I FSK 303/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Protokolant Magdalena Nowakowska, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Marty P. i Wojciecha P. Spółki Cywilnej "D." ZPChr. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Gd 1493/002 w sprawie ze skargi Marty P. i Wojciecha P. Spółki Cywilnej "D." ZPChr. w K. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 11czerwca 2002 r. (...) w przedmiocie odmowy oprocentowania zwrotu w podatku od towarów i usług za maj, wrzesień, październik 2001 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Marty P. i Wojciecha P. Spółki Cywilnej "D." ZPChr. w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 450 zł /słownie: czterysta pięćdziesiąt złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 listopada 2005 r., I SA/Gd 1493/02, mocą którego oddalono skargę Marty i Wojciecha P. - "D." s.c. ZPChr w K. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 11 czerwca 2002 r., (...) w przedmiocie odmowy oprocentowania zwrotu w podatku od towarów i usług za maj, wrzesień, październik 2001 r. W motywach rozstrzygnięcia Sąd opisał przebieg sprawy. Ustalono, że zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w G. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w K. z dnia 25 marca 2002 r., odmawiającą zwrotu odsetek od zwrotu podatku od podatku towarów i usług w wysokości 39.109 zł. Wskazano, że skarżący pismem z dnia 18 lutego 2002 r. zwrócili się do Urzędu Skarbowego w K. z wnioskiem o zwrot należnych odsetek od nadpłaty podatku od towarów i usług. Podatnicy podnosili, że zwrot wpłaconego podatku wynikał z przysługującego im prawa do zwrotu podatku VAT z tytułu zatrudnienia osób niepełnosprawnych w terminie 25 dni od dnia złożenia wniosku. Ponieważ Urząd Skarbowy nie dotrzymał tego terminu, zdaniem podatników, zwrot przedmiotowego podatku powinien nastąpić wraz z należnymi odsetkami. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że zarówno w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - dalej o.p., jak w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ - dalej ustawa o VAT, brak jest przepisów które przewidywałyby wypłatę odsetek w sytuacji zwrotu podatku VAT w trybie art. 14a ustawy o VAT. Wyjaśnił również, że przepisy art. 72 o.p. i 14a ustawy o VAT regulują dwie odrębne kwestie. Art. 72 o.p. określa pojęcie nadpłaty wymieniając sytuacje do których pojęcie to ma zastosowanie, zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług przysługującej prowadzącemu zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej przepis ten nie wymienia. Zdaniem organu podatkowego nie można tym samym przyjąć, że przedmiotowy zwrot podatku od towarów i usług stanowi nadpłatę w rozumieniu przepisu art. 72 o.p. i co się z tym wiąże - od tego zwrotu nie są naliczane odsetki za zwłokę. Organ wskazał, że kwestię przysługującego prowadzącemu zakład pracy chronionej prawa do całkowitego lub częściowego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług reguluje przepis art. 14a ustawy o VAT który omawia szczególne kwestie, które są właściwe jedynie dla zakładów pracy chronionej oraz zakładów aktywności zawodowej, wyłączając w tym względzie przepis art. 21 ustawy o VAT, który normuje ogólną kwestię zwrotów podatku stanowiącego nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Zdaniem Urzędu Skarbowego wszelkie prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego muszą wynikać wprost z tych przepisów i stosowanie analogii jest niedopuszczalne. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnicy wskazali, że art. 14a ustawy o VAT normuje instytucje całkowitego lub częściowego zwolnienia od podatku od towarów i usług zakładów pracy chronionej. Zdaniem podatników, po spełnieniu wymogów z przepisów art. 14a ust. 1-6 ustawy o VAT, podatnik nabywa prawa do całkowitego bądź częściowego zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Z chwilą spełnienia wymogów określonych powyższym przepisem, wpłacony przez niego podatek staje się świadczeniem nadpłaconym lub świadczeniem nienależnym z upływem 25-dniowego terminu liczonego od dnia wpłaty podatku. Termin ten, zdaniem strony ma charakter terminu bezwzględnego, a niezastosowanie się do tego terminu powoduje konieczność wypłaty odsetek. W przedmiotowym przypadku, zdaniem odwołujących się, terminy o których mowa w art. 77 par. 2 nie mają zastosowania, ponieważ termin został określony w przepisie szczególnym art. 14a ustawy o VAT, który ma pierwszeństwo stosowania. Podatnicy wskazali nadto, że instytucja oprocentowania nadpłaty jest formą wynagrodzenia podatnikowi szkód, co świadczy o spójności systemu podatkowego i równego traktowania przez prawo organu podatkowego i podatnika. Izba Skarbowa rozpatrując sprawę w toku postępowania odwoławczego wskazała, iż bezspornym w sprawie jest fakt przysługiwania Marcie i Wojciechowi P., prowadzących działalność gospodarczą "D." Zakład Pracy Chronionej w formie spółki cywilnej, uprawnienia wynikającego z przepisu art. 14a ust. 1 ustawy o VAT, jak również okoliczność niedotrzymania przez Urząd Skarbowy w K. terminu dokonania zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług wynikającego z przepisu art. 14 ust. 6 ustawy o VAT. Organ II instancji wskazał, że kwestię nadpłat reguluje przepis art. 72 par. 1 o.p., Podkreślono, że wspólnicy, wypełniając ustawowy obowiązek, wpłacili w wymaganym terminie i w wymaganej kwocie należny podatek. Nie zaszła natomiast sytuacja, że podatnicy uiścili kwotę podatku wyższą niż byli zobowiązani albo uiścili kwotę podatku, do której nie byli zobowiązani w ogóle. Tym samym Izba Skarbowa stanęła na stanowisku, że przedmiotowy zwrot podatku nie jest nadpłatą w rozumieniu przepisu art. 72 par. 1 o.p. Jednoznaczna treść tego przepisu, zdaniem Izby, nie pozwala na rozszerzającą interpretację pojęcia nadpłaty poprzez zaliczenie do niej swoistej ulgi podatkowej jaką jest zwrot wpłaconego podatku od towarów i usług zakładowi pracy chronionej. Izba wskazała również, że błędny jest pogląd podatników, iż przepis art. 14a par. 1 ustawy o VAT normuje instytucję zwolnienia z opodatkowania zakładów pracy chronionej i zakładów aktywności zawodowej. Treść tego przepisu stanowi bowiem o prawie zakładu pracy chronionej i zakładu aktywności zawodowej, do częściowego lub całkowitego zwrotu już wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług. W żadnym przypadku nie zwalnia zaś z opodatkowania tych podmiotów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wnieśli o zmianę zaskarżonej decyzji jako niezgodnej z prawem. Zarzucili naruszenie art. 53, art. 72 par. 1, art. 77 par. 1 o.p. oraz art. 14a ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Wskazali, że Izba Skarbowa w zaskarżonej decyzji nie ustosunkowała się do konsekwencji związanych z opóźnieniem zwrotu wpłaconej już kwoty podatku przez Urząd Skarbowy w terminie przekraczającym 25 dni od dnia dokonania wpłaty. Podkreślili, że zwrot podatku od towarów i usług staje się nadpłatą w rozumieniu art. 72 par. 1 o.p., z chwilą upływu 25 dniowego terminu od daty jego wpłaty. Skarżący dokonali również wykładni celowościowej oraz systemowej instytucji zwrotu podatku VAT zakładom pracy chronionej. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę, wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Wskazał na art. 14a ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2001 oraz stwierdził, że ustęp 6 tego przepisu stanowi, iż urząd skarbowy, po sprawdzeniu, czy kwota podatku wynikająca ze złożonej deklaracji dla podatku od towarów i usług została wpłacona za dany miesiąc, dokonuje zwrotu kwoty, o której mowa w ust. 1 na rachunek bankowy prowadzącego zakład, w terminie nie dłuższym niż 25 dni od dnia dokonania wpłaty podatku przez podatnika. W ocenie Sądu I instancji prawidłowo organy podatkowe wskazały, że dokonana wpłata podatku od towarów i usług, która daje prawo do uzyskania zwrotu tego podatku dla pewnej grupy podatników nie stanowi nadpłaty ani zaległości podatkowej. Ustawodawca nie przewidział w tym konkretnym przypadku objętym dyspozycją art. 14a ustawy o VAT - prawa podatnika do żądania odsetek od zwrotu podatku po terminie określonym w ustępie 6 tego przepisu. Zapłacony przez skarżącą Spółkę podatek był należnością wynikającą z ustawy, zadeklarowaną przez podatnika w określonym terminie i wysokości. Organ podatkowy ma obowiązek