I FSK 362/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Bogusław Wolas, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 468/14 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję/ Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 25 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 600 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi.5 1.1. Wyrokiem z dnia 13 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 468/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 25 lutego 2011 r., wydaną wobec strony w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia 12 listopada 2010 r. określił skarżącemu kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r. Zdaniem organu pierwszej strona nie miała prawa odliczyć podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez "R." sp. z o.o., gdyż dokumenty te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, bowiem to nie "R." była faktycznym właścicielem sprzedawanego paliwa. 1.3. Zaskarżoną decyzją z dnia 25 lutego 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania strony, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. 1.3.1. Zdaniem organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego oceniając możliwość odliczenia przez podatnika podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez "R." prawidłowo powołał się na przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływana również jako: "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u."), bowiem podstawą zakwestionowania stronie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez "R." było wykazanie, że przedsiębiorstwo to nie dokonało faktycznej sprzedaży paliwa na rzecz podatnika, gdyż nie było faktycznie jego właścicielem. 1.3.2. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił również, iż dla możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur niedokumentujących faktycznych transakcji gospodarczych nie ma znaczenia brak świadomości nabywcy co do rzetelności sprzedawcy oraz pochodzenia kupowanego towaru. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej, podatnik, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, podnosił zarzuty dotyczące przedawnienia zwrotu VAT za sierpień 2005, niewłaściwego ustalenia, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz niezgodności § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z Konstytucją RP jak też z prawem unijnym. 2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosił o oddalenie skargi. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, ocenił że skarga strony nie zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji, mając na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, stwierdził, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zwrotu podatku VAT za sierpień 2005 r., bowiem przed upływem terminu przedawnienia skarżący został zawiadomiony o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2004 r. do września 2005 r., gdyż w dniu 19 listopada 2010 r. ogłoszono skarżącemu postanowienie z dnia 22 października 2010 r. o przedstawieniu zarzutów. Zatem wszczęte postępowanie karnoskarbowe wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zwrotu w podatku VAT za sierpień 2005 r. 3.3. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA przypomniał, że w sprawie nie była sporna okoliczność nabycia przez stronę skarżącą paliwa w ilości i cenach wynikających z zakwestionowanych faktur oraz jego wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami było natomiast to, czy ustalenia faktyczne, jakie poczyniły organy podatkowe co do transakcji udokumentowanych tymi fakturami, są prawidłowe oraz czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez spółkę "R.". 3.3.1. Mając na uwadze tak zakreślony przedmiot sporu Sąd pierwszej instancji za trafne uznał stanowisko organów, że materiał dowodowy przez te organy zebrany dawał podstawy do uznania, iż spółka "R." nie była w rzeczywistości stroną transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, które z tego względu nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń, a do obrotu nielegalnie został wprowadzony towar niewiadomego pochodzenia. 3.3.2. W zakresie dokonanych w tym przedmiocie ustaleń podstawowe znaczenie, według Sądu pierwszej instancji, miały zeznania świadka M. B. - Prezesa Zarządu spółki "R.". Świadek ten przesłuchany w dniu 17 listopada 2006 r. stwierdził, że właścicielem paliwa był A. K., zaś spółka "R." zajmowała się jedynie fakturowaniem paliwa. K. wykorzystał firmę "R." do prowadzenia własnej działalności polegającej na sprzedaży paliwa. Z oświadczeniami tymi korespondują zeznania samego A. K., który przesłuchany w dniach 10 i 11 lipca 2007 r. podał, że nabywał olej opałowy i nim handlował, a spółka "R." jedynie wystawiała faktury ze swoimi danym identyfikacyjnymi, aby zalegalizować obrót. Nie inaczej wypowiedział się M. B. przesłuchany przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w L. w dniu 29 marca 2006 r. Zeznał wówczas, iż obrót olejem napędowym odbywał się faktycznie poza nim. Środki pieniężne otrzymane ze sprzedaży oleju napędowego, K. C. na jego polecenie, oddawała M. i K. Na temat dostawców paliwa do spółki "R." świadek zeznał, iż od tych firm pochodziły tylko dokumenty, które osobiście dostarczał L., bądź przesyłał pocztą. Wreszcie zeznał wprost "(...) ja kupowałem od nich faktury, robiłem tak dlatego, ponieważ okazywało się że mam więcej paliwa do sprzedaży niż paliwa zakupionego, paliwo dostarczał K.". Świadek zeznał ponadto: "od dawna chciałem skończyć z tym procederem tzn. obrotem paliwem z niewiadomego źródła i obrotem fikcyjną dokumentacją, ale nie jest łatwo wycofać się z takiego procederu, w każdym razie od kwietnia 2005 r. starałem się zmniejszyć ilości rzekomo zakupionego paliwa, a wybawieniem dla mnie była decyzja z Ministerstwa Regulacji Energetyki odmawiająca nam koncesji na obrót paliwem." 3.3.3. Na rzeczywistego właściciela paliwa wskazała także świadek S. D., która była główną księgową w spółce "R.". Przesłuchana w dniu 12 kwietnia 2006 r. podała, że paliwem zajmował się A. K., a spółki "R." i "B." z tego, co zauważyła, obracały tylko dokumentami. 3.3.4. Dodatkowo, czego również nie pominął Sąd pierwszej instancji, prezes spółki "R.", przyznał się do winy w zakresie czynów zarzucanych mu, w opisanym w zaskarżonej decyzji, aktem oskarżenia z dnia 7 marca 2007 r. sygn. akt VI Ds. 66/04. 3.3.5. Co do części osób oskarżonych i biorących udział w opisanym w zaskarżonej decyzji przestępczym procederze zapadły już wyroki skazujące, np. w odniesieniu do S. D. (głównej księgowej spółki), K. C. (zajmującej się księgowością spółki), B. M., H. L., B. K. i J. W. 3.3.6. W obrocie prawnym funkcjonują też decyzje podatkowe odnoszące się do spółki "R." wskazujące, że zobowiązanie podatkowe z tytułu spornych transakcji nie powstało po stronie sprzedawcy. Oznacza to, że nie mogło powstać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakwestionowane transakcje po stronie nabywcy, czyli strony skarżącej. 3.4. Odnosząc się następnie do zarzutów ze sfery materialnoprawnej WSA ocenił, że w sprawienie było podstaw do uwzględnienia zarzutu dotyczącego nieprawidłowego zastosowania art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, a wskazany w skardze przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. nie miał w sprawie zastosowania, podobnie jak art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. 3.5. WSA w Łodzi zauważył dalej, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w postanowieniu z dnia 6 lutego 2014 r. C-33/13 dokonał zestawienia własnych orzeczeń, w których analizowano kwestię odliczenia podatku naliczonego VAT i stwierdził, że "Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem - iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający". 3.5.1. Mając na uwadze powyższe Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z twierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej, że dla możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego nie ma znaczenia brak świadomości nabywcy co do nierzetelności sprzedawcy i pochodzenia towaru, a okolicznością łagodzącą nie może być fakt dołożenia należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta. W świetle bowiem przywołanego orzeczenia TSUE, gdy faktury są nierzetelne i nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego, organy podatkowe powinny ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnej transakcji, że dostawa, w której uczestniczy wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej. 5.5.2. Mimo jednak, iż Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że kwestia dołożenia należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów nie miała znaczenia dla wyniku sprawy to, według Sądu pierwszej instancji, okoliczności faktyczne sprawy w tym zakresie zbadane