I FSK 361/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Adam Nita, , po rozpoznaniu w dniu 27 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 12 października 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 443/18 w sprawie ze skargi Gminy G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 kwietnia 2018 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.136.2018.2.MH w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 kwietnia 2018 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.136.2018.2.MH, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy G. kwotę 1.240 zł (słownie: jeden tysiąc dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. Wyrokiem z 12 października 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 443/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Gminy G., na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 kwietnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, iż Gmina G. (dalej: "Gmina" lub "skarżąca") w opisie zaistniałego stanu faktycznego podała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Zamierza przystąpić do realizacji projektów, w ramach których będzie montowała na nieruchomościach mieszkańców instalacje solarne, indywidualne zestawy OZE składające się z kolektorów słonecznych oraz przydomowe oczyszczalnie ścieków (inwestycje, przedsięwzięcie). W tym celu Gmina zakupi niezbędne instalacje, urządzenia. Na potrzeby powyższego przedsięwzięcia Gmina uzyska dofinansowanie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014 – 2020 (w celu zakupu i montażu instalacji solarnych, kolektorów słonecznych) oraz Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 (w odniesieniu do przydomowych oczyszczalni ścieków). Będzie ono przeznaczone wyłącznie na realizację całego projektu, a więc jego charakter należy ocenić jako kosztowy. Podatek naliczony przy zakupach związanych z opisanymi inwestycjami nie stanowi wydatku kwalifikowalnego. Dofinansowanie pokryje wyłącznie część kosztów kwalifikowalnych i nie jest uzależnione od sposobu finansowania pozostałych kosztów przedsięwzięcia, a więc czy środkami własnymi Gminy, czy z kredytu, czy też pochodzącymi od jej mieszkańców, a przede wszystkim nie jest uzależnione od ceny za jaką Gmina będzie świadczyła usługi i przekazywała zamontowane instalacje na rzecz mieszkańców. Instytucja dofinansowująca pokryje 85% kosztów kwalifikowalnych związanych z projektem wspierającego ekoenergię i 63,63% kosztów kwalifikowalnych dotyczących projektu służącego poprawie środowiska w Gminie przez budowę przydomowych oczyszczalni ścieków. Wkład własny w realizację projektów będą wnosili przystępujący do nich mieszkańcy, na podstawie umów zawieranych z Gminą. Ponadto Gmina włączy się w częściowe finansowanie projektów w zakresie wydatków niepokrytych przez mieszkańców, dotyczących przykładowo obsługi biurowej, prawnej, podatkowej, niezbędnego doradztwa czy innych, których aktualnie nie da się przewidzieć. Gmina zaznaczyła, że wysokość dofinansowania nie jest uzależniona od wpłat ze strony mieszkańców, od cen za usługi świadczone przez Gminę dla mieszkańców ani bezpośrednio od ilości mieszkańców przystępujących do projektu. Tym samym konsekwentnie akcentowała kosztowy charakter omawianego dofinansowania przeznaczonego na realizację projektów jako całości. Jednocześnie Gmina zauważyła, że w pewnym stopniu wysokość dofinansowania jest wyznaczona przez ilość nieruchomości, na których będą montowane wymienione urządzenia, instalacje. Brak umówionych wpłat ze strony mieszkańca Gminy wyklucza go z udziału w projekcie. Dofinansowanie projektów nie będzie przeznaczone na dopłatę do ceny świadczonych usług na rzecz poszczególnych mieszkańców, lecz będzie pokrywało ogólne koszty związane z realizacją całych projektów, w tym między innymi wydatki wynikające z potrzeby: - promocji, - sporządzenia studium wykonalności i dokumentacji technicznej, - zakupu, dostawy i montażu urządzeń, - zapewnienia nadzoru inwestorskiego. Wysokość dofinansowania, jak podkreślała Gmina, jest uzależniona wyłącznie od kosztorysów realizacji każdego z projektów, w których podana zostanie szacowana liczba nieruchomości objętych przedsięwzięciem, gdzie będą montowane instalacje i urządzenia. Zasadniczym celem projektów jest wzrost atrakcyjności Gminy. Jeśli chodzi o obowiązki Gminy, to: wyłoni ona wykonawców instalacji, zapewni sporządzenie pełnej dokumentacji, zorganizuje montaż, odbiór, serwis instalacji, zadba