I FSK 302/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Protokolant Magdalena Nowakowska, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Marty P. i Wojciecha P. Spółki Cywilnej "D." ZPChr. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Gd 1492/002 w sprawie ze skargi Marty P. i Wojciecha P. Spółki Cywilnej "D." ZPChr. w K. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 28 czerwca 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2002 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Marty P. i Wojciecha P. Spółki Cywilnej "D." ZPChr. w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 450 zł /słownie: czterysta pięćdziesiąt złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 listopada 2005 r., I SA/Gd 1492/02, mocą którego oddalono skargę Marty i Wojciecha P. - "D." s.c. ZPChr. w K. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 28 czerwca 2002 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2002 r. W motywach rozstrzygnięcia Sąd opisał przebieg sprawy. Ustalono, że zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w G. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w K. z dnia 3 kwietnia 2002 r., odmawiającą zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 2 293 zł, wynikającej ze złożonej deklaracji dla podatku VAT. Wskazano, że skarżący złożyli deklarację VAT-7 za styczeń 2002 r., w której wykazali podatek podlegający wpłacie w wysokości 2.293 zł, zwracając się z prośbą o zwrot podatku na ich konto. Równocześnie wniesiono o pokrycie zobowiązania wynikającego z deklaracji VAT-7 za styczeń 2002 r. z nadpłaty podatku VAT wynikającej z nie naliczonych odsetek od zwrotu podatku dokonanego przez Urząd Skarbowy. Podatnicy wskazali, że podatek VAT został im zwrócony bez naliczenia odsetek, które były należne z uwagi na przekroczenie terminu zwrotu przez Urząd Skarbowy. Organ pierwszej instancji, powołując się na treść art. 14a ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwanej dalej: ustawa o VAT, podkreślił, że w toku postępowania wyjaśniającego ustalono, iż wykazane w deklaracji zobowiązanie w wysokości 2 293 zł nie zostało przez podatników wpłacone, a złożony odrębnie przez podatników wniosek w tej sprawie został załatwiony odmownie. Urząd wskazał, że odsetki, o zaliczenie których wystąpili podatnicy, nie są należne, w związku z czym nie istnieje możliwość zaliczenia ich na poczet zapłaty podatku VAT. Organ dodał, że w sprawie nie występuje sytuacja, o której mowa w art. 14a ust. 8 ustawy o VAT, bowiem wniosek podatników z dnia 20 lutego 2002 r. dotyczył zwrotu odsetek, a nie zwrotu podatku, które to pojęcia, w świetle przepisu art. 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie są tożsame. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnicy wskazali na przysługującą im w ich opinii nadpłatę w stosunku do Urzędu Skarbowego w K., w sprawie której toczy się postępowanie przed Izbą Skarbową w G. oraz podkreślili, że treść przepisu art. 14a ust. 8 ustawy o VAT znajduje zastosowanie w sprawie i musi być interpretowana również przy zastosowaniu wykładni systemowej i celowościowej, która prowadzi do wniosku, iż aby zwrot podatku nastąpił to podatnik i urząd muszą być wzajemnie rozliczone. Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa w G. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu stwierdzono, że przedmiotem niniejszego postępowania nie jest kwestia odsetek, ale określenie prawa podatników do zwrotu podatku od towarów i usług w rozliczeniu za styczeń 2002 r. w wysokości wykazanej w deklaracji VAT-7. Powołując się na brzmienie art. 14a ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT organ podkreślił, że w przypadku wystąpienia zaległości, prawo do otrzymania zwrotu podatku, o którym mowa w ust. 1 powołanego przepisu, podatnikom nie przysługuje. Izba Skarbowa wyjaśniła nadto, że stosowanie art. 14a ust. 8 ustawy o VAT uzależnione jest od wystąpienia sytuacji, w której urząd skarbowy zalega ze zwrotem podatku, a nie odsetek. Zastosowanie wykładni systemowej i celowościowej powołanego przepisu nie jest zdaniem organu uzasadnione, bowiem jego treść przepisu jest jednoznaczna i stosowanie wykładni innej niż gramatyczna prowadziłoby do interpretacji rozszerzającej bądź zawężającej, co w prawie podatkowym jest niedopuszczalne. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący domagali się zmiany zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie art. 3 pkt 3 i art. 75 Ordynacji podatkowej oraz art. 14a ust. 7 i 8 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, powtarzając argumentację przedstawioną w odwołaniu od decyzji organu podatkowego drugiej instancji. Sąd po rozpoznaniu skargi uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Podkreślił, że kwestia sporna w rozważanej sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy skarżącej spółce jako zakładowi pracy chronionej przysługuje prawo do otrzymania zwrotu podatku VAT za styczeń 2002 r. w kwocie 2 293 zł w sytuacji, gdy strona podatku w wymienionej kwocie nie uiściła, a jedynie domagała się zaliczenia na poczet tej kwoty odsetek od nieterminowego zwrotu podatku VAT przez Urząd Skarbowy w K. za maj, wrzesień i październik 2001 r. Sąd podkreślił, że przedmiotem jego zainteresowania w niniejszym postępowaniu nie jest sprawa odsetek od nieterminowych zwrotów podatku, a jedynie argumenty dotyczące prawa skarżących, wynikającego z art. 14a ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie Sądu, poza sporem w niniejszej sprawie jest fakt, że skarżąca spółka nie zapłaciła do dnia upływu obowiązującego terminu do złożenia deklaracji, czyli do dnia 25 lutego 2002 r., kwoty podatku wynikającej ze złożonej deklaracji za styczeń 2002 r. w wysokości 2.293 zł. Zatem, spółka nie spełniła warunku wynikającego z przepisu art. 14a ust. 6 ustawy o VAT, co spowodowało utratę prawa do zwrotu podatku wynikającego z deklaracji za styczeń 2002 r., co trafnie podkreślono w zaskarżonej decyzji. W świetle powyższego Sąd pierwszej instancji uznał, że zarzut naruszenia przez Izbę Skarbową art. 14a ust. 8 ustawy o VAT jest nieuzasadniony, skoro z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że na dzień złożenia wniosku Urząd Skarbowy nie zalegał spółce ani ze zwrotem podatku, ani z wypłatą odsetek /w tym przedmiocie dopiero toczyło się postępowanie podatkowe/. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik skarżących, Marty i Wojciecha P. "D." s.c. ZPChr. w K. Rozstrzygnięcie Sądu zaskarżono w całości, zarzucając mu naruszenie: - art. 3 pkt 3 i art. 75 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 936 ze zm./, które to uchybienie ma istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 14a ust. 7 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; - art. 2, 7, 69, 77 i 84 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe niezastosowanie. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i uwzględnienie w całości żądania skarżących w kierunku zwrotu skarżącym podatku od towarów i usług za styczeń 2002 r. w kwocie 2 293 zł /sł.: dwa tysiące dwieście dziewięćdziesiąt trzy złote 00/100/ wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej odsetkom stosowanym w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty, a ewentualnie w wysokości odsetek ustawowych. Ewentualnie wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. Ponadto, wniesiono o zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Uzasadniając zarzuty autor skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności wskazał, że Sąd pominął okoliczność, iż skarżący posiadali nadpłatę w stosunku do Urzędu Skarbowego w K., która zgodnie z art. 75 Ordynacji podatkowej podlegała zaliczeniu z urzędu na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegała ona zwrotowi z urzędu, chyba, że podatnicy złożyliby wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Wobec powyższego, skoro podatnicy wnieśli o pokrycie kwoty podatku VAT za styczeń 2002 r. z tejże nadpłaty, to wówczas Urząd Skarbowy zgodnie z art. 14a ust. 6, winien dokonać zwrotu kwoty podatku VAT za ten miesiąc. W ocenie strony skarżącej, zwrot podatku VAT staje się nadpłatą w rozumieniu art. 72 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej z chwilą upływu 25-dniowego terminu od daty jego wpłaty. Z tą datą staje się ów podatek podatkiem nienależnym urzędowi skarbowemu, albowiem winien był zwrócić go podatnikowi. Wskazano, że ustawodawca nie pozostawił organom skarbowym żadnego zakresu dowolności w zwrocie podatku VAT. Art. 14a ustawy o VAT wyraźnie mówi, że urząd dokonuje zwrotu /a nie: może dokonać/. Przepis ten jednoznacznie określa też termin zwrotu, nie wspominając nawet o możliwości przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania wyjaśniającego /tak jak przewiduje chociażby dyspozycja art. 21 ust. 6 powołanej ustawy/. Zdaniem strony, po upływie 25-dniowego terminu kwota podatku do zwrotu staje się świadczeniem nienależnym /bowiem wówczas winna być już zwrócona podatnikowi, a nie pozostawać do swobodnej dyspozycji organu/ z czym wiąże się powstanie nadpłaty, podlegającej oprocentowaniu zgodnie z art. 77 par. 1 Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej stwierdził, że organy podatkowe, dokonując niewłaściwej interpretacji przepisów podatkowych, naruszyły ratio legis ustawy o podatku VAT w kwestii udzielenia ulg podatkowych zakładom pracy chronionej, a ponadto obrazy doznała konstytucyjna zasada obowiązkowego udzielania przez władze publiczne osobom niepełnosprawnym pomocy w zabezpieczaniu egzystencji, przysposobieniu do pracy oraz komunikacji społecznej. Pełnomocnik strony wskazał również, iż konstytucyjnie zapewnia się obywatelom prawo do wynagrodzenia szkody, jaka została mu wyrządzona przez niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej. Nie ulega wątpliwości, że zwrotu podatku na rzecz skarżących dokonano z opóźnieniem, mimo jasnego brzmienia przepisów co do terminu zwrotu podatku, z czym wiąże się wymierna szkoda materialna poprzez pozbawienie podatników prawa dyspozycji własnymi środkami. W ocenie autora skargi kasacyjnej, Ordynacja podatkowa /stanowiąca lex generalis w stosunku do ustawy o VAT/ nakłada na organy podatkowe sankcje w postaci zapłaty odsetek podatkowych w przypadku nie zwrócenia w terminie nienależnego /organowi/ podatku. Art. 14a ust. 6 ustawy o VAT, stanowiący lex specialis wobec Ordynacji podatkowej, wyznacza natomiast termin zwrotu podatku VAT, który będzie miał pierwszeństwo zastosowania przed przepisami ogólnymi, w tym wypadku przed terminami wymienionymi w art. 77 par. 2 Ordynacji podatkowej. Podsumowując wskazano, że dodanie ustępu 6a do przepisu 14a ustawy o VAT było skutkiem dostrzeżenia przez ustawodawcę niekonstytucyjności "luki" w prawie, pozwalającej na dowolność w ustalaniu przez organy podatkowe zwrotu podatku VAT w oparciu o powołany przepis. Wynika z tego, że zamiarem ustawodawcy, nie wyrażonym uprzednio wprost, ale możliwym do wyprowadzenia z ogółu przepisów podatkowych i konstytucyjnych, było zobligowanie organu podatkowego do przestrzegania terminu zwrotu podatku, a także rekompensata podatnikowi szkody wyrządzonej opóźnionym zwrotem poprzez zapłatę odsetek. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 par. 2 ustawy, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego lub procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać konkretne przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /zob. Tadeusz Woś, Hanna Knysiak-Molczyk, Marta Romańska - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, uwagi do art. 174/. Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął za udowodniony fakt, że skarżąca spółka nie zapłaciła do dnia upływu obowiązującego terminu do złożenia deklaracji, czyli do dnia 25 lutego 2002 r., kwoty podatku wynikającej ze złożonej deklaracji za styczeń 2002 r. w wysokości 2.293 zł. Zatem, spółka nie spełniła warunku wynikającego z przepisu art. 14a ust. 6 ustawy o VAT, co spowodowało utratę prawa do zwrotu podatku wynikającego z deklaracji za styczeń 2002 r. Ustalenie to nie zostało w skardze kasacyjnej skutecznie podważone, gdyż autor skargi kasacyjnej nie zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu naruszenia przepisów prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. A tylko skuteczny zarzut naruszenia przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, mógłby podważyć ustalenia faktyczne, zaakceptowane przez Sąd I instancji. Podkreślenia bowiem wymaga okoliczność, że sądy administracyjne nie prowadzą postępowania na podstawie Ordynacji podatkowej, tylko na podstawie Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dlatego zarzut naruszenia art. 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie mógł, bez powiązania go z Prawem o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, być skuteczny. Także zarzut naruszenia art. 75 Ordynacji podatkowej, nawet w powiązaniu z Prawem o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie byłby skuteczny, gdyż nie precyzuje normy prawnej, która, zdaniem skarżącego, została naruszona. Przepis ten składa się bowiem z kilkunastu norm prawnych i nie jest rzeczą Naczelnego Sądu Administracyjnego zgadywanie, którą normę prawną miał autor skargi kasacyjnej na myśli. Konkludując tą część rozważań stwierdzić należy, że wyżej przytoczony stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji, musi być dla Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawą oceny zgodności zaskarżonego wyroku z prawem materialnym. Hipoteza normy prawnej prawa materialnego, na którą powołuje się strona skarżąca zawiera okoliczność /w postaci zapłaty podatku do dnia upływu obowiązującego terminu do złożenia deklaracji, czyli do dnia 25 lutego 2002 r., kwoty podatku wynikającej ze złożonej deklaracji za styczeń 2002 r./. która w świetle nie podważonych skutecznie ustaleń faktycznych, nie zaistniała. Ponownie w tym miejscu przypomnieć trzeba związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami skargi kasacyjnej. Zatem nie można skutecznie zarzucić naruszenia prawa materialnego, skoro nie spełniona jest hipoteza normy prawnej tego prawa. Konstatacja ta odnosi się również do zarzutu naruszenia przepisów Konstytucji. Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.