I FSK 37/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia del. WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 września 2012 r. sygn. akt I SA/Po 295/12 w sprawie ze skargi P. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 16 stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2006 r. do grudnia 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 5400 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 września 2012r., sygn. akt I SA/Po 295/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę P. D. na decyzję Dyrektora Izby skarbowej w P. z dnia 16 stycznia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2006 r. do grudnia 2007 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że podatnik prowadził działalność pod nazwą P. [...] w zakresie sprzedaży hurtowej metali i rud metali. W latach 2006 i 2007 podatnik wystawił łącznie 193 faktury na dostawy blachy na rzecz Z. [...] z siedzibą w P. oraz na rzecz A. z siedzibą w P. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził następujące nieprawidłowości: - niewykazanie obrotu i kwot podatku należnego z tytułu tego obrotu, Skarżący nie złożył deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia 2006 r. do lipca 2007 r., pomimo, że w okresie tym dla Z. [...] i A. wystawił łącznie 178 faktur, - nieuprawnione obniżenie podatku należnego wykazanego w złożonych deklaracjach VAT-7 za miesiące od sierpnia 2007 r. do grudnia 2007 r. ,Skarżący nie przedłożył faktur potwierdzających nabycie towarów i usług, z których wynikałyby kwoty podatku naliczonego ujęte w w/w deklaracjach oraz nie przedłożył ewidencji zakupów dla celów podatku od towarów i usług Za miesiące, za które skarżący nie złożył deklaracji VAT-7 organ kontroli skarbowej określił podatek należny w wysokości wynikającej z faktur VAT wystawionych na rzecz Z., A. Natomiast w miesiącach, za które podatnik złożył deklaracje VAT-7 (od sierpnia 2007 r. do grudnia 2007 r.) podatek należny przyjęto w kwocie wynikającej ze złożonych deklaracji. Organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i podstawę opodatkowania określił w oparciu o pozyskany w trakcie postępowania kontrolnego materiał dowodowy. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej miesięcy: sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2007r. i określił zobowiązanie podatkowe za te miesiące, a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych. Zaskarżonym rozstrzygnięciom zarzucił naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 127 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. u. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), a także art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie. Zdaniem Sądu I instancji organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. W toku postępowania strona nie przedłożyła żadnej dokumentacji dotyczącej prowadzonej przez nią w latach 2006-2007 działalności gospodarczej. Wskazała, że żądane przez organ dokumenty są w posiadaniu H. Z. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego K. wynika natomiast, że w/w osoba zmarła w dniu 19 października 2010 r. Nie sposób zatem zweryfikować twierdzeń skarżącego co do ewentualnego posiadania dokumentów. Skarżący zeznając w charakterze świadka, w dniu 29 września 2010 r., w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego u innego kontrahenta M. B., stwierdził, że dokumentacja jego firmy powinna znajdować się przy ul. T. w P. W wyniku poczynionych w dniu 13 maja 2010 r. przez organ czynności sprawdzających ustalono, że wskazany przez skarżącego lokal jest niezamieszkały i dokonano z niego eