I FSK 320/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (spr.), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 września 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 194/18 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 listopada 2017 r. nr 2401-IOV1-2.4103.87.2017/MM w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. w Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 7500 (siedem tysięcy pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 12 września 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 194/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. Sp. z o.o. w Z. (dalej: spółka, A.) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor) z dnia 30 listopada 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. W motywach rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Dyrektora o braku podstaw do zwrotu VAT, jakiego domagała się spółka w związku ze zwrotem zaliczki otrzymanej przez nią w 2013 r. przy zawarciu umowy przedwstępnej sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości. Z uwagi na zwrot ww. zaliczki spółka wystawiła fakturę korygującą z dnia 29 czerwca 2015 r. (do faktury z dnia 30 lipca 2013 r.) na rzecz kontrahenta G. sp. o.o. w K. (dalej: G.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po przeanalizowaniu okoliczności dotyczących zawarcia i przebiegu transakcji oraz powiązań osobowych, organizacyjnych i kapitałowych między wskazanymi spółkami, w ślad za organem uznał, że zawarcie umowy przedwstępnej i odstąpienie od niej było czynnością dokonaną w warunkach nadużycia prawa, mającą na celu wygenerowanie korzyści podatkowej. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: Ppsa), naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że czynności podjęte przez skarżącą oraz G. polegające na wykazaniu przez skarżącą do zwrotu podatku VAT w związku z odstąpieniem przez G. od umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości i korektą faktury zaliczkowej (nr [...] z dnia 29 czerwca 2015 r.), wystawionej w związku z zawarciem przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości (tj. udziału wynoszącego 1/3 w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w B.), pomimo spełnienia warunków formalnych, stanowiły nadużycie mające na celu uzyskanie korzyści podatkowej; II. na podstawie art. 174 pkt 2 Ppsa, naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, w sposób istotnie wpływający na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej i uznanie, że organy prowadzące postępowanie nie przekroczyły prawa do swobodnej oceny dowodów, dokonały pełnego zebrania i prawidłowej analizy materiału dowodowego oraz poprzez uznanie, iż stan faktyczny został ustalony prawidłowo, jak również poprzez uznanie, że uzasadnienie faktyczne decyzji zostało sporządzone w sposób pełny i prawidłowy, podczas gdy organy podatkowe dokonały dowolnej i wybiórczej analizy materiału dowodowego, która prowadziła do ustalenia, że doszło do nadużycia prawa pozbawiającego skarżącą prawa do zwrotu podatku VAT wynikającego z korekty faktury zaliczkowej, wyłącznie na podstawie dokonanych przez strony rozliczeń w formie kompensat, powiązań między stronami, które powstały po dokonaniu transakcji i braku zapłaty przez P. podatku VAT wynikającego ze skorygowanej faktury zaliczkowej, a za które to działania skarżąca nie może być odpowiedzialna; - art. 141 § 4 Ppsa poprzez ograniczenie się do przyjęcia za własne bez krytycznej analizy stanowiska organu podatkowego oraz poprzez brak odniesienia się do części zarzutów zawartych w skardze, co uniemożliwia kontrolę prawidłowości wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny. W piśmie procesowym z dnia 16 marca 2021 r. Dyrektor wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Mimo iż w petitum środka odwoławczego wskazano zarówno na naruszenie prawa materialnego, jak i procesowego, to zasadnicza argumentacja skarżącej sprowadzała się do polemiki z ustaleniami faktycznymi i ich oceną dokonaną przez organy podatkowe i zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji. Spółka zwracała uwagę, że dokonana przez nią transakcja (umowa przedwstępna) miała cel ekonomiczny, A. nie odniosła korzyści podatkowej, zaś strony transakcji nie działały wspólnie i w porozumieniu (w chwili zawarcia umowy przedwstępnej A. i P. nie były powiązane osobowo; A. rozliczyła i wpłaciła podatek za czerwiec 2013 r. i