I FSK 309/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Zbigniew Łoboda, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 4 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 października 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1287/15 w sprawie ze skargi H. S.A. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od H. S.A. w K. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok z 22 października 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1287/15, którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną przez H. S.A. z siedzibą w K. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 11 maja 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. H. S.A. z siedzibą w K. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") zwróciła się o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego w przypadku otrzymania zaliczek na rzecz usług turystyki opodatkowanych w systemie VAT-marża. W ramach stanu faktycznego spółka wyjaśniła, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług turystyki "Biuro Podróży", w związku z czym w zakresie usług turystyki zastosowanie do niej mają postanowienia Działu IV Rozdziału 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") - "Szczególne procedury przy świadczeniu usług turystyki", rozlicza się zatem z tych usług w systemie "VAT-marża". Spółka wskazała, że w ramach prowadzonej działalności nabywa towary oraz usługi od innych podatników (podmiotów krajowych lub zagranicznych) dla bezpośredniej korzyści turysty takie jak transport, zakwaterowanie, wyżywienie. Nie jest wykluczone, że w toku prowadzenia działalności wystąpią i inne zdarzenia gospodarcze, wyżej niewymienione, a mieszczące się w definicji "usługi turystyki". Usługi te, z uwagi na swoistość branży, rezerwowane są niejednokrotnie z dużym wyprzedzeniem czasowym, lecz końcowe rozliczenie Biura Turystycznego z kontrahentami następuje dopiero po ostatecznym wykonaniu usługi. Specyfika tej branży sprawia bowiem, że nawet umowne określenie z kontrahentami cen za usługi i towary nie przesądza jednoznacznie o wysokości marży osiągniętej przez Biuro Turystyczne. Wpływ na ostateczną marżę mają takie okoliczności, jak niemożliwość jednoznacznego przewidzenia do czasu wykonania usługi ilości uczestników, którzy skorzystali z usług lub towarów, różnice w kursach walut (jeżeli rozliczenie z kontrahentem zagranicznym następuje w walucie innej niż złoty), nieznana jednoznacznie do chwili wykonania usługi ilość i cena paliwa zużyta przez przewoźnika, wszelkie nieprzewidziane koszty, jak dodatkowe posiłki, noclegi, przejazdy, koszty związane z "pustymi" przebiegami przewoźników itp., promocje, oferty last minutę i inne, co do których Biuro Turystyczne nie jest w stanie przewidzieć, jaka część usług turystycznych zostanie wykupiona po owych cenach promocyjnych, a jaka po cenach "katalogowych". Ponadto w przypadku wnioskodawcy może dojść do sytuacji, w której klient korzystający z usług turystycznych będzie dokonywał przedpłat czy zaliczek, przy czym w branży turystycznej powszechne jest, że taka zaliczka lub przedpłata jest równa 100% ceny, jaką klient zobowiązany jest uiścić na rzecz wnioskodawcy. W związku z powyższym spółka zapytała czy w przypadku świadczenia usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 ustawy o VAT, okoliczność, że przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego w odniesieniu do otrzymanej kwoty, nawet jeżeli usługa turystyki nie została jeszcze wykonana? Zdaniem spółki, pomimo wejścia w życie znowelizowanych przepisów o podatku od towarów i usług, w szczególności zaś pomimo uchylenia art. 19 i wejścia w życie art. 19a ustawy, a także pomimo braku ustanowienia norm prawnych analogicznych do tych zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r., nadal aktualne pozostają zapatrywania prawne organów podatkowych, co do braku podstaw do powiązania powstania obowiązku podatkowego z uiszczeniem przez klienta podatnika przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi całość lub część zapłaty w formie przedpłat, zaliczek. Według spółki, tylko takie stanowisko pozwala na zachowanie spójności systemu i celowości wprowadzenia przez ustawodawcę szczególnej - i obligatoryjnej - procedury VAT dla usług turystyki. W interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Na podstawie art. 19a ust. 8 ww. ustawy jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4. Organ podkreślił, że ustawodawca nie przewidział dla usług turystyki szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego. Zatem obecna regulacja dotycząca obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia tych usług zawarta jest w treści art. 19a ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r. poz. 35 i 1027) i wynika z niej, że obowiązek podatkowy również w przypadku usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 ustawy, powstaje z chwilą wykonania usługi. Jednocześnie do otrzymanych zaliczek stosować należy powołany wyżej art. 19a ust. 8 tej ustawy, na podstawie którego jeśli przed wykonaniem usługi została uiszczona całość lub część należnej z tytułu wykonania usługi zapłaty, obowiązek podatkowy powstaje z tą chwilą i w części otrzymanej zapłaty. Minister Finansów stanął na stanowisku, że w przypadku otrzymania zapłaty przed wykonaniem usługi turystyki podatnik powinien obliczyć kwotę podatku od otrzymanej zaliczki przy uwzględnieniu, iż podstawą opodatkowania w tym przypadku jest również marża. W momencie otrzymania zaliczki na poczet usługi turystyki, z uwagi na szczególną procedurę przy świadczeniu tych usług, podatnik może zamiast obliczania marży uwzględniającej faktycznie poniesione koszty przyjąć marżę taką, którą skalkulował przy określaniu ceny danej wycieczki, obliczoną w oparciu o przewidywane koszty. Po uprzednim, bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 119 ust. 1, 2 i 3 ustawy o VAT oraz art. 19a ust. 8 ustawy o VAT - poprzez błędną ich wykładnię; 2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez brak uwzględnienia w interpretacji indywidualnej orzecznictwa sądów administracyjnych, tj. wyroku WSA w Krakowie z 25 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1472/14, - art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady legalności działania organów podatkowych oraz zasady zaufania, konkretyzujące się w fakcie naruszenia przez organ norm prawa materialnego w toku postępowania w sprawie interpretacji indywidualnej, a także poprzez zastosowanie interpretacji przepisów prawa niekorzystnej dla podatnika, a ponadto wymuszającej stan niepewności, co do tego, czy podatnik w sposób właściwy określa wysokość zobowiązania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał skargę za zasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymywania zaliczek na poczet świadczonych usług turystycznych opodatkowanych według szczególnej procedury VAT marża. Sąd wskazał, że marża ustalona na dzień powstania obowiązku podatkowego w VAT nie będzie odzwierciedleniem rzeczywistej marży uzyskanej w konsekwencji wykonania usługi turystycznej, co z kolei pozostaje w sprzeczności z treścią art. 119 ust. 2 ustawy o VAT, gdzie mowa jest w kontekście pojęcia "marży" o "faktycznych kosztach", przez które należy rozumieć wydatki, które podatnik naprawdę i rzeczywiście poniósł, nabywając towary i usługi. W wyniku dokonanej przez organ interpretacji przepisów prawa dojdzie w istocie do niedopuszczalnej modyfikacji ustawowych zasad ustalania podstawy opodatkowania poprzez przyjęcie, że jest to marża skalkulowana, oszacowana, nie zaś uwzględniająca faktycznie poniesione wydatki. Wątpliwa jest przy tym możliwość takiego szacowania podstawy opodatkowania. Instytucja szacunku przewidziana jest bowiem w ściśle określonych przypadkach (art. 23 Ordynacji podatkowej, czy art. 109 ust. 2, czy art. 32 ustawy o VAT) i stanowi swoistą sankcję dla podatnika za dopuszczanie się zaniedbań w ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych. Oszacowanie polega nadto na dokonywaniu ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Trudno zatem "karać" podatnika za to, że próbuje zrealizować nałożony na niego obowiązek ustawowy. Obecnie bowiem, z uwagi na treść art. 119 ust. 3a ustawy o VAT, obowiązek opodatkowania marżą podatników świadczących usługi turystyki we własnym imieniu i na własny rachunek jest obligatoryjny. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ podatkowy. Wyrok zaskarżono w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 19a ust. 1 i ust. 8 w zw. z art. 119 ustawy o VAT poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że szczególny moment rozpoznania obowiązku podatkowego dla usług turystycznych da się wywieść na gruncie polskiej ustawy o podatkowej z treści jej art. 119 tzn. że moment powstania obowiązku podatkowego przy wpłacie zaliczki z tytułu świadczenia usług turystyki powstanie dopiero z chwilą ustalenia marży. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki – wymienione w § 2 tego artykułu – w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz do umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 p.p.s.a. Dla oceny trafności zarzutów skargi kasacyjnej zasadnicze znaczenie miała treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z 19 grudnia 2018 r. w sprawie C-422/17 (EU:C:2018:1029). W świetle ww. wyroku TSUE za wadliwą należy uznać wyrażoną w zaskarżonym wyroku ocenę Sądu pierwszej instancji dotyczącą stanowiska organu zajętego w interpretacji indywidualnej z 11 maja 2015 r. W powyższym wyroku TSUE orzekł, że: 1) Artykuły 65 i 306–310 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że w przypadku gdy biuro podróży, podlegające procedurze szczególnej przewidzianej w tych art. 306–310, pobiera zaliczkę na poczet zapłaty za usługi turystyczne, które będzie świadczyć turyście, podatek od wartości dodanej (VAT) jest wymagalny, zgodnie z owym art. 65, w chwili otrzymania wspomnianej zaliczki, pod warunkiem że w chwili tej świadczone usługi turystyczne są precyzyjnie określone. 2) Artykuł 308 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2010/45, należy interpretować w ten sposób, że marża biura podróży, a w konsekwencji podstawa opodatkowania, stanowi różnicę między całkowitą kwotą, z wyłączeniem podatku od wartości dodanej (VAT), do zapłaty przez turystę, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez biuro podróży na poprzednim etapie obrotu z tytułu dostaw towarów i usług świadczonych przez innych podatników, w przypadku gdy transakcje te służą bezpośredniej korzyści turysty. Jeżeli kwota zaliczki jest równa całkowitej cenie usługi turystycznej lub istotnej części tej ceny, a biuro podróży nie poniosło jeszcze żadnych faktycznych kosztów lub tylko ograniczoną część całkowitych kosztów tej konkretnej usługi, lub jeżeli faktyczne koszty konkretnej podróży poniesione przez biuro podróży nie mogą być ustalone w chwili wpłaty zaliczki, marża zysku może być ustalona na podstawie oszacowania faktycznych kosztów całkowitych, jakie biuro to ostatecznie poniesie. W celu dokonania takiego oszacowania biuro podróży powinno uwzględnić, w stosownych przypadkach, koszty dotychczas faktycznie poniesione w momencie wpłaty zaliczki. Dla celów obliczenia marży od całkowitej ceny podróży należy odjąć szacowane faktyczne koszty całkowite, a podstawa opodatkowania VAT podlegającego zapłacie w związku z wpłatą zaliczki jest obliczana poprzez pomnożenie kwoty tej zaliczki przez procent, jaki stanowi określona w ten sposób przewidywalna marża zysku w całkowitej cenie podróży. Stanowisko przedstawione w pkt 1 wyroku TSUE oparł na zasadniczym założeniu, wyrażonym w pkt 27, że jako wyjątek od wspólnego systemu Dyrektywy 2006/112/WE, szczególny system opodatkowania transakcji biur podróży (art. 307-310) powinien być stosowany wyłącznie w zakresie niezbędnym dla osiągnięcia jego celu. Odwołując się do celu wprowadzenia uregulowań składających się na procedurę VAT marża, którym było uniknięcie trudności, jakie wynikałyby dla podmiotów gospodarczych ze stosowania ogólnych zasad Dyrektywy 2006/112/WE do transakcji obejmujących świadczenia nabywane od podmiotów trzecich, TSUE w pkt 29 wyroku z 19 grudnia 2018 r. wyjaśnił, że szczególna procedura VAT dla biur podróży nie stanowi, jako taka, niezależnego i kompleksowego systemu podatkowego, lecz obejmuje wyłącznie przepisy stanowiące odstępstwo od niektórych przepisów ogólnego systemu VAT, tak że inne przepisy tego systemu stosuje się do działalności biur podróży objętych VAT. W związku z tym wszystkie przepisy ogólnego systemu VAT mogą być stosowane do transakcji w ramach procedury szczególnej dla biur podróży, z wyjątkiem tych dotyczących miejsca opodatkowania, podstawy opodatkowania i możliwości odliczenia podatku (pkt 30). Dlatego też, jak stwierdził TSUE, przepisy dotyczące zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego i wymagalności VAT w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, określone w szczególności w art. 63 i 65 Dyrektywy 2006/112/WE, mają w dalszym ciągu zastosowanie do transakcji w ramach procedury szczególnej dla biur podróży (pkt 31). Zgodnie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE, zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Jednakże art. 65 tej Dyrektywy stanowi, że w przypadku wpłaty zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług, VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wysokości otrzymanej wpłaty. Przepis ten stanowi odstępstwo od zasady zawartej w art. 63 owej Dyrektywy i jako taki musi podlegać ścisłej wykładni (zob. podobnie wyrok z 13 marca 2014 r., [...], C-107/13, EU:C:2014:151, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo). W związku z tym w pkt 34 TSUE stwierdził, że aby podatek stał się w tych okolicznościach wymagalny, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszłej dostawy, muszą już być znane, a zatem w szczególności w momencie dokonania takiej zapłaty usługi powinny być szczegółowo określone (wyrok z 13 marca 2014 r., [...], C-107/13, EU:C:2014:151, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo). Odnosząc powyższe rozważania dotyczące pkt 1 wyroku TSUE z 19 grudnia 2018 r. do okoliczności faktycznych opisanych przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji, stosownie do pkt 35 wyroku TSUE z 19 grudnia 2018 r., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż okoliczności faktyczne wskazane przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji świadczą o tym, że zaliczki otrzymywane przez nią od klientów dotyczą precyzyjnie określonych usług. Spółka wskazała, że pobiera od swoich klientów zaliczki na poczet później świadczonych usług turystycznych, których wysokość niejednokrotnie wynosi 100% wartości świadczonej usługi. Uprawniony jest więc wniosek, że turysta wpłaca zaliczkę na poczet konkretnej (zindywidualizowanej) usługi turystycznej, jaka zostanie przez spółkę zrealizowana na jego rzecz, którą to usługą będzie przykładowo wycieczka w określonym terminie i do określonego kraju, czy też pobyt w określonym terminie i miejscu. Skoro zaś zaliczki osiągają nawet wartość całej usługi, to znana jest też cena tej usługi, jaką zobowiązany jest zapłacić turysta. Nie sposób zaś przyjąć, że klient biura turystycznego wpłaca 100% zaliczkę na poczet usługi, która nie została precyzyjnie określona i w momencie wpłacania zaliczki nie da się jej powiązać z konkretną usługą turystyczną. Słusznie jest zatem stanowisko organu podatkowego, że zaliczka wpłacana na poczet zapłaty za usługi turystyki nabywane przez turystę dotyczy już konkretnej usługi i precyzyjnie określonej (wycieczka, termin, cena, warunki itp.) i taki stan rzeczy organ wziął pod uwagę oceniając zasadność stanowiska spółki. Jeżeli zatem przed wykonaniem usługi turystyki świadczący otrzyma całość lub część zapłaty (zaliczkę) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. Stosownie zaś do art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4. Uwzględniając tezy wskazanego wyżej wyroku TSUE należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 19a ust. 8 w zw. z art. 119 ustawy o VAT, przyjmując, że obowiązek podatkowy przy wpłacie zaliczki z tytułu świadczenia usług turystyki, opodatkowanych na szczególnych zasadach tzw. marży, powstaje dopiero z chwilą ustalenia tej marży, tj. po wykonaniu usługi. Taka interpretacja wskazanego przepisu jest w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sprzeczna z regulacjami odnoszącymi się do zasad ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku wpłaty zaliczek na imprezę turystyczną (art. 19a ust. 8 ustawy o VAT) i dokonaną przez TSUE wykładnią przepisów unijnych normujących powyższe zagadnienie. Organ wydający interpretację zasadnie wskazywał, że w sytuacji w której istnieje problem z określeniem elementów kosztowych wchodzących w zakres usługi turystycznej, wnioskodawca winien oszacować koszty jakie poniesienie w związku z wykonaną usługą, tzn. obliczyć marżę na podstawie wstępnie przewidywanych kosztów jakie zostaną poniesione z tytułu świadczonych usług. Natomiast w przypadku gdy spółka będzie już znała faktyczną wartość poniesionych kosztów i okaże się, że marża końcowa, ostateczna będzie inna od prognozowanej - będzie zobowiązana dokonać korekty podatku. Stanowisko organu odpowiada zatem tezom przedstawionym przez TSUE w powołanym na wstępie wyroku z 19 grudnia 2018 r. w sprawie C-422/17. Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że zgodnie z art. 188 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej, na podstawie art. 188 w związku z art. 151 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie oraz oddalił skargę spółki. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.