przez organ pierwszej instancji, dawały podstawy do stwierdzenia że podatnik nie dochował należytej ostrożności w prowadzeniu działalności gospodarczej. Z materiału dowodowego wynikało bowiem, że charakter dostarczonego skarżącemu towaru nie odpowiadał charakterowi towaru określonego na fakturze, a skarżący nie dokonał sprawdzenia nabywanego paliwa. Nie sprawdził również czy podający się za dostawcę paliwa był dostawcą koncesjonowanym w zakresie obrotu paliwami. Poza tym okoliczności towarzyszące spornej transakcji polegające na braku umowy o współpracy z firmą "R.", płatności gotówką, wyłącznym kontakcie telefonicznym ze spółką R., ustalaniu wszystkich istotnych warunków dostawy przez telefon, nie wskazaniu sposobu nawiązania współpracy z kontrahentem, braku wiedzy kto i gdzie wystawiał faktury, braku wiedzy co do źródła pochodzenia towaru świadczą, według WSA, o znacznej niefrasobliwości podatnika i winny skutkować uznaniem, iż skarżący mógł przewidzieć, że dokonywane przez niego transakcje mogą wiązać się z nadużyciem. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem podatnik, zastępowany przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej powoływana również jako "P.p.s.a."), zarzucił naruszenie w nim: I. prawa materialnego, tj.: 1) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. w związku z art. 84 oraz 217 Konstytucji RP, poprzez ich zastosowanie i pozbawienie tym samym skarżącego prawą do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podczas gdy przepisy rozporządzenia pozostają w sprzeczności w zakresie wyłączności przewidzianej w przepisach art. 84 i 217 normy ustawowej dla stosunków podatkowych, a treść § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) wykracza poza dopuszczalne doprecyzowanie norm zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 maja 2005 r.); 2) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia, poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i oparcie na nim rozstrzygnięcia w zakresie do dnia 31 maja 2005 r., podczas gdy przepis ten nie może mieć w sprawie zastosowania, gdyż dotyczy czynności niedokonanych, natomiast w sprawie; organy podatkowe ustaliły, że czynności zostały ponad wszelką wątpliwość dokonane, tj. olej został podatnikowi wydany i czynność prawna dokonana (w stanie prawnym obowiązującym od dnia 31 maja 2005 r.); 3) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i oparcie na nim rozstrzygnięcia, podczas gdy przepis ten nie może mieć w sprawie zastosowania, gdyż dotyczy czynności niedokonanych, natomiast w sprawie organy podatkowe ustaliły, że czynności zostały ponad wszelką wątpliwość dokonane, tj. olej został podatnikowi wydany i czynność prawna dokonana (w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r.). II. przepisów postępowania, tj.: 4) art. 141 § 4 w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez: - oddalenie skargi w sytuacji gdy Sąd pierwszej instancji błędnie rozważył w uzasadnieniu wyroku zagadnienie przedstawione w skardze w zakresie niezgodności zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego z Konstytucją RP; - oddalenie skargi w sytuacji braku zbadania okoliczności, czy skarżący wiedział lub mógł wiedzieć, że nabywane przez niego paliwo faktycznie należy do innego podmiotu niż sprzedający; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 191 w związku z art. 193 § 1, 2, 3 O.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i uznanie w istocie, że do sprzedaży oleju napędowego nie doszło w sytuacji, gdy olej napędowy został wydany skarżącemu, skarżący za niego zapłacił i transakcje te zostały odzwierciedlone w ewidencji VAT oraz ujęte w deklaracji VAT za okres, w którym nastąpiła sprzedaż. Mając na uwadze podniesione zarzuty, w skardze kasacyjnej wniesiono o: - uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi, który wydał zaskarżony wyrok lub o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi; - zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną zastępujący Dyrektora Izby Skarbowej radca prawny, uznając wywiedziony przez stronę przeciwną środek zaskarżenia za niemający uzasadnionych podstaw, wniósł o jego oddalenie i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Przed przystąpieniem do oceny postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego, przypomnieć trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, albowiem według 183 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi rozpoznaje sprawę w jej granicach, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Zasada ta oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji naruszył inne przepisy niż wskazane w zarzutach skargi kasacyjnej. Sąd ten nie może również zastępować strony i precyzować czy też uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 sierpnia 2004 roku, sygn. akt FSK 299/2004, OSP z 2005 r., nr 3, poz. 36). 