I FSK 344/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 17 sierpnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 968/09 w sprawie ze skargi L. C. S. A. Oddział w P. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w części dotyczącej określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. z dnia 6 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz L. C. S. A. Oddział w P. z siedzibą w W. kwotę 7200 zł (słownie: siedem tysięcy dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 23 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 968/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie ze skargi L. S.A. Oddział w Polsce z/s w W. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 kwietnia 2009 r., nr [...] w części dotyczącej określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 21 stycznia 2008 r. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. określił spółce kwoty zobowiązań podatkowych oraz ustalił kwoty dodatkowych zobowiązań za w/w okresy rozliczeniowe. Organ stwierdził, że żadna z ewidencji prowadzonych przez spółkę nie odpowiadała wymogom sformułowanym w art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr. 11 poz. 50 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", co uzasadniało pozbawienie strony prawa do zastosowania stawki 0 % z tytułu eksportu usług transportowych i opodatkowanie przedmiotowego obrotu stawką podstawową. W wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 27 maja 2008 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazując na konieczność przeprowadzenia badania ksiąg podatkowych. Na skutek ponownego rozpatrzenia sprawy, Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia 28 listopada 2008 r. określił Spółce kwoty zobowiązań za poszczególne miesiące 2003 r. oraz ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy od stycznia do grudnia 2003 r. Na skutek kolejnego odwołania, wymienioną na wstępie decyzją z dnia 6 kwietnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że z ustalonego stanu faktycznego wynikało, iż spółka prowadziła szereg rejestrów, jednak żaden z nich oceniany osobno nie był ewidencją w rozumieniu art. 27 ust. 4 ustawy o VAT. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie można było uznać, że poszczególne rejestry mogły łącznie tworzyć jedną ewidencję, albo iż ewidencją jest jeden z rejestrów z uwzględnieniem danych zawartych w pozostałych rejestrach. Zamierzeniem ustawodawcy było nałożenie na podatnika obowiązku prowadzenia ewidencji w znaczeniu jednorodnego narzędzia. Organ uznał ponadto, że przedstawione przez spółkę w 2008 r. zestawienia sprzedaży, przygotowane zostały dopiero po upływie paru lat od złożenia nieprawidłowo sporządzonych deklaracji. Określona w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT ewidencja miała umożliwiać prawidłowe wypełnienie deklaracji podatkowej, a zatem istnieć musiała w momencie sporządzania przedmiotowej deklaracji. Okoliczność złożenia nieprawidłowych deklaracji dowodziła, że w dniu ich złożenia spółka nie dysponowała właściwą ewidencją. Późniejsze sporządzenie kolejnej ewidencji (zestawienia) nie niwelowało faktu sporządzenia nieprawidłowych deklaracji podatkowych. Organ zaznaczył, że nawet przedstawione przez spółkę w późniejszym terminie zestawienia nie spełniały wymogów wskazanych w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT bowiem brak było w tych zestawieniach kwot podatku naliczonego, daty wystawienia listu przewozowego odpowiadającego danej fakturze oraz momentu zapłaty za usługę. Nie pozwalało to na zweryfikowanie, czy wskazana w zastawieniu za dany miesiąc sprzedaż rzeczywiście miała miejsce w tym okresie rozliczeniowym. Odnośnie ewidencji faktur sprzedaży własnej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że uporządkowano w niej faktury według nadanego numeru, bez podziału na poszczególne miesiące. W ewidencji tej nie podano nawet daty wystawienia faktury. Odnośnie ewidencji CAPRI organ zaznaczył, że widniejące w niej kwoty wyrażone zostały w walucie obcej, tj. w USD. Ewidencja spełniająca wymogi stawiane w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT zawierać powinna dane niezbędne do określenia podstawy opodatkowania. Organ stwierdził, że prowadzona przez Stronę ewidencja w systemie CAPRI nie zawierała informacji wystarczających do określenia obrotu. Zdaniem organu analizowana ewidencja CAPRI aby spełniać warunki określone w art. 27 ust. 4 powinna co najmniej zawierać stosowne kursy przeliczenia USD na PLN bowiem deklaracje VAT-7 sporządzane są w walucie krajowej, a w związku z tym także ewidencja powinna operować wartościami wyrażonymi w PLN. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się natomiast ze spółką co do konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za luty i kwiecień 2004 r. W momencie wydawania niniejszej decyzji przestała bowiem obowiązywać regulacja, która istniała w momencie wydawania decyzji pierwszoinstancyjnej. Spółka wniosła skargę na powyższą decyzje w części w jakiej utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji tj. w zakresie określenia kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. Przedmiotowej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów: 1) prawa materialnego: - art. 18 ust. 3 w związku z art. 27 ust. 4 ustawy o VAT poprzez opodatkowanie usług transportu międzynarodowego świadczonych za pośrednictwem Skarżącej stawką 22% zamiast 0%, - art. 13 ustawy o VAT poprzez zastosowanie stawki 22% do kwot miesięcznego obrotu, zamiast do poszczególnych czynności podlegających opodatkowaniu. 