I FSK 297/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 246/13 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 3 stycznia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 29 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 246/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę B. spółki z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 3 stycznia 2013 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r. Zaskarżoną decyzją z 3 stycznia 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej w L., po rozpatrzeniu odwołania B. spółki z o.o. w R.(dalej jako "skarżąca" lub "spółka"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z 31 lipca 2012 r., określającą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień 2008 r. Podstawą wydania decyzji były dowody zgromadzone w trakcie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego, z których wynikało, że spółka we wrześniu 2008 r. naruszyła przepisy: art. 19 ust. 13 pkt 4 i art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT"). Dyrektor Izby Skarbowej podał, że skarżąca wykonywała usługi na rzecz E. spółką z o.o. z siedzibą w C.(dale jako "E."). W związku z czynnością wynajmu pomieszczeń magazynowych skarżąca wystawiła fakturę VAT z 29 sierpnia 2008 r. nr [...], którą ujęła w rejestrze sprzedaży za sierpień 2008 r. i rozliczyła w złożonej za ten miesiąc deklaracji VAT-7. W odniesieniu do usług magazynowania i sortowania spółka wystawiła faktury sprzedaży VAT[...], które ujęła w rejestrze sprzedaży za wrzesień 2008 r. i rozliczyła w złożonej za ten miesiąc deklaracji VAT-7. Następnie, skarżąca w dniu 8 marca 2011 r. do ww. faktur sprzedaży wystawiła faktury korygujące [...]. Z ich treści wynikało, że wartość netto usługi cyt.: "Prace magazynowe i sortownicze" jak i kwota podatku VAT wg stawki 22% uległa zmianie i po korekcie wyniosła 0,00 zł. W piśmie z 21 kwietnia 2011 r. spółka podała, że przyczyną złożenia korekt deklaracji VAT-7 za lata 2007-2011 było zadłużenie B. względem firmy E., które za porozumieniem było spłacane poprzez wykonywanie na rzecz wierzyciela czynności w rozliczeniu bezgotówkowym odliczanym każdorazowo z zobowiązania dłużnika. W ocenie skarżącej, stanowiło to o braku podstaw faktycznych do wystawienia faktur sprzedaży VAT za wykonane czynności. Organ podatkowy nie podzielił wyjaśnień skarżącej i uznał, że świadczone usługi miały charakter odpłatny. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. działając jako organ egzekucyjny (w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym zobowiązanego, tj. firmy B. i prowadzonym w celu pokrycia należności wobec Urzędu Miasta w R.) dokonał zajęcia wierzytelności firmy skarżącej wynikającej m.in. z ww. faktur VAT nr [...]. Mając na uwadze ustalony stan faktyczny w zakresie czynności udokumentowanych fakturami sprzedaży VAT nr [...], organ odwoławczy stwierdził, że wskazane w niej czynności, tj. "Prace magazynowe i sortownicze" oraz "Wynajem pomieszczeń magazynowych" zostały faktycznie wykonane i miały odpłatny charakter w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem organu, w świetle art. 19 ust. 4 i art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, a także przepisu § 13 i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008 r. nr 212, poz. 1337 ze zm., dalej jako "rozporządzenie MF z dnia 28 listopada 2008 r."), w przypadku czynności udokumentowanych ww. fakturami VAT brak było podstaw do wystawienia faktur korygujących nr [...]