5.2. Na uwzględnienie nie zasługiwały dwa pierwsze zarzuty naruszenia prawa materialnego. Autor skargi kasacyjnej odnosi je bowiem do okresów rozliczeniowych których nie dotyczy rozpoznawana sprawa. § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, który powołuje się w rozpoznawanych zarzutach, obowiązywał do 31 maja 2005 r. Po tej dacie zastosowanie znajduje przepis o identycznym brzmieniu, a mianowicie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. 5.3. Za niezasadny uznać należało również zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez: - oddalenie skargi w sytuacji gdy Sąd pierwszej instancji błędnie rozważył w uzasadnieniu wyroku zagadnienie przedstawione w skardze w zakresie niezgodności zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego z Konstytucją RP; - oddalenie skargi w sytuacji braku zbadania okoliczności, czy skarżący wiedział lub mógł wiedzieć, że nabywane przez niego paliwo faktycznie należy do innego podmiotu niż sprzedający. 5.3.1. Jak już była o tym mowa wyżej przepisy rozporządzenia, których zgodność z Konstytucją kwestionował skarżący nie miały zastosowania w niniejszej sprawie. 5.3.2. Odnośnie natomiast dobrej wiary skarżącego trzeba zauważyć, że Sąd pierwszej instancji w tej kwestii zwrócił m.in. uwagę, iż, w art. 25 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych i biopaliw ciekłych, dokonano zmiany art. 32 w ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz.U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1504 ze zm.), wprowadzając obowiązek uzyskania koncesji przez wszystkie podmioty dokonujące obrotu paliwami ciekłymi, z wyjątkiem przedsiębiorców prowadzących obrót gazem płynnym, jeżeli roczna wartość tego obrotu nie przekracza 10 000 euro. W art. 28 ustawy z 23 stycznia 2004 r. postanowiono, że podmioty prowadzące działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami ciekłymi lub biopaliwami ciekłymi, która na podstawie przepisów dotychczasowych nie wymagała uzyskania koncesji, mogły ją wykonywać na dotychczasowych zasadach do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, jednak jedynie pod warunkiem złożenia wniosku o udzielenie koncesji na obrót paliwami ciekłymi lub biopaliwami ciekłymi najpóźniej w terminie 3 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy, co oznacza, że uprawnienie do prowadzenia handlu paliwem ciekłym bez koncesji od 19 marca 2004 r. miały tylko te firmy, które złożyły wniosek o udzielenie koncesji na obrót paliwami ciekłymi lub biopaliwami ciekłymi najpóźniej w terminie 3 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy – czyli do 19 czerwca 2004 r. Dochowujący zatem należytej staranności kupieckiej podatnik-nabywca paliwa ciekłego winien po tej dacie uzyskać od sprzedawcy koncesję na handel tym paliwem lub przy jej braku – potwierdzenie złożenia wniosku o udzielenie takiej koncesji w terminie do 19 czerwca 2004 r. Brak dysponowania jedynym z tych dokumentów czynił bowiem sprzedawcę nieuprawnionym do obrotu paliwem. 5.3.3. Zdaniem Sądu pierwszej instancji zaniechanie przez skarżącego sprawdzenia, czy podający się za dostawcę paliwa był dostawcą koncesjonowanym w zakresie obrotu paliwami, niewątpliwie świadczy o braku zachowania należytej staranności ze strony skarżącej w obrocie z tymi podmiotami, przy której zachowaniu skarżący powinien był wiedzieć, że tacy wystawcy faktur są niewiarygodni i – działając bez koncesji – dopuszczają się czynu zabronionego karnie. 5.3.4. Powyższa ocena nie została skutecznie podważona w skardze kasacyjnej. Wprawdzie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (str. 6) podniesiono, że "skarżący został poinformowany przez Spółkę R. o złożeniu wniosku w ustawowym terminie, o wydanie koncesji na obrót paliwami, został również poinformowany o odmowie udzielenia koncesji dla Spółki R., wydanej 12 września 2005 r. przez Urząd Regulacji Energetyki, co jednoznacznie oznaczało zakończenie współpracy w zakresie dostarczania paliw przez Spółkę", to jednak na tą okoliczność powołano się dopiero w skardze kasacyjnej. Tymczasem kluczowa w tej sprawie kwestia ustalenia czy skarżący uzyskał (sprawdził) od sprzedawcy koncesję na handel paliwem lub potwierdzenie złożenia wniosku o udzielenie takiej koncesji w terminie do 19 czerwca 2004 r. była przedmiotem badania przez Sąd pierwszej instancji i skarżący na te okoliczności nie powoływał się ani w skardze ani podczas rozprawy. Ponadto wymóg sprawdzenia czy spółka "R." posiadała koncesję na obrót paliwami płynnymi lub złożyła wniosek o udzielenie takiej koncesji w terminie do 19 czerwca 2004 r. był związany z ustaleniem, że charakter faktycznie dostarczonych towarów nie odpowiadał charakterowi towarów określonemu na fakturze. Sporne faktury wskazywały na dostawę oleju napędowego, a przedmiotem faktycznej dostawy był odbarwiony olej opałowy. Tymczasem dochowujący należytej staranności kupieckiej podatnik, profesjonalnie nabywający (gromadzący) paliwo do swojej działalności gospodarczej, w sytuacji notoryjności faktu oszustw w obrocie tymi towarami, powinien mieć pełną świadomość tego faktu. Przytoczony fragment uzasadnienia skargi kasacyjnej jednoznacznie potwierdzał przy tym, że w okresie którego dotyczyła zaskarżona decyzja (sierpień 2005 r.) spółka R. nie posiadała koncesji na obrót paliwami płynnymi oraz że skarżący nie dysponował potwierdzeniem złożenia wniosku o udzielenie takiej koncesji w terminie do 19 czerwca 2004 r. tylko bliżej niesprecyzowaną "informacją o złożeniu takiego wniosku". 5.4. Nie był również zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 191 w związku z art. 193 § 1, 2, 3 O.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i uznanie w istocie, że do sprzedaży oleju napędowego nie doszło w sytuacji, gdy olej napędowy został wydany skarżącemu, skarżący za niego zapłacił i transakcje te zostały odzwierciedlone w ewidencji VAT oraz ujęte w deklaracji VAT za okres, w którym nastąpiła sprzedaż. W rozpoznawanej sprawie bowiem nie kwestionowano zakupu paliwa przez skarżącego, ale spełnienie przez niego warunków do uzyskania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu takiego paliwa. 5.5. Nie były również uzasadniony zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i oparcie na nim rozstrzygnięcia, podczas gdy przepis ten nie może mieć w sprawie zastosowania, gdyż dotyczy czynności niedokonanych, natomiast w sprawie organy podatkowe ustaliły, że czynności zostały ponad wszelką wątpliwość dokonane, tj. olej został podatnikowi wydany i czynność prawna dokonana (w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r.). 5.5.1. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika natomiast, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje każdemu, kto jest nabywcą towaru i podatnikiem podatku VAT oraz otrzymał fakturę stwierdzającą nabycie towarów lub usług, a nabycie ma związek ze sprzedażą opodatkowaną. Sama faktura VAT nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego, gdyż przysługuje ono zasadniczo tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi tak w ujęciu przedmiotowym, jak i ujęciu podmiotowym. Wyjątkiem od zasady odliczenia podatku naliczonego z faktury prawidłowej pod względem formalnym i materialnym jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. 5.6. W ustalonym w sprawie i skutecznie niezakwestionowanym w kasacji stanie faktycznym sprawy, z którego wynika, że wystawione przez kontrahenta na rzecz skarżącego w spornym okresie rozliczeniowym faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a podatnik przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że sporna transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiąże się lub może się wiązać z nadużyciem popełnionym przez wystawcę tych faktur zastosowanie znajdują powołane w rozpoznawanym zarzucie przepisy prawa materialnego. 5.6.1. Tego rodzaju materialnoprawną ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego w kontekście pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji faktury, w pełni uwzględniają wskazania orzecznictwa TSUE, w tym przede wszystkim jego tezy wynikające z postanowienia z dnia 6 lutego 2014 r. C-33/13 i z wyroków z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i David, pkt 37, z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Tóth, a także z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 25). 5.7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.