2) postępowania podatkowego: - art. 193 § 1, § 4 i § 6 w związku z art. 3 pkt 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z treścią protokołu badania ksiąg podatkowych, - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwą ocenę dowodów i uznanie, że prowadzone przez Spółkę ewidencje nie spełniają wymogów określonych w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT, - art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wszystkich okoliczności istotnych dla wydania rozstrzygnięcia w sprawie i odniesienia do kluczowych argumentów przedstawionych w odwołaniu. Wskazując na motywy uwzględnienia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że istota problemu w niniejszej sprawie sprowadza się do konieczności udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w wypadku zakwestionowania w części ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług na podstawie art. 27 ust. 4 ustawy o VAT utrata prawa do zastosowania preferencyjnej 0% stawki podatku dotyczy wszystkich transakcji, czy też tylko transakcji zakwestionowanych. Sąd stwierdził, że stosownie do treści powołanego przepisu ewidencja nie musi być prowadzona ani według określonego wzoru, ani też nie musi być ewidencją odrębną, prowadzoną wyłącznie dla potrzeb podatku od towarów i usług. Nie musi też mieć postaci jednego dokumentu (zeszytu, księgi). Termin "ewidencja" w kontekście, w jakim w tym przepisie występuje może odnosić się bowiem zarówno do dokumentu o tak brzmiącej nazwie własnej, jak i do czynności ewidencjonowania zaszłości gospodarczych oraz towarzyszących im skutków podatkowych (ewidencja w znaczeniu aktywności człowieka). Brak dookreślenia w prawie o tak wysokim stopniu rygoryzmu, jaki istnieje w prawie podatkowym wskazuje na dopuszczalność pojmowania oprowadzenia, ewidencji także w ten drugi sposób, co implikuje brak wymogu jedności dokumentu, w którym mają miejsce akty ewidencjonowania. Inną kwestią jest to, że rezultatem ewidencjonowania musi być w każdym wypadku jakiś dokument lub zestaw dokumentów. W ocenie Sądu wystarczyło więc, że dokumenty, w których ma miejsce ewidencjonowanie wymaganych danych będą miały cechę dokumentów wtórnych (tj. nie może to być np. scalony fizycznie zbiór faktur czy ich kopii), w których dokumenty pierwotne są rejestrowane (ewidencjonowane) i że z ewidencji (dokumentu lub dokumentów) można odczytać dane niezbędne do sporządzenia deklaracji podatkowej. Sąd podkreślił, że omawiana ewidencja mieściła się w kategorii ksiąg podatkowych w rozumieniu przepisu art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej, a zatem odzwierciedlać musiała rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, które były istotne z podatkowego punktu widzenia. Dla oceny, czy księga podatkowa jest rzetelna, decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Sąd podał, że jak wynikało z protokołu kontroli podatkowej z dnia 12 sierpnia 2008 r. organ podatkowy uznał ewidencje za nierzetelne tylko w określonej części, a skoro tak to w pozostałym zakresie ewidencje były prowadzone prawidłowo i w związku z tym do transakcji ujawnionych w nie zakwestionowanej części ewidencji skarżąca mogła zastosować preferencyjną 0% stawkę VAT. Na powyższe orzeczenie Dyrektor Izby Skarbowej w W. złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz zasądzenie zwrotu kosztów według norm przepisanych. Jako podstawę kasacyjną wskazał naruszenie prawa materialnego tj. art. 18 ust. 3 w zw. z art. 27 ust. 4 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu organ podniósł, że zebrany w sprawie materiał dowodowy i ustalony stan faktyczny dowodził, ze skarżąca nie prowadziła ewidencji, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT. Organ podkreślił, że na podstawie danych wynikających z ewidencji musi być możliwe ustalenie podstawy opodatkowania, co w przypadku skarżącej nie miało miejsca. W jej przypadku konieczne było bowiem odwołanie się do dokumentów źródłowych oraz innych zestawień lub rejestrów. Organ odwołał się ponownie do nieprawidłowości w ewidencji sprzedaży własnej, ewidencji CAPRI oraz ewidencji listów przewozowych, gdzie kwota sprzedaży nie pokrywała się z sumą kont sprzedaży. Organ podkreślił, że w orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje pogląd, zgodnie z którym dla uzyskania przywileju zastosowania stawki 0% nie jest wystarczające prowadzenie jakiejkolwiek ewidencji, ale takiej, która umożliwia prawidłowe sporządzenie deklaracji podatkowej. W odpowiedzi strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. W uzasadnieniu spółka podniosła, że podstawy kasacyjne są całkowicie nieadekwatne do zarzutów stawianych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej oraz, iż stanowisko Sadu pierwszej instancji odpowiada prawu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Jedynym zarzutem jaki podniesiono w skardze kasacyjnej jest zarzut naruszenia prawa materialnego. Oznacza to, że podstawą oceny tego zarzutu jest stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji. W kluczowej dla niniejszej sprawy kwestii czy była ewidencja sprzedaży czy też jej nie było Wojewódzki Sąd Administracyjny wypowiedział się na stronie 14 uzasadnienia wyroku: skoro organ podatkowy uznał za nierzetelne ewidencje tylko w określonej części to z powyższego wynika, że w pozostałym zakresie ewidencje były prowadzone prawidłowo... Stanowisko to potwierdził Sąd na stronie 15 uzasadnienia: reasumując należy uznać, że jeżeli dana operacja nie jest prawidłowo ujęta w księgach podatkowych (w ewidencji, o której mowa w ust. 4 ustawy o VAT) to w ocenie składu orzekającego sankcje winny być nałożone na skarżącego tylko w tym zakresie, nie powinny być natomiast stosowane do transakcji zaewidencjonowanych prawidłowo. W powyższych stwierdzeń wynika, że Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął istnienie ewidencji przewidzianej w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT. Kwestionowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej istnienia ewidencji, nie poparte stosownym zarzutem naruszenia prawa procesowego, nie mogło odnieść zamierzonego efektu z uwagi na treść art. 183 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skoro podstawą oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego jest uznanie istnienia ewidencji przewidzianej w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT, to nie można uznać naruszenia art. 18 ust. 3 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie zerowej stawki podatku z powodu niedotrzymania warunku prowadzenia stosownej ewidencji. Z tego względu brak jest podstaw do uznania zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego. Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.