. Ponadto skarżąca spółka z tytułu świadczonej usług wynajmu pomieszczeń magazynowych wystawiła dla firmy P .fakturę sprzedaży VAT nr [...], a następnie ujęła ją w rejestrze sprzedaży za sierpień 2008 r. i rozliczyła w tym miesiącu wynikający z niej podatek należny. Takie same usługi skarżąca świadczyła dla tej firmy również we wrześniu 2008 r. i dlatego wystawiła fakturę sprzedaży VAT nr [...], a następnie ujęła ją w rejestrze sprzedaży za wrzesień 2008 r. i w tym miesiącu rozliczyła wynikający z niej podatek należny. W trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych w P. dotyczących prawidłowości i rzetelności transakcji dokonanych w 2007 r. i 2008 r., w oparciu o przedłożone dokumenty źródłowe ustalono, że P. nie dokonała zapłaty należności wynikających z ww. faktur VAT nr [...], jak również nie pomniejszyła podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Ponadto na ich kopiach uczyniła adnotację o treści: "Kwituję odbiór faktury, lecz nie uznaję zobowiązania z niej wynikającego". Wobec tego organ odwoławczy uznał, że z uwagi na brak zapłaty za ww. faktury VAT, obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT. W odniesieniu do obniżenia przez skarżącą wartości sprzedaży i podatku należnego w wyniku wystawienia w dniu 21 września 2010 r. faktur korygujących o nr [...], organ podatkowy uznał, że naruszyła ona art. 29 ustawy o VAT, poprzez ujęcie tych faktur w rozliczeniu za miesiąc, w którym zostały ujęte pierwotne faktury sprzedaży, tj. faktura VAT [...]. W konsekwencji skoro przedmiotowe korekty faktur VAT o nr [...] wystawione 21 września 2010 r. zostały doręczone nabywcy usług w dniu 31 maja 2011 r., to brak było podstaw by zostały one zaewidencjonowane w rozliczeniu za okresy, w których skarżąca spółka ujęła faktury pierwotne. Od powyższej decyzji skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której zarzuciła naruszenie: przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa"), poprzez nieuznanie korekty deklaracji VAT w zakresie podatku należnego w przypadku pobrania tegoż podatku po raz kolejny w toku postępowania egzekucyjnego od kontrahenta strony. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd I instancji uznał, że stan faktyczny został ustalony przez organy podatkowe w sposób bezsporny i ani w postępowaniu podatkowym, ani w postępowaniu sądowym nie był kwestionowany. Strony różnią się natomiast w ocenie prawnej poszczególnych elementów tego stanu faktycznego, głównie co do tego czy skarżąca mogła skutecznie dokonać korekt deklaracji podatkowych. Odnosząc się do przepisów ustawy o VAT, tj. art. 5 ust. 1, art. 8, art. 19 ust. 4, art. 29 ust. 1 oraz § 13 i § 14 rozporządzenia MF z dnia 28 listopada 2008 r., Sąd przyznał rację organowi odwoławczemu, że co do czynności udokumentowanych fakturami VAT z 29 sierpnia 2008 r. nr [...] nie wystąpił żaden z przypadków, który dawałby stronie skarżącej prawo do wystawienia faktur korygujących nr [...] z 8 marca 2011 r. Sąd wskazał, że w szczególności takiej podstawy nie mogła stanowić okoliczność, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. działając jako organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności B. wynikającej m.in. z ww. faktur VAT [...]. Zdaniem Sądu fakt prowadzenia postępowania egzekucyjnego oraz zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności wynikającej z ww. faktury w żaden sposób nie wpływał na jej obowiązki jako podatnika podatku VAT. W sytuacji, w której poza sporem pozostaje, że wskazane faktury VAT potwierdzały faktycznie wykonaną usługę w zakresie prac magazynowych, sortowniczych i wynajmu pomieszczeń magazynowych, organ zasadnie zastosował art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Wątpliwości Sądu nie budziło również rozstrzygnięcie kwestii związanej z fakturami nr [...] wystawionymi dla spółki P. z tytułu czynszu za wynajem pomieszczeń, które skarżąca spółka ujęła w rejestrze sprzedaży odpowiednio za sierpień i wrzesień 2008 r. i w tych też miesiącach rozliczyła wynikający z nich podatek należny. W ocenie Sądu zasadne było stanowisko organu odwoławczego, że obowiązek podatkowy z tytułu wykonania usługi udokumentowanej ww. fakturami powstał odpowiednio we wrześniu i październiku 2008 r. Odnosząc się do wystawionych 21 września 2010 r. do ww. faktur sprzedaży, faktur korygujących nr [...], Sąd zgodził się z organem podatkowym, że wynikało z nich, że zmniejszyła się wartość netto usługi wynajmu pomieszczeń magazynowych. W konsekwencji, Sąd I instancji powtórzył za organem odwoławczym, że skoro przedmiotowe korekty faktur VAT nr [...] wystawione w dnu 21 września 2010 r. zostały doręczone nabywcy usług 31 maja 2011 r., to brak było podstaw by zostały one zaewidencjonowane w rozliczeniu za okresy, w których spółka ujęła faktury pierwotne. Korekty faktur powinny być ujęte w rozliczeniu za miesiąc, w którym zostały doręczone nabywcy, zgodnie z art. 29 ust. 4a w zw. z art. 29 ust. 4c ustawy o VAT. Podsumowując Sąd stwierdził, że dokonana przez organ zmiana rozliczenia podatku VAT wykazanego przez skarżącą w korekcie deklaracji VAT-7 za wrzesień 2008 r. była w całości zasadna i została dokonana bez uchybienia przepisowi art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Sąd zgodził się z organem odwoławczym, że we wskazanych okolicznościach skarżąca spółka naruszyła także art. 109 ust 3 ustawy o VAT. Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, "poprzez nieuznanie korekty deklaracji VAT w zakresie podatku należnego w przypadku pobrania tegoż podatku po raz kolejny w toku postępowania egzekucyjnego od kontrahenta strony". Według Sądu żaden z tych przepisów nie zawierał regulacji co do dokonania korekty deklaracji podatkowych VAT w zakresie podatku należnego z powodu jego pobrania w toku postępowania egzekucyjnego. Możliwości wystawiania faktur korygujących z powodu wyegzekwowanych zaległości podatkowych nie przewidywały również przytoczone wyżej przepisy ustawy o VAT. Sąd stwierdził, że kwestia postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego i związana z tym czynność egzekucyjna w postaci zajęcia wierzytelności nie miała żadnego wpływu na rozliczenie podatku VAT za wrzesień 2008 r. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię, tj. art. 2 Konstytucji RP, oraz: - art. 87 ust.1 ustawy o VAT w zw. z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 79a § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015, dalej jako "u.p.e.a."), przez nieuznanie korekty deklaracji VAT w zakresie podatku należnego w przypadku pobrania tegoż podatku po raz kolejny w toku postępowania egzekucyjnego od kontrahenta strony, - rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. przez uznanie, że rozporządzenie enumeratywnie określa sytuacje w których podatnikowi przysługuje prawo do korekty faktury VAT, a co za tym idzie, prawo do korekty deklaracji VAT. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej w L. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona i dlatego podlega oddaleniu. Przed przystąpieniem do rozpoznania zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć, że z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej jako "P.p.s.a.") wynika, że kontrola kasacyjna jest dokonywana wyłącznie w obszarze zakreślonym przez zarzuty postawione w ramach podstaw kasacyjnych tj. naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) czy prawa procesowego (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Zaznaczyć też należy, iż skarga kasacyjna powinna czynić zadość warunkom formalnym określonym w art. 176 P.p.s.a. w tym m.in. powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Zarzucając naruszenie określonych przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię, strona winna wskazać, jak przepis ten powinien być rozumiany i na czym polegał błąd sądu przy jego interpretacji. Z kolei zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu polega na wykazaniu, że rzeczywisty, ustalony w sposób niewątpliwy stan faktyczny nie odpowiada stanowi hipotetycznemu, wskazanemu w zastosowanym przepisie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 335/10). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest ani uprawniony, ani zobowiązany do samodzielnego konkretyzowania zarzutów skargi kasacyjnej, nie może również domyślać się i uzupełniać argumentacji autora skargi kasacyjnej. Powyższe uwagi były konieczne, gdyż rozpoznawana skarga kasacyjna nie w pełni odpowiada powyżej przedstawionym wymaganiom. W skardze tej sformułowano wyłącznie zarzuty błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, przy czym w istocie nie wyjaśniono na czym polegał błąd Sądu I instancji przy interpretacji przepisów, nie wskazano również jak zdaniem strony skarżącej dany przepis powinien być rozumiany. Ponadto autor skargi kasacyjnej nie przedstawił wyczerpującego uzasadnienia poszczególnych zarzutów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może być skuteczny zarzut błędnej wykładni art. 2 Konstytucji RP. Wskazać bowiem należy, że zarówno w petitum skargi kasacyjnej, jak i w jej uzasadnieniu nie przedstawiono żadnej argumentacji dającej podstawę do uznania, że Sąd I instancji dopuścił się naruszenia wyrażonej w tym przepisie zasady demokratycznego państwa prawnego. Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał również zasadności zarzutu naruszenia art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 79a § 1 u.p.e.a. W myśl art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Z kolei art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje, że jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. W ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji brak jest przepisu art. 79a § 1, nie jest natomiast rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego domyślanie się jaki przepis miał na myśli autor skargi kasacyjnej formułując powyższy zarzut. Zdaniem strony skarżącej doszło do naruszenia ww. przepisów, gdyż organy podatkowe nie uznały korekty deklaracji VAT w zakresie podatku należnego, w przypadku pobrania tegoż podatku po raz kolejny w toku postępowania egzekucyjnego od kontrahenta strony. W uzasadnieniu zarzutu strona stwierdziła, że w sprawie jest bezsporne, iż we wrześniu 2008 r. z tytułu wykonania usług dla E. skarżąca wystawiła fakturę VAT, od której uiściła podatek należny. Ponieważ jednak w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec E. organ egzekucyjny – Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., czyli ten sam organ do którego skarżąca odprowadziła podatek należny – dokonywał potrącenia egzekucyjnego wraz z już uiszczonym uprzednio podatkiem VAT, to zaistniała potrzeba złożenia korekty na podstawie art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika, że skarżąca w dniu 13 września 2005 r. zawarła z E. spółka z o.o. z siedzibą w C. umowę dzierżawy obiektów budowlanych wraz z terenem o powierzchni 0,23 ha na prowadzenie działalności gospodarczej, a ponadto na rzecz tej firmy świadczyła usługi magazynowania i sortowania (na podstawie porozumienia z 29 maja 2007 r. w przedmiocie uregulowania zadłużenia). W związku z tymi czynnościami spółka wystawiła faktury sprzedaży, które ujęła w rejestrze sprzedaży i deklaracji VAT-7. Fakt dokonania rozliczenia za świadczone usługi magazynowania i sortowania nie był w sprawie przedmiotem sporu. W dniu 8 marca 2011 r. do ww. faktur sprzedaży skarżąca wystawiła faktury korygujące. W piśmie z 21 kwietnia 2011 r. spółka wyjaśniła, że przyczyną złożenia korekt deklaracji VAT-7 za lata 2007, 2008, 2009, 2010 i 2011 było zadłużenie skarżącej spółki w stosunku do E., które zgodnie z zawartym pomiędzy tymi podmiotami porozumieniem, było spłacane poprzez wykonywanie na rzecz E. szeregu czynności w rozliczeniu bezgotówkowym, odliczanym każdorazowo z zobowiązania dłużnika. Wobec tego skarżąca spółka uznała, że brak jest podstaw do wystawienia faktur sprzedaży VAT za wykonane czynności. Organ odwoławczy w oparciu o zebrany materiał dowodowy potwierdził istnienie zadłużenia skarżącej spółki na rzecz spółki E. w kwocie 400.000 zł, wskazując jednocześnie, że z zawartego między tymi stronami w dniu 29 maja 2009 r. porozumienia wynikało, że rozliczenie tego zadłużenia miało mieć formę bezgotówkową, a spółka B. zobowiązała się do świadczenia na rzecz wierzyciela usług, których przedmiot i zakres miał być określany każdorazowo przed ich wykonaniem. Każdorazowo wykonanie usługi miało zostać potwierdzone wystawieniem faktury, wskazującej kwotę rozliczenia finansowego stron. Mając to na względzie organ podatkowy uznał, że świadczone przez skarżącą usługi miały charakter odpłatny. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z powyżej przytoczonych okoliczności wynika jednoznacznie, że skarżąca świadczyła na rzecz E. odpłatne usługi (dzierżawy, usługi magazynowania i sortowania), od których prawidłowo naliczyła, zadeklarowała i odprowadziła podatek należy. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej przedstawione przez nią dowody w postaci dokumentów związanych z postępowaniem egzekucyjnym prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C.(w celu pokrycia należności B. wobec Urzędu Miasta w R.) nie stwarzały podstawy do dokonania korekty podatku należnego. W tym zakresie należy podzielić stanowisko Sądu I instancji, że dokonanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. zajęcia wierzytelności B. wynikającej m.in. z ww. faktur VAT [...], nie dawało stronie skarżącej prawa do wystawienia faktur korygujących nr [...], bowiem fakt prowadzenia postępowania egzekucyjnego oraz zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności wynikającej z ww. faktur VAT w żaden sposób nie wpływał na obowiązki B. jako podatnika podatku VAT. W sytuacji, w której poza sporem pozostaje, że wskazane faktury VAT potwierdzały faktycznie wykonaną usługę dotyczącą prac magazynowych, sortowniczych i wynajmu pomieszczeń magazynowych, organ podatkowy zasadnie zastosował art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Powołany w skardze kasacyjnej przepis art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje, że jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Przepis ten jednak wbrew stanowisku strony skarżącej nie znajduje zastosowania w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, bowiem słusznie Sąd I instancji wyjaśnił, że kwestia postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego i związane z tym czynności egzekucyjne w postaci zajęcia wierzytelności wynikających z pierwotnych faktur VAT, nie miała żadnego wpływu na rozliczenie podatku VAT należnego skarżącej spółki. Brak zatem było podstaw do złożenia korekty przez skarżącą spółkę. Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skoro organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości wykazały, że skarżąca spółka wykonała na rzecz E. usługi udokumentowane fakturami VAT nr [...], to ani zawarte później porozumienie z 29 maja 2007 r. w sprawie uregulowania zadłużenia, ani fakt prowadzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. postępowania egzekucyjnego, w ramach którego zastosowany został środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności wynikającej z tych faktur VAT, nie stanowiły podstawy do wystawienia przez skarżącą faktur korygujących nr [...] oraz związanej z tym korekty podatku należnego w skorygowanej deklaracji VAT-7 za wrzesień 2008 r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może być skuteczny zarzut naruszenia rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008 r. nr 212, poz. 1337 ze zm.) Uzasadniając ten zarzut strona skarżąca przytoczyła przepisy stanowiące podstawę do wydania przedmiotowego rozporządzenia, a następnie stwierdziła, że wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie można przyjąć, aby w tym akcie prawnym zawarto i wymieniono enumeratywnie sytuacje, w których podatnikowi służy prawo do dokonania korekty faktury, a co za tym idzie korekty deklaracji VAT. Dokonując oceny powyższego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny zauważa w pierwszej kolejności, że autor skargi kasacyjnej w sposób ogólny zarzucił naruszenie rozporządzenia MF z dnia 28 listopada 2008 r. bez wskazania, jakie konkretnie przepisy tego aktu prawnego zostały w sprawie naruszone. Ponadto uzasadnienie tego ogólnego zarzutu jest bardzo lakoniczne i w istocie stanowi jedynie niczym nie popartą polemikę ze stanowiskiem Sądu I instancji. Niewłaściwie sformułowany i pozbawiony rzeczowej argumentacji zarzut nie może być skuteczny i z tego względu nie daje podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. Wobec niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.