o przeszkolenie użytkowników, dokona rozliczenia finansowego, przy czym niektóre zadania zostaną zlecone wyłonionemu wykonawcy. Przez okres trwałości projektów zamontowane instalacje, urządzenia będą stanowiły własność Gminy, a potem ich własność zostanie przeniesiona na rzecz poszczególnych mieszkańców uczestniczących w projektach. Przy braku dofinansowania, Gmina odsunie w czasie realizację przedsięwzięcia i jednocześnie nie precyzowała jak wówczas będzie kalkulowała wysokość wpłat od zainteresowanych mieszkańców. Aktualnie nie planuje zwiększenia obciążenia finansowego mieszkańców, na wypadek gdyby nie uzyskała dofinansowania. W tak przedstawionym stanie faktycznym Gmina zadała pytanie o podstawę opodatkowania VAT usług świadczonych przez nią na rzecz mieszkańców, polegających na instalacji zestawu OZE i przydomowych oczyszczalni ścieków, a więc czy podstawa opodatkowania VAT będzie obejmowała dofinansowanie uzyskane w ramach RPO WL i PROW, czy też nie. Zdaniem Gminy, podstawę opodatkowania VAT będą stanowiły tylko wpłaty pochodzące od mieszkańców uczestniczących w projektach, bowiem opisane dofinansowanie nie stanowi dopłaty do ceny usług. Analizowane dofinansowanie ma na celu zrealizowanie przez Gminę całego przedsięwzięcia i w związku z tym, że nie jest uzależnione od jakichkolwiek wpłat ze strony mieszkańców (Gmina mogłaby przedsięwzięcie realizować z własnych środków czy z kredytu) nie można wiązać go z ceną konkretnych usług wykonywanych przez Gminę na rzecz poszczególnych mieszkańców. Dlatego, w przekonaniu Gminy, uzyskane dofinansowanie nie stanowi składnika podstawy opodatkowania, w myśl art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm. dalej: "ustawa o VAT"). Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 12 kwietnia 2018 r., uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe w kwestii kalkulowania wysokości podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług (VAT) w przypadku uzyskania przez Gminę dofinansowania na potrzeby realizacji świadczeń w zakresie wykorzystania odnawialnych źródeł energii i poprawy środowiska naturalnego w Gminie. Organ przyjął, że w okolicznościach opisanych przez Gminę dofinansowanie służy wyłącznie konkretnym świadczeniom ze strony Gminy na rzecz konkretnych mieszkańców, a więc stanowi ono element ceny za zindywidualizowane usługi świadczone przez Gminę. W ten sposób Gmina uzyskuje od osoby trzeciej, w ramach omawianego dofinansowania, zapłatę za skonkretyzowane świadczenia zrealizowane na rzecz poszczególnych mieszkańców, natomiast nie są to środki przeznaczone na jej ogólną działalność. W konsekwencji, zdaniem organu, analizowane dofinansowanie będzie stanowiło podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i co do zasady będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w zakresie dofinansowującym usługi, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, obok wpłat należnych Gminie od mieszkańców uczestniczących w przedsięwzięciu o statusie usługobiorców. Gmina w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzuciła naruszenie: – art. 29a ust. 1 ustawy o VAT przez błędne przyjęcie, że podstawa opodatkowania usług VAT obejmie dofinansowanie uzyskane w ramach RPO WL i PROW, gdy jest ono przeznaczone na realizację projektów, nie zaś na świadczenie usług i nie ma bezpośredniego wpływu na cenę usług realizowanych przez Gminę na rzecz poszczególnych mieszkańców; – art. 14c § 1, § 2 w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), bowiem organ pominął wcześniejsze interpretacje indywidualne wydawane na tle porównywalnych okoliczności i nie dokonał wnikliwej analizy opisanego przez Gminę zamierzenia, w którym nie występuje bezpośredni związek pomiędzy środkami uzyskanymi przez Gminę w ramach RPO WL i PROW a ceną za świadczenia dokonywane na rzecz mieszkańców Gminy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał skargę za niezasadną. Sąd wskazał, iż istota sporu sprowadza się do zagadnienia czy Gmina powinna doliczyć do podstawy opodatkowania VAT dofinansowanie uzyskane w ramach RPO WL i PROW w związku z realizacją usług polegających na zakupie i montażu na nieruchomościach mieszkańców instalacji, urządzeń służących wykorzystywaniu odnawialnych źródeł energii i ochronie środowiska naturalnego. W ocenie Sądu dofinansowanie udzielone Gminie w ramach RPO WL i PROW służy bezpośrednio, w sposób zindywidualizowany i policzalny, cenie usług świadczonych przez nią konkretnym mieszkańcom, a w następstwie ma do tego dofinansowania zastosowanie sporny art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. W przypadku projektów realizowanych przez Gminę, polegających na zakupie, montażu, monitorowaniu eksploatacji konkretnych instalacji, urządzeń, adresowanych bezpośrednio do konkretnego grona jej mieszkańców, środki uzyskane przez Gminę na ten cel są bezpośrednio wpisane w cenę usługi jaką realizuje Gmina na rzecz każdego mieszkańca biorącego udział w tych projektach. Taka postać dofinansowania podlega wliczeniu do podstawy opodatkowania VAT. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Gmina. Wyrok zaskarżyła w całości zarzucając na podstawie: I. art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT polegające na uznaniu, że: środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację zadań "[...]", "[...]" wskazane w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku o interpretację, stanowią dotację mającą bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców Gminy usług, w konsekwencji czego podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług z tytułu świadczonych przez Gminę usług będzie nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą będzie uiszczał mieszkaniec Gminy biorący udział w Projektach, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na ich realizację; II. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 146 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi przez WSA pomimo pominięcia przez organ przy wydawaniu interpretacji, istotnych elementów zdarzenia przyszłego i argumentów skarżącej odnoszących się do braku bezpośredniego wpływu dotacji na cenę mimo związania organu opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyczerpująco przedstawionego przez Gminę, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby organ nie pominął istotnych elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyczerpująco przedstawionego przez Gminę, dostrzegłby brak bezpośredniego wpływu dotacji na cenę i wydałby odmienną interpretacje indywidualną; 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia, które nie oddaje stanu faktycznego sprawy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do przyjęcia, że otrzymane przez Gminę dofinansowanie miało bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Gminę. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych - Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 9 marca 2023 r. O zmianie ustawy – Kodeks postepowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw - Dz.U. z 2023 r., poz. 614), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna Gminy zasługuje na uwzględnienie, gdyż zasadny okazał się zarzut błędnej wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Wskazany wyżej przepis stanowi implementację art. 11 (A) Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.1977.145.1), obecnie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1). We wskazanych wyżej przepisach dyrektyw wyraźnie określono związek pomiędzy czynnościami opodatkowanymi a dotacjami jako bezpośredni. Co istotne, również z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE" lub "Trybunał"), wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania. Przykładowo w uzasadnieniu wyroku z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 stwierdzono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. W świetle sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT) przedmiotem sporu pozostaje to, czy otrzymane przez gminę dofinansowanie ze środków europejskich Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014 – 2020 oraz Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii oraz przydomowych oczyszczalni ścieków wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której stanowi art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu świadczonej przez gminę usługi zakupu i montażu instalacji solarnych, indywidualnych zestawów OZE składające się z kolektorów słonecznych oraz przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz mieszkańców gminy. Dla oceny zasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej kluczowe znaczenie ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 30 marca 2023 r., w sprawie C-612/21, ECLI:EU:C:2023:279. W następstwie przywołanego wyżej wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 30 marca 2023 r., w sprawie C-612/21, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku składu siedmiu sędziów z 5 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1454/18 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl) przyjął, że: "Gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT". W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zawartą argumentację w ww. wyroku z 5 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1454/18, a ocenę prawną wyrażoną w powołanym orzeczeniu w pełni aprobuje, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w tym wyroku. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości odpowiadając na pytania prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego wyjaśnił, że: "art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych". Trybunału uznał, że aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania Dyrektywy VAT, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 23 i 24). Inaczej mówiąc transakcja pomiędzy gminą, obejmuje po części dostawę towarów na rzecz Gminy, czyli systemów OZE, których ta gmina staje się właścicielem, a po części świadczenie usług polegających na instalacji tych systemów OZE na nieruchomościach danych mieszkańców (pkt 29). Istnienie między Gminą a przedsiębiorstwem umowy dotyczącej instalacji systemów OZE i przeniesienia ich własności na rzecz tej Gminy w okresie trwałości projektu pozwoliło bowiem Trybunałowi uznać, że wspomniane przedsiębiorstwo dokonuje na rzecz tej Gminy transakcji odpłatnej. Takie stanowisko wspiera również okoliczność, że ta sama Gmina otrzymuje z tego tytułu od tego samego przedsiębiorstwa indywidualną fakturę, którą sama uiszcza. Korzyść przysporzona tej Gminie w zamian za zapłatę polega nie tylko na własności wspomnianych systemów OZE, ale również na poprawie jakości życia ogółu jej mieszkańców ze względu na bardziej przyjazny dla środowiska sposób wytwarzania energii (pkt 29). Trybunał w sprawie C-612/21 dokonał oceny stanu faktycznego, w takim zakresie, w jakim Sąd występujący z pytaniem wskazał, że Gmina zobowiązuje przedsiębiorstwo, które wygrało przetarg, do dostarczenia i zainstalowania systemów OZE na nieruchomościach właścicieli, którzy wyrazili zainteresowanie uczestnictwem w tej inicjatywie, uznając, że przeniesienie własności takich systemów stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 14 Dyrektywy VAT, a udostępnienie ich do użytku stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 24 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 28). Co istotne, jednocześnie Trybunał nie wykluczył, co jednak ostatecznie pozostawił Sądowi krajowemu, że właściciele nieruchomości, na których systemy OZE zostały lub zostaną zainstalowane, są ostatecznymi beneficjentami tej dostawy towarów i tego świadczenia usług, które w tym przypadku byłyby dokonywane przez Gminę za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu (pkt 30). W ocenie Trybunału przemawiałoby za tym to, że mieszkańcy staną się właścicielami systemów OZE po zakończeniu projektu i że będą korzystać z nich od chwili ich instalacji, a po drugie, że wnoszą oni wkład w wysokości co do zasady 25% kosztów podlegających dofinansowaniu, przy czym ów udział nie może przekraczać kwoty uzgodnionej w rzeczonej umowie, do zapłaty za dostawę tych systemów OZE i ich instalację. Przyjęcie przez Sąd krajowy, że Gmina na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie, w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) Dyrektywy VAT, dostawy towarów i świadczenia usług, obliguje ten Sąd do ustalenia, czy czynności te są dokonywane w ramach działalności gospodarczej zważywszy, że zgodnie z orzecznictwem działalność można uznać za "działalność gospodarczą" w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi tej dyrektywy tylko wtedy, gdy stanowi ona jedną z transakcji, o których mowa w art. 2 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 32). Trybunał wyraził jednocześnie pogląd, że "nie wydaje się", by Gmina wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy VAT, choć ostateczną ocenę w tym zakresie pozostawił Sądowi krajowemu (pkt 40). W jego ocenie przemawia za tym to, że Gmina wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały. Ponadto na podstawie informacji przedstawionych przez sąd odsyłający Trybunał wywiódł, że Gmina wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa Gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same: dostawę i instalację, po cenie rynkowej. W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane Gminie przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę Gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana Gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 38). Trybunał zauważył, że nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 39). Stanowisko zajęte przez Trybunał w sprawie C-612/21 oznacza, że istotne dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest dokonanie w pierwszej kolejności oceny, czy w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy Gmina na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie, w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) Dyrektywy VAT, dostawy towarów i świadczenia usług. Dopiero przyjęcie takiego stanowiska zrodzi konieczność zbadania, czy Gmina, która za pośrednictwem podmiotów trzecich wykona montaż i podpięcie instalacji na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, wykonuje działalność gospodarczą. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy stwierdzić, że również w rozpatrywanej sprawie Gmina zawrze z mieszkańcami umowy, które będą stanowiły, że w zamian za odpłatność ze strony mieszkańca na rzecz wnioskodawcy, Gmina wykona na budynkach mieszkańców na nieruchomościach mieszkańców instalacje solarne, indywidualne zestawy OZE składające się z kolektorów słonecznych oraz przydomowe oczyszczalnie ścieków, udostępni te instalacje mieszkańcom, a następnie po okresie trwałości projektu przeniesie własność tych instalacji na rzecz mieszkańców. Mając na uwadze stanowisko Trybunału odnoszące się do ustalenia, czy Gmina prowadzi działalność gospodarczą należy zauważyć, iż brak jest w opisie stanu faktycznego niniejszej sprawy podstaw do uznania, iż Gmina powyższe świadczeni na rzecz mieszkańców realizuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Brak jest informacji, by Gmina zamierzała świadczyć regularnie usługi zakupu i montażu instalacji systemów OZE oraz przydomowych oczyszczalni ścieków. Gmina zaznaczyła, iż realizacja projektu współfinansowana będzie ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014-2020 oraz Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Źródłem finansowania projektu będzie zatem dotacja ze środków europejskich i wkład własny Gminy i mieszkańców - stanowiący ułamek wartości instalacji (około 15% i 37%). Wpłaty mieszkańców będą miały charakter obowiązkowy, warunkujący udział w projekcie. W celu realizacji projektu Gmina wyłoni wykonawców instalacji, zapewni sporządzenie pełnej dokumentacji, zorganizuje montaż, odbiór, serwis instalacji, zadba o przeszkolenie użytkowników, dokona rozliczenia finansowego, przy czym niektóre zadania zostaną zlecone wyłonionemu wykonawcy Po zakończeniu projektu ww. obiekty będą własnością Gminy, a mieszkańcy będą je bezpłatnie użytkować. Po tym czasie przedmiotowe instalacje zostaną bezpłatnie przekazane właścicielom nieruchomości, którzy to będą ponosili koszty związane z ich utrzymaniem. Reasumując Gmina nie zatrudnia pracowników do usług instalacji systemów OZE oraz przydomowych oczyszczalni ścieków, ale w tym celu korzysta z usług podmiotów trzecich, wkład własny Gminy i mieszkańców - stanowi ułamek wartości instalacji (około 15% i 37%). Jak wynika z powyższego stan faktyczny niniejszej sprawy jest zbliżony do sprawy przedstawionej Trybunałowi. Wymienione okoliczności w świetle wskazówek TSUE pozwalają na ocenę, że Gmina w zakresie realizacji dostaw i usług na rzecz mieszkańców w ramach realizacji projektu, instalując systemy OZE oraz przydomowe oczyszczalnie ścieków nie wykonuje działalności gospodarczej i nie działa w charakterze podatnika VAT. Powyższe skutkuje tym, że prezentowane w tej sprawie stanowisko organu oraz sądu pierwszej instancji, w którym przyjęto, że otrzymane dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii oraz przydomowych oczyszczalni ścieków wchodzi w skład podstawy opodatkowania, narusza art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Mając to na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny kierując się dyspozycją art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości, a na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209, a także art. 200 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, organ powinien uwzględnić przedstawioną przez Sąd kasacyjny ocenę w kontekście wyroku TSUE z 30 marca 2023 r., w sprawie C-612/21. |Sędzia NSA |Sędzia NSA |Sędzia WSA (del.) | |Danuta Oleś (spr.) |Małgorzata Niezgódka-Medek |Adam Nita |