie bowiem do tych twierdzeń, w aktach administracyjnych sprawy znajduje się nadmienione pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z 20 listopada 2011 r., brak jest natomiast dokumentów, o których wspomina skarżący (a które dołączył on do sprawy na etapie postępowania przed Sądem pierwszej instancji). W rezultacie, skoro nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych decyzją, której nadany został rygor natychmiastowej wykonalności, zastosowanie tej instytucji prawnej było dopuszczalne, a zatem podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, w zw. z art. 239b § 1 pkt 1 i § 2 O.p. okazały się niezasadne. 6.4. W następnej kolejności rozpoznać należy zarzut skargi kasacyjnej, który zasadniczo również może wywołać potencjalne daleko idące skutki procesowe, czyli zarzut zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji jako zgodnego z prawem postanowienia organów podatkowych wydanego z naruszeniem przepisów o właściwości. Faktyczną podstawę stanowiska skarżącego w tym zakresie stanowi to, że po zaprzestaniu działania w charakterze podatnika VAT, a przed wydaniem zaskarżonego postanowienia, zmienił on miejsce zamieszkania, a co za tym idzie zmieniła się także dla niego właściwość miejscowa naczelnika urzędu skarbowego. Zarówno zaś organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji nie uwzględniły tego faktu, stwierdzając, że organem podatkowym właściwym do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora UKS z 8 października 2014 r. był naczelnik urzędu skarbowego właściwego dla skarżącego w ostatnim dniu wykonywania czynności w charakterze podatnika VAT. Zdaniem skarżącego, zajmując takie stanowisko, zarówno organy podatkowe jak i Sąd pierwszej instancji, dokonały błędnej wykładni art. 18a O.p., co skutkowało w dalszej kolejności naruszeniem art. 247 § 1 pkt 1 w zw. z art. 15 i art. 239 § 3 O.p. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Odnosząc się do powyższego Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w myśl art. 18a O.p. jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b. Natomiast art. 18b O.p. stanowi, że organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 kwietnia 2013 r., I FSK 318/12 (CBOSA), brzmienie art. 18a O.p. wskazuje jednoznacznie, że norma ta ma zastosowanie do podatników będących w dalszym ciągu aktywnymi w zakresie danego podatku (rozliczających dany podatek), regulując w ich przypadku zagadnienie właściwości miejscowej organu podatkowego, gdy po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego (w przypadku VAT – miesiąca lub kwartału) nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego. Przepis ten dopełnia regulację art. 18 O.p., który normuje przypadek, gdy w trakcie roku podatkowego lub określonego w odrębnych przepisach innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego. Wskazuje to, że ustawodawca - w stosunku do aktywnych w dalszym ciągu podatników danego podatku - postanowił w art. 18 O.p. określić zasadę ustalania właściwości miejscowej organu podatkowego, gdy zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu następuje w trakcie roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego, a uzupełniająco – gdyż to pozostaje poza normą tego przepisu – w art. 18a O.p. unormował przypadek, gdy zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego następuje już po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego. Wskazać przy tym należy, że odnośnie hipotezy zawartej w normie art. 18 § 1 O.p. w przypadku podatku od towarów i usług przyjęto całkiem odmienne uregulowanie w ramach wydanego w oparciu o delegację z art. 18 § 2 O.p. przepisu § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. nr 165, poz. 1371 ze zm.), stanowiąc, że organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za dany okres rozliczeniowy dla podatników, którzy w trakcie okresu rozliczeniowego zmienili miejsce wykonywania czynności, miejsce zamieszkania lub adres siedziby, wskutek czego właściwy stał się organ podatkowy inny niż dotychczasowy – jest organ podatkowy właściwy dla podatnika z tytułu rozliczeń podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w ostatnim dniu tego okresu (w art. 18 § 1 O.p. – w pierwszym dniu okresu rozliczeniowego). Dalej Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w przywołanym wyroku, że art. 18a O.p. nie może mieć zastosowania w przypadku podmiotów nieprowadzących już działalności opodatkowanej VAT, a więc niebędących podatnikami tego podatku, skoro w końcowej swojej części wskazuje on jako na właściwy do prowadzenia takiego postępowania "organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń" (powodujących zmianę właściwości, czyli np. zmianę miejsca zamieszkania), a kiedy mamy do czynienia z podmiotem (osobą) niebędącym już podatnikiem VAT, brak organu "właściwego po zaistnieniu tych zdarzeń", gdyż kryteria właściwości określone są w art. 3 ustawy o VAT i determinowane są miejscem "wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług". Skoro zaś te czynności w tym momencie nie są już wykonywane, brak jest podstaw do określenia właściwego miejscowo organu w oparciu o ten przepis. Powyższe, w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawionej w cytowanym wyroku, wskazuje, że żaden z przepisów Ordynacji podatkowej (art. 18, art. 18a i art. 18b) nie normuje właściwości miejscowej organu podatkowego w sytuacji wszczęcia postępowania wymiarowego w stosunku do podmiotu, który zakończył już swoją aktywność podatkową w zakresie podatku od towarów i usług, przestając być podatnikiem tego podatku, a po zakończeniu działalności gospodarczej zmienił miejsce zamieszkania. W takiej sytuacji należy przyjąć, że właściwość miejscową organu podatkowego w sytuacji wszczęcia postępowania wymiarowego w stosunku do osoby, która zakończyła prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie podatku od towarów i usług, przestając być podatnikiem tego podatku, po czym zmieniła miejsce zamieszkania, należy ustalić głównie z uwzględnieniem art. 3 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. W kontekście sprawy poddanej kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszym postępowaniu powyższe uwagi nie mają wprawdzie bezpośredniego odniesienia z uwagi na fakt, że dotyczą one wszczęcia postępowania wymiarowego, a w niniejszej sprawie chodzi o właściwość miejscową organu podatkowego, w gestii którego pozostaje kompetencja do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji wymiarowej. Zaprezentowana argumentacja, w ocenie Sądu orzekającego w rozpoznawanej sprawie, potwierdza brak możliwości zastosowania art. 18a O.p. w sytuacji, gdy zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego zaistniało już po zakończeniu przez podatnika aktywności gospodarczej. Powyższe czyni zatem bezzasadnym postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów o właściwości miejscowej organu, które skutkować miałyby nieważnością zaskarżonego postanowienia. 6.5. Na uwagę nie zasługują też zarzuty dotyczące bezpodstawnego zastosowania w sprawie art. 239b § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 § 2 O.p. Zgodnie z powołanymi przepisami decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych. Przepis ten stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego (k. 56 akt administracyjnych) wynika, że na dzień wydania postanowienia organu pierwszej instancji w stosunku do skarżącego prowadzone było postępowanie egzekucyjne w zakresie należności pieniężnych innych, niż wynikające z decyzji, której dotyczy przedmiotowe postanowienie. Postępowanie to prowadzono na podstawie tytułów wykonawczych dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oraz za 2008 r., jak też podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. Fakt późniejszego wyeliminowania z obrotu prawnego - w wyniku kontroli sądowoadministracyjnej - decyzji wymiarowej dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008 r. nie ma przy tym wpływu na powyższą ocenę. Powyższe doprowadziło wprawdzie do zmniejszenia egzekwowanych należności, lecz nie do ich wyeliminowania w ogóle. Na marginesie wskazać należy, że wyrokiem z 23 marca 2017 r., I FSK 1214/15, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 18 lutego 2012 r., I SA/Po 406/14, uchylający decyzję wymiarową dotyczącą podatku VAT za okresy styczeń - grudzień 2008 r. Jak przy tym słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, w świetle art. 239b § 1 O.p. wysokość dochodzonych należności pieniężnych nie ma zasadniczego znaczenia. Istotny jest sam fakt prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Kwota innych zaległości podatnika może mieć natomiast znaczenie w kontekście uprawdopodobnienia istnienia obawy, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nieostatecznej może nie zostać wykonane, tj. w kontekście przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności określonej w art. 239b § 2 O.p. W tym aspekcie również należy podzielić ocenę Sądu pierwszej instancji, że ustalone przez organy podatkowe okoliczności faktyczne sprawy (bezskuteczność podejmowanych dotychczas działań egzekucyjnych, spadek deklarowanych przez skarżącego przychodów na przestrzeni ostatnich 5 lat, nieterminowe regulowanie należności podatkowych) uzasadniają stwierdzenie, że należność wynikająca z decyzji objętej rygorem natychmiastowej wykonalności może nie zostać zaspokojona. 6.6. Z uwagi zatem na brak zasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny - działając na podstawie art. 184 p.p.s.a - skargę tę oddalił. 6.7. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804 ze zm.), w zw. z § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 3 października 2016 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1667). Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił przy tym wniosku skarżącego o odstąpienie od zasądzania na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego z uwagi na szczególne okoliczności. W ocenie Sądu, trudna sytuacja materialna skarżącego nie jest wyłączną podstawą do zastosowania art. 207 § 2 p.p.s.a. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że zawarty w tym przepisie niedookreślony zwrot "w przypadkach szczególnie uzasadnionych" odnosi się przede wszystkim do charakteru sprawy i związanego z nią nakładu pracy, a także do wad prowadzonego postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego.