I FSK 369/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 845/14 w sprawie ze skargi M. S. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia 18 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2013 r. postanawia: 1) uchylić zaskarżony wyrok w całości, 2) odrzucić skargę, 3) zwrócić M.S. ze Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi) kwotę 100 (słownie: sto) złotych tytułem uiszczonego wpisu od skargi. Wyrokiem z 27 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 845/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w wyniku skargi M.S. (dalej: "podatniczka" lub "skarżąca"), uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z 18 marca 2014 r., wydane wobec strony w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2013 r. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2013 r., skarżąca wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. W dniu 14 lutego 2014 r. została wszczęta wobec podatniczki kontrola podatkowa w zakresie zwrotu bezpośredniego w podatku od towarów i usług za okres od 1 kwietnia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. Z kolei 18 marca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł., powołując się na treść art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływana również jako: "ustawa o VAT", "u.p.t.u." lub "ustawa o podatku od towarów i usług") oraz art. 216 § 1, art. 217 i art. 236 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), wydał wobec skarżącej postanowienie o przedłużeniu do dnia 21 lipca 2014 r. terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2013 r. Postanowienie doręczono stronie 31 marca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał zasadność skargi strony. Zdaniem bowiem tego Sądu zaskarżone postanowienie podlegało uchyleniu z przyczyn formalnych, to jest z powodu doręczenia stronie po upływie terminu do zwrotu podatku VAT. Organ pierwszej instancji był bowiem uprawniony do przedłużenia terminu zwrotu VAT za grudzień 2013 r. do 21 marca 2014 r. Tymczasem zaskarżone postanowienie zostało wprawdzie wydane 18 marca 2014 r., to jest przed upływem terminu 60-dniowego, jednak doręczono je skarżącej w dniu 31 marca 2014 r., a więc po jego upływie. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji, po analizie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, art. 212, 219 i art. 67d O.p., doszedł do wniosku, że zasadą jest, że decyzja (postanowienie) wchodzi do obrotu prawnego i wywołuje określone obowiązki i uprawnienia z chwilą jej doręczenia stronie, a jedynym wyjątkiem są decyzje w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej, wchodzące do obrotu prawnego w dacie ich wydania. Jeśli więc ustawodawca nie przewidział w art. 212 O.p. innych wyjątków od zasady wejścia do obrotu aktu prawnego z datą jego doręczenia stronie, to znaczy, że postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT również wchodzą do obrotu prawnego z tak oznaczoną datą, tj. datą doręczenia stronie. Wprawdzie, jak zauważył dalej WSA, faktem jest, że przepisy szczególne np. art. 118 § 1 O.p. wiążą skutki prawne z wydaniem decyzji, lecz w kontekście treści omawianego art. 212 O.p. istotne jest to, że zajście skutku prawnego (w tym przypadku w zakresie przedawnienia) wiążące się z wydaniem decyzji, a nie jej doręczeniem jest zaakcentowane w ustawie. Akcentu takiego nie zawiera natomiast art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, ani też art. 212 O.p., wobec czego, Sąd I instancji uznał, że w omawianym przypadku zajście określonych skutków prawnych (przedłużenie terminu zwrotu VAT) następuje z chwilą doręczenia, a nie wydania stosownego postanowienia i to doręczenia następującego przed upływem terminu tegoż zwrotu. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. wywiódł do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną. Zaskarżając w niej w całości orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucił naruszenie w nim przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 718, dalej powoływana również jako "p.p.s.a.") w związku z art. 87. ust. 2 ustawy o VAT na skutek błędnej jego wykładni, poprzez przyjęcie, że użyte w tym przepisie zdanie, "(...) Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej (...)" należy rozumieć w ten sposób, że ponieważ termin można przedłużyć jedynie do końca jego biegu, to decydujące znaczenia dla dochowania tego warunku ma data doręczenia postanowienia o przedłużeniu terminu, w sytuacji gdy skuteczne przedłużenie terminu powinno nastąpić z datą wydania aktu administracyjnego; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 212 i art. 219 O.p. na skutek błędnej wykładni art. 212 O.p., poprzez przyjęcie, że ww. przepis, zgodnie z którym "organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili doręczenia", określa moment, w którym postanowienie (w tym również, postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT) wchodzi do obrotu prawnego, wiążąc organ podatkowy, który go wydał i stwarzając określone w niej uprawnienia i obowiązki o charakterze procesowym i materialnym, w sytuacji, gdy chwila związania decyzją nie jest tożsama z chwilą wydania decyzji, a przepisy Ordynacji podatkowej wyraźnie odróżniają datę wydania decyzji od daty jej doręczenia. Powyższe naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ skutkowały uchyleniem zaskarżonego postanowienia z przyczyn formalnych, tj. z powodu zbyt późnego doręczenia postanowienia stronie, w sytuacji, gdy postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2013 r. zostało wydane w terminie, tj. w dniu 18 marca 2014 r., czyli przed upływem 60 dni, tj. przed dniem 21 marca 2014 r., choć doręczone po jego upływie, tj. w dniu 31 marca 2016 r. Mając na uwadze podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Łodzi do ponownego rozpoznania; - oraz o zasądzenie, na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 210 § 1 p.p.s.a., zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z obowiązującymi przepisami. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W rozpoznanej sprawie zachodzą przesłanki do zastosowania art. 189 p.p.s.a., co wiąże się z uchyleniem zaskarżonego wyroku i odrzuceniem skargi. Przepis art. 189 p.p.s.a. stanowi bowiem, że jeżeli skarga ulegała odrzuceniu albo istniały podstawy do umorzenia postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem uchyla wydane w sprawie orzeczenie oraz odrzuca skargę lub umarza postępowanie. W sytuacji, w której istnieją przesłanki do odrzucenia skargi Naczelny Sąd Administracyjny zobligowany jest do uchylenia wyroku Sądu pierwszej instancji i odrzucenia skargi, a zatem do podjęcia rozstrzygnięcia o charakterze formalnym. Oceny wystąpienia przesłanek odrzucenia skargi Naczelny Sąd Administracyjny dokonuje z urzędu, niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09). Zastosowanie w niniejszej sprawie ww. przepisu wynika z konieczności uwzględnienia stanowiska wyrażonego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r., I FPS 2/16. Zgodnie z tą uchwałą, przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 O.p., na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. Co prawda ww. uchwała wydana została w odpowiedzi na pytanie przedstawione w konkretnej sprawie, jednakże jej moc wiążąca nie ogranicza się do sprawy, w której została podjęta. Uchwały konkretne, a do takich należy powoływana uchwała, posiadają ogólną moc wiążącą także w innych sprawach sądowoadministracyjnych, na co wskazuje treść art. 269 § 1 p.p.s.a. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis. Nie ulega wątpliwości, że stan faktyczny sprawy podatkowej, w której zapadło postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście z 18 marca 2014 r. (doręczono stronie 31 marca 2014 r.), poddane następnie legalnej kontroli Sądu pierwszej instancji, jest analogiczny do stanu faktycznego sprawy podatkowej, stanowiącej tło przytoczonej wyżej uchwały o sygn. akt I FPS 2/16. Dla możliwości zastosowania tej uchwały w rozpoznanej sprawie bez znaczenia jest okoliczność, że skarga w sprawie wniesiona została w dacie, gdy nie obowiązywała jeszcze zmiana art. 3 p.p.s.a. wprowadzona ustawą z 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2015 r., poz. 658 ), a zatem przed 15 sierpnia 2015 r. Bez względu bowiem na stan prawny istotny z punktu widzenia dopuszczalności wniesienia do sądu administracyjnego skargi na postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku, to procedura, w której postanowienie jest wydawane, determinuje środki jego zaskarżenia, jakie muszą być wyczerpane przed wniesieniem skargi do sądu. W uchwale powyższej jednoznacznie wskazano procedurę, w ramach której naczelnik urzędu skarbowego postanawia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług – a mianowicie czynności sprawdzające, czego konsekwencją jest zażalenie, jako środek zaskarżenia tego rodzaju postanowienia. W rezultacie postanowienie naczelnika urzędu skarbowego może być zaskarżone do sądu administracyjnego jako rozstrzygnięcie mieszczące się w art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a., obejmującym postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Zaznaczyć należy, że od początku obowiązywania p.p.s.a. brzmienie tego przepisu nie uległo zmianie. Warunkiem dopuszczalności złożenia do sądu administracyjnego skargi na postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług jest więc zaskarżenie tego postanowienia zażaleniem, skierowanym do dyrektora izby skarbowej jako organu wyższego stopnia nad naczelnikiem urzędu skarbowego. Tymczasem strona skarżąca wniosła skargę bezpośrednio na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, podczas gdy uchwała I FPS 2/16, nakazuje w pierwszej kolejności wnieść zażalenie od tego rodzaju rozstrzygnięcia. Wadliwe było zarazem zamieszczone w postanowieniu pouczenie o możliwości złożenia skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu do usunięcia naruszenia prawa. Strona, kierując się wadliwym pouczeniem podanym w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku, nie wyczerpała właściwego toku instancji przed organami podatkowymi, co wniesioną przez nią skargę czyniło przedwczesną. Wystosowanie przez stronę skarżącą wezwania do usunięcia naruszenia prawa, aczkolwiek spowodowało, że jej skarga została rozpoznana i Sąd pierwszej instancji wydał rozstrzygnięcie o charakterze merytorycznym, nie może zastąpić złożenia zażalenia, warunkującego dopuszczalność skargi. Skutkiem zażalenia jest bowiem rozpatrzenie sprawy przez organ wyższego stopnia w administracyjnym toku instancji i to postanowienie tego organu może być poddane kontroli sądu. Natomiast wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie uruchamia szczególnego trybu odwoławczego, a więc odpowiedź na to wezwanie nie jest rozstrzygnięciem podjętym w kolejnej instancji. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, sporządzana przez organ podatkowy, który wydał zaskarżony akt, stwarza temu organowi możliwość samodzielnej weryfikacji wydanego rozstrzygnięcia w sytuacji, gdy jego adresat sygnalizuje zamiar skorzystania ze skargi do sądu administracyjnego. Sąd pierwszej instancji nie może rozpoznać skargi, która nie została poprzedzona wyczerpaniem przez stronę skarżącą właściwego trybu zaskarżenia postanowienia w administracyjnym toku instancji, ponieważ skarga taka dotyczy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Błędne pouczenie w postanowieniu o skardze do sądu administracyjnego, zamiast o prawie do złożenia zażalenia, nie skutkuje zatem obowiązkiem rozpoznania skargi przez Sąd pierwszej instancji. Obowiązujący w tym zakresie art. 52 § 1 p.p.s.a. jest bowiem jednoznaczny i stanowi, że skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. Skoro zaś strona skarżąca nie wyczerpała trybu postępowania instancyjnego, wniesiona przez nią skarga nie była dopuszczalna i złożona została przedwcześnie. Skarga przedwczesna podlega odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a., stosownie do którego sąd odrzuca skargę, jeżeli z innych przyczyn wniesienie skargi jest niedopuszczalne. Sąd pierwszej instancji winien zatem w oparciu o ww. przepis odrzucić skargę wniesioną przez stronę skarżącą. Wymaga jednoczesnego wyjaśnienia, że w pkt 6.18 cyt. uchwały I FPS 2/16 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, mając na uwadze zasadę nieszkodzenia błędnym pouczeniem (art. 214 O.p.) i urzeczywistnienia prawa do sądu, rozumianego jako prawo do odpowiednio ukształtowanej procedury oraz prawo do uzyskania wyroku w rozsądnym terminie, że należy zaakceptować dopuszczalność traktowania złożonych w odpowiednim terminie wezwań do usunięcia naruszenia prawa (w trybie art. 52 § 3 p.p.s.a.), jako terminowo złożonych już zażaleń, które powinny podlegać przekazaniu organowi drugiej instancji (dyrektorowi izby skarbowej) do rozpatrzenia. Negatywne skutki związane z niejasnością sytuacji prawnej jednostek nie powinny bowiem obciążać ich samych, bądź prowadzić do konieczności uruchamiania przez nie kolejnych procedur, których jedynym celem byłoby przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia. Wynikające z art. 214 O.p. sformułowanie "nieszkodzenie stronie" trzeba w realiach takich spraw jak niniejsza, rozumieć jako wyeliminowanie ujemnych skutków dla strony, spowodowanych zastosowaniem się do błędnego pouczenia udzielonego przez naczelnika urzędu skarbowego. Mając na uwadze powyższe okoliczności w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, wniesione przez stronę skarżącą wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ drugiej instancji rozpozna jako złożone w terminie zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z 18 marca 2014 r. Dopiero wydane przez właściwy organ odwoławczy ostateczne postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku strona będzie mogła zaskarżyć do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. Zgodnie z art. 203 p.p.s.a. stronie, która wniosła skargę kasacyjną należy się zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, jeżeli do uchylenia wyroku doszło "w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej". W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok z urzędu na podstawie art. 189 p.p.s.a. z przyczyn niezależnych od treści skargi kasacyjnej. Innymi słowy, przyczyną uchylenia wyroku nie było uwzględnienie skargi kasacyjnej. Nie jest to sytuacja przewidziana w art. 203 p.p.s.a. Nie zaistniała zatem przesłanka do rozstrzygnięcia wniosków stron o zwrot kosztów postępowania, wskazana w art. 209 p.p.s.a. Natomiast na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny postanowił o zwrocie na rzecz skarżącej strony uiszczonego wpisu od skargi. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 189 w związku z art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i odrzucił skargę skarżącej, jako wniesioną przed wyczerpaniem właściwego toku instancji przed organami podatkowymi, a zatem przedwczesną.