nie miała świadomości, że nie zostanie spełniony warunek zawarcia umowy przyrzeczonej, a dotychczasowe rozliczenia spółki, w tym pomniejszenie zaliczki w lipcu 2013 r. nie było kwestionowane). Ponadto okoliczność dokonywania między spółkami prawnie dopuszczalnych potrąceń, czy też rozliczenie zaliczki w późniejszym terminie (w 2015 r.) nie dowodziły - według skarżącej - nierzeczywistego charakteru umowy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, twierdzenia spółki, sprowadzające się w istocie do selektywnego powołania określonych okoliczności i przedstawienia ich w korzystnym dla strony świetle, nie mogły skutecznie podważyć spójnej i wszechstronnej oceny całokształtu sprawy, w ramach której poszczególne dowody i fakty były badane we wzajemnym powiązaniu i zależności. Teza o dokonaniu czynności w warunkach nadużycia prawa została poprzedzona skrupulatną analizą przebiegu i warunków transakcji oraz powiązań osobowych i kapitałowych między podmiotami zaangażowanymi w podejmowane działania. Z ustaleń tych wynikało, że: 1) w latach 2013 - 2015 stosunki między kontrahentami były układane w taki sposób, by możliwe było korygowanie podatku należnego bez przepływu środków finansowych (strony kompensowały wzajemne należności lub udzielały pożyczki w związku ze zwrotem zaliczki): - w dacie zawarcia umowy przedwstępnej, tj. w dniu 26 czerwca 2013 r. P. zobowiązała się wpłacić zaliczkę w kwocie 25.343.943 zł i jednocześnie przejęła dług A. w wysokości 20.873.943 zł (od innej spółki), w konsekwencji strony dokonały potrącenia wzajemnych wierzytelności wynikających z przejęcia długu i zapłaty zaliczki (potrącenie objęło ponad 80% zaliczki); - w kolejnym miesiącu (18 lipca 2013 r.) P. objęła udziały w A. po cenie wyższej od nominalnej (14.000.000 zł), kilka dni później (30 lipca 2013 r.) strony obniżyły kwotę zaliczki o 14.000.000 zł i ponownie dokonały potrącenia wierzytelności z tytułu objęcia udziałów i zwrotu części zaliczki; - w dniu 2 czerwca 2015 r. P. zażądała zwrotu zaliczki w związku z niezawarciem umowy przyrzeczonej, a w dniu 29 czerwca 2015 r. udzieliła A. pożyczki na kwotę odpowiadającą zwracanej zaliczce; 2) kontrahenci zdawali sobie sprawę, że warunek zawarcia umowy przyrzeczonej (tj. wykreślenie hipotek ustanowionych na nieruchomości z tytułu zabezpieczenia roszczeń obligatariuszy spółki akcyjnej I.) nie zostanie spełniony: - informacje o pogarszającej się kondycji finansowej I. S.A. były powszechnie dostępne (organy przeanalizowany dane dostępne na stronach internetowych); - w dniu zawarcia umowy przedwstępnej w zarządzie P. i I. S.A. zasiadała ta sama osoba (T. P. był wówczas prezesem P. i wiceprezesem I. S.A.), zaś I. S.A. była wspólnikiem P.; - w lipcu 2013 r. (miesiąc po zawarciu umowy przedwstępnej) dokonano obniżenia wysokości zaliczki, która była przez skarżącą motywowana pogarszającą się sytuacją finansową I. S.A., skutkującą brakiem możliwości wykreślenia roszczeń hipotecznych; - nieruchomość objęta umową przedwstępną była przedmiotem dalszych czynności i była przekazywana kolejnym podmiotom (w dniu 17 lutego 2014 r. nieruchomość ta przeszła do wydzielonej z A. – A.2 sp. z o.o., która następnie sprzedała ją (faktura sprzedaży z dnia 29 listopada 2014 r.) kolejnej spółce P. S.A., przy czym podatek wynikający z tej transakcji nie został opłacony przez A.2 sp. z o.o., a postępowanie egzekucyjne zostało umorzone w powodu braku majątku, zaś P. S.A. rozliczył fakturę sprzedaży w deklaracji VAT za listopad 2014 r.; 3) zasadniczym celem dokonywanych czynności było uzyskanie korzyści podatkowej sprzecznej z celem ustawy – podczas gdy skarżąca wystąpiła o zwrot podatku VAT wygenerowanego z uwagi na obniżenie podatku należnego o kwotę podatku wynikającą z faktury korygującej z dnia 29 czerwca 2015 r., P. jako odbiorca tej faktury nie wpłaciła powstałego u niej po pomniejszeniu podatku naliczonego zobowiązania podatkowego; 4) między podmiotami zaangażowanymi w transakcje dotyczące bezpośrednio danej nieruchomości (A., G., I. S.A., A2 sp. z o.o., P. S.A.) istniały powiązania osobowe i kapitałowe (szczegółowo opisane w zaskarżonym wyroku – s. 8-9). Dodatkowo Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na szczególny (odbiegający od realiów rynkowych) sposób ustalenia przy zawarciu umowy przedwstępnej zaliczki obejmującej 90% ceny nieruchomości (cena nieruchomości została określona na 27.500.000 zł, a zaliczka na 