sprawdzić, czy podatnik prawidłowo wywiązał się z tego zadeklarowanego obowiązku i dopiero wówczas dokonuje zwrotu kwoty, o której mowa w ust. 1 art. 14a. Zdaniem WSA trafnie również Izba Skarbowa wskazała, że interpretując ten przepis należało zastosować wykładnię gramatyczną. Kolejno Sąd wskazał, że w rozumieniu przepisu art. 72 par. 1 pkt 1 o.p., kwota podatku uiszczona przez spółkę nie jest ani nadpłaconym, ani nienależnie zapłaconym podatkiem. Podatnik korzysta jedynie z przywileju stanowiącego wyłom z zasady powszechności i równości opodatkowania. Jest to przywilej określony ustawą, która nie przewiduje jakie konsekwencje ponosi organ jeżeli nie dokona zwrotu w terminie. W ocenie Sądu brak jest podstaw do oprocentowania zwrotu tej kwoty dokonanego po upływie 25 dni. Nadto Sąd podkreślił, że postępowanie podatkowe jest postępowaniem wysoce sformalizowanym. Wszelkie prawa i obowiązki podatkowe muszą wynikać bezpośrednio z przepisów podatkowych i stosowanie wykładni innych /celowościowych i systemowych/ niż gramatyczna może prowadzić do rozszerzającej lub zawężającej interpretacji przepisów. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości oraz wniesiono o: - jego uchylenie i uwzględnienie w całości żądania skarżących w kierunku przyznania skarżącym odsetek podatkowych z tytułu opóźnienia w zwrocie podatku od towarów i usług w wys. odpowiadającej odsetkom stosowanym w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty a ewentualnie w wys. odsetek ustawowych, - ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. Ponadto wnoszono o zasądzenie kosztów procesu od Skarbu Państwa, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu; - art. 53, art. 72 par. 1, art. 77 par. 1 o.p., które to uchybienie ma istotny wpływ na wynik sprawy - art. 14a ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; - art. 2, art. 7, art. 69, art. 77 i art. 84 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe niezastosowanie. Autor skargi kasacyjnej podniósł, że zwrot podatku od towarów i usług staje się nadpłatą w rozumieniu art. 72 par. 1 pkt 1 o.p. z chwilą upływu 25 dniowego terminu od daty jego wpłaty. Z tą datą staje się ów podatek podatkiem nienależnym urzędowi skarbowemu, albowiem winien był zwrócić go podatnikowi. W ocenie strony ustawodawca nie pozostawił organom skarbowym żadnego zakresu dowolności w zwrocie podatku VAT. Art. 14a ustawy o podatku VAT wyraźnie mówi: urząd dokonuje zwrotu /a nie: może dokonać/. Przepis ten jednoznacznie określa też termin zwrotu, nie wspominając nawet o możliwości przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania wyjaśniającego /tak jak przewiduje to choćby dyspozycja art. 21 ust. 6 ww. ustawy/. Wynika z tego bezspornie obowiązek zwrotu kwoty podatku VAT na rzecz podatnika - w dniu upływu 25 dnia od wpłaty tegoż podatku powstaje po stronie podatnika roszczenie o zwrot podatku, a po stronie urzędu skarbowego obowiązek dokonania zwrotu. Po upływie tegoż terminu kwota podatku do zwrotu staje się świadczeniem nienależnym z czym wiąże się powstanie nadpłaty, podlegającej oprocentowaniu zgodnie z art. 77 par. 1 o.p. W ocenie strony o zasadności stanowiska skarżących a niesłuszności wydanego w sprawie orzeczenia świadczy także wykładnia celowościowa: instytucji zwrotu podatku. VAT zakładom pracy chronionej. Ma ona na względzie udzielenie pewnego rodzaju ulgi podatkowej, spełniającej swe zadanie wówczas, gdy jest wykonywana w terminie. Świadczy o tym fakt, iż legislator jednoznacznie określił termin dokonania zwrotu podatku VAT tego typu podatnikom, nie dopuszczając do jego wydłużenia bądź odroczenia, kierując się właśnie charakterem tej instytucji. Autor skargi kasacyjnej stwierdził, że organy podatkowe, dokonując niewłaściwej interpretacji przepisów podatkowych, naruszyły ratio legis ustawy o podatku VAT w kwestii udzielenia ulg podatkowych zakładom pracy chronionej, a ponadto obrazy doznała konstytucyjna zasada obowiązkowego udzielania przez władze publiczne osobom niepełnosprawnym pomocy w zabezpieczaniu egzystencji, przysposobieniu do pracy oraz komunikacji społecznej. Wskazał również, że konstytucyjnie zapewnia się obywatelom prawo do wynagrodzenia szkody, jaka została mu wyrządzona przez niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej. Nie ulega wątpliwości, że zwrotu podatku na rzecz skarżących dokonano z opóźnieniem, mimo jasnego brzmienia przepisów co do terminu zwrotu podatku, z czym wiąże się wymierna szkoda materialna poprzez pozbawienie podatników prawa dyspozycji własnymi środkami. Wskazano na wyrok NSA z dnia 20 stycznia 1994 r. SA/Po 859/93. Zdaniem strony, obrazy doznała także konstytucyjna zasada wyrażona w przepisie art. 84 Konstytucji RP. Wskazano, że o ile każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie, to a contrario nikt nie może być zobowiązany do świadczenia wobec Państwa ponad to, co w ustawie ustanowiono. W ocenie podatników zostali oni niejako. "zmuszeni" przez Urząd Skarbowy do ponoszenia większych ciężarów publicznych niż ustawowe, albowiem bezprawnie i dowolnie organ podatkowy dysponował środkami finansowymi podatników, zamiast zwrócić je w ustawowym terminie. Zdaniem skarżących Ordynacja podatkowa /stanowiąca lex generalis w stosunku do ustawy o VAT/ nakłada na organy podatkowe sankcje w postaci zapłaty odsetek podatkowych w przypadku niezwrócenia w terminie nienależnego /organowi/ podatku. Art. 14a ust. 6 ustawy o VAT, stanowiący lex specialis wobec Ordynacji podatkowej, wyznacza natomiast termin zwrotu podatku VAT, który będzie miał pierwszeństwo zastosowania przed przepisami ogólnymi, w tym wypadku przed terminami wymienionymi w art. 77 par. 2 o.p. Autor skargi kasacyjnej kolejno wskazał, że dodanie ustępu 6a do przepisu 14a ustawy o VAT było skutkiem dostrzeżenia przez ustawodawcę niekonstytucyjności "luki" w prawie, pozwalającej na dowolność w ustalaniu przez organy podatkowe zwrotu podatku VAT w oparciu o powołany przepis. Wynika z tego, że zamiarem ustawodawcy, nie wyrażonym uprzednio wprost, ale możliwym do wyprowadzenia z ogółu przepisów podatkowych i konstytucyjnych, było zobligowanie organu podatkowego do przestrzegania terminu zwrotu podatku, a także rekompensata podatnikowi szkody wyrządzonej opóźnionym zwrotem poprzez zapłatę odsetek. Nadto podkreślono, że stosując wykładnię systemową, nie sposób pominąć na tym tle także uregulowań Kodeksu cywilnego. Ustawowy obowiązek płacenia odsetek przewiduje szereg przepisów kodeksowych i pozakodeksowych. Głównym ustawowym tytułem w Kc do naliczania odsetek jest art. 481 par. 1. Normuje on obowiązek ich zapłaty w razie uchybienia przez dłużnika terminowi świadczenia pieniężnego. Odsetki należą się za samo opóźnienie, a więc niezależnie od tego czy dłużnik popadł w zwlokę. Odsetki przewidziane w omawianym przepisie mają szczególny charakter. Spełniają one w pewnym zakresie funkcję odszkodowawczą, choć należą się bez obowiązku wykazania szkody i nie wyłączają dochodzenia odszkodowania na zasadach ogólnych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Autor skargi kasacyjnej oparł swoje zarzuty na naruszeniu przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 53, art. 72 par. 1, art. 77 par. 1 o.p., które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz art. 14a ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Istota sporu w rozstrzyganej sprawie sprowadza się do ustalenia czy od zwrotu podatku od towarów i usług, który następował na podstawie art. 14a ust. 6 ustawy o VAT z 1993 r. przysługiwało stronie prawo do otrzymania odsetek, jeżeli w terminie 25 dni od dokonania wpłaty podatku nie dokonano zwrotu podatku. Stosownie do treści art. 14a ust. 1 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej ma prawo w zakresie działalności tego zakładu do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług według zasad określonych w ust. 2-6. Urząd skarbowy, po sprawdzeniu, czy kwota podatku wynikająca ze złożonej deklaracji dla podatku od towarów i usług została wpłacona za dany miesiąc, dokonuje zwrotu kwoty, o której mowa w ust. 1, na rachunek bankowy prowadzącego zakład, w terminie nie dłuższym niż 25 dni od dnia dokonania wpłaty podatku przez podatnika /ust. 6 art. 14a ustawy o VAT z 1993 r./. A zatem ustawodawca nie przewidział żadnych skutków w postaci powstanie obowiązku zapłaty odsetek dotyczących niedotrzymania 25 dniowego terminu związanego z jego zwrotem. W związku z tym, że analizowany przepis dotyczy ulgi jego treść musi być rozumiana ściśle. A zatem przyjęcie przez organy podatkowe, a następnie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wykładni gramatycznej wydaje się w pełni uzasadnione. Dopiero dodanie z dniem 1 października 2002 r. ma mocy art. 1 pkt 7 lit. "d" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 153 poz. 1272/ ust. 6a dawało podatnikowi poprzez odesłanie do art. 21 ust. 6 zdanie drugie i trzecie ustawy o VAT z 1993 r. prawo do zwrotu odsetek w przypadku opóźnienia w zwrocie podatku. Przepis ten bowiem stanowił, że jeżeli zasadność zwrotu kwoty, o której mowa w ust. 1, wymaga sprawdzenia, przepis art. 21 ust. 6 zdanie drugie i trzecie stosuje się odpowiednio. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej omówiona nowelizacja miała charakter prawotwórczy i nie mogła być stosowana z datą wsteczną. Kolejne istotne zagadnienie, które wyłania się na tle zarzutów skargi kasacyjnej jest ustalenie czy podatek od towarów i usług miał charakter nadpłaty. W tym względzie wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 września 2005 r., FSK 261/05 /Lex nr 173091/ stając na stanowisku, że zwrot podatku, który następował na podstawie art. 14a ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50/, nie był ani podatkiem nadpłaconym, ani podatkiem nienależnie zapłaconym w rozumieniu art. 72 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60/. W uzasadnieniu orzeczenie podkreślono, że nadpłatą w rozumieniu art. 72 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest kwota podatku nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Z podatkiem nadpłaconym mamy do czynienia wówczas, gdy dokonana przez podatnika wpłata z różnych względów przewyższa wymaganą przepisami prawa kwotę podatku. Podatek jest nienależny wówczas, gdy w świetle obowiązującego prawa świadczenie podatkowe nie powinno mieć miejsca. Autor skargi kasacyjnej - jak wynika z jej uzasadniania - uważa, że w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z podatkiem nienależnym, gdyż Spółka, jako zakład pracy chronionej, miała w świetle bezwzględnie obowiązujących w tym okresie przepisów ustawy o VAT prawo do otrzymania zwrotu wpłaconej uprzednio kwoty podatku w terminie wprost wynikającym z ustawy. Przyznaje zarazem, że podatek był zapłacony "należnie". Jednakże, wbrew poglądom prezentowanym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, przyjąć należy, że zwrot podatku, który następował na podstawie art. 14a ust. 6 ustawy o podatku VAT, nie był ani podatkiem nadpłaconym, ani podatkiem nienależnie zapłaconym w rozumieniu art. 72 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny, stwierdzając w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że zwrot podatku VAT podatnikom prowadzącym zakłady pracy chronionej na podstawie powołanego wyżej przepisu był skutkiem szczególnej regulacji zawartej w ustawie o podatku VAT i że nie był to podatek nadpłacony lub nienależnie zapłacony, dokonał prawidłowej wykładni art. 72 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Potwierdza to chociażby obowiązujący od 1 stycznia 2003 r. przepis art. 76b Ordynacji podatkowej, wedle którego do zwrotu podatku stosuje się odpowiednio przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 Ordynacji podatkowej. Regulację tę należałoby uznać za całkowicie zbędną, gdyby przyjąć /jak domaga się tego autor skargi kasacyjnej/, że "zwrot podatku" jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny, w tym składzie, w pełni akceptuje zaprezentowane stanowisko NSA. Tym samym zarzut sformułowany w skardze kasacyjnej naruszenia art. 53, art. 72, art. 77 par. 1 o.p. okazał się nieuzasadniony. Również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Konstytucji RP nie można uznać za trafne. Organy podatkowe i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa stosując gramatyczna wykładnię tych przepisów, co w przypadku stosowania przepisów o ulgach podatkowych nie może być uznane za błędne. Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ dalej w skrócie p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 204 pkt 1 p.p.s.a.