25.343.943 zł). Zaliczka ta - w przeciwieństwie do zadatku - nie stanowiła formy zabezpieczenia umowy, gdyż strony nie ponosiły w istocie żadnych konsekwencji finansowych w przypadku niezawarcia umowy przyrzeczonej. Mając powyższe na uwadze za w pełni uzasadnioną należało uznać konstatację, że kwestionowana transakcja została dokonana w warunkach nadużycia prawa, bowiem mimo iż spełniała ona warunki formalne, to skutkowałaby uzyskaniem korzyści podatkowej sprzecznej z celem ustawy. Jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Dokonując oceny działań podatnika sąd może wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi w niej udział (zob. np. wyrok C-255/02 w sprawie [...], EU:C:2006:121, pkt 81 i 86). Formułowane w orzecznictwie TSUE przesłanki nadużycia prawa zostały w niniejszej sprawie spełnione. Prawidłowości prezentowanej oceny nie podważały natomiast sygnalizowane wyżej twierdzenia skarżącej. Wbrew sugestiom autora skargi kasacyjnej, nie wykazano bowiem ani ekonomicznego celu kwestionowanej transakcji, ani braku świadomości co do niespełnienia warunku dojścia do skutku przyrzeczonej umowy sprzedaży, skoro skarżąca już miesiąc po zawarciu umowy przedwstępnej obniżyła zaliczkę z powodu trudnej sytuacji finansowej I. S.A., a w dniu zawarcia tej umowy kontrahent - P. i I. S.A. były zarządzane przez tę samą osobę. Nie sposób było także podzielić zastrzeżeń spółki co do niewykazania korzyści podatkowej po jej stronie. Z faktu, że owa korzyść jest bezpośrednio realizowana u kontrahenta, tj. P. (na skutek nieuregulowania przez niego zobowiązania podatkowego uwzględniającego fakturę korygującą), nie wyklucza przypisania korzyści podatkowej skarżącej z uwagi na istniejące między kontrahentami powiązania o charakterze osobowym i kapitałowym (np. w 2015 r. wiceprezesem obu firm – A. i P. pozostawał M. G., pełniący wcześniej funkcje prezesa I. S.A., P. S.A. i A.2. sp. z o.o.). Za nieprzekonujące należy uznać ponadto wywody spółki co do nieuwzględnienia faktu prawidłowego rozliczenia zaliczki w 2013 r., czy też posługiwania się prawnie dopuszczalnymi formami - potrąceniem, pożyczką czy zaliczką dla regulowania wzajemnych stosunków między kontrahentami. Podejmowanie działań zgodnych z prawem i odpowiadających wymogom formalnym stanowi element konstrukcji nadużycia prawa i nie może - w oderwaniu od całokształtu okoliczności towarzyszących transakcji - świadczyć o rzeczywistym charakterze czynności, jeśli tylko – tak jak w rozpatrywanej sprawie – dowiedziono, że celem podjętej czynności było uzyskanie korzyści podatkowej sprzecznej z celem ustawy. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia kluczowych dla rozstrzygnięcia zarzutów procesowych wskazujących na naruszenie podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1, 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej (zarzut z pkt II tiret pierwsze petitum skargi kasacyjnej). W niniejszym postępowaniu dokonano bowiem wszechstronnego badania okoliczności faktycznych sprawy, w sposób skrupulatny i kompleksowy analizowano zebrany materiał dowodowy, zaś wyciągnięte na tej podstawie wnioski nie były dowolne lecz logiczne, zgodne z doświadczeniem życiowym i przekonująco uzasadnione. Strona natomiast nie zdołała podważyć spójnego obrazu, jaki wyłaniał się z ustaleń organów podatkowych, wskazującego na fikcyjny charakter dokonanej transakcji. Pozbawiony podstaw okazał się również zarzut naruszenia art. 141 § 4 Ppsa (zarzut z pkt II tiret drugie petitum skargi kasacyjnej). Zaskarżony wyrok zawierał wszelkie prawem przewidziane elementy. Z samego zaś faktu, że Sąd pierwszej instancji w pełni podzielił stanowisko organów, z którym nie zgadzała się skarżąca, nie mógł świadczyć o braku samodzielnej i krytycznej analizy sprawy przeprowadzonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. Nie mogły ponadto odnieść zamierzonego przez skarżącą skutku twierdzenia dotyczące uchybień o charakterze materialnoprawnym (zarzut z pkt I petitum skargi kasacyjnej). Skarga kasacyjna nie zawierała w tym zakresie jakiejkolwiek wyodrębnionej argumentacji, zaś niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT miało - jak wynika z petitum pisma – charakter wtórny względem naruszeń procesowych, których w niniejszej sprawie nie dostrzeżono. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 Ppsa. O kosztach postępowania postanowiono w oparciu o art. 204 pkt 1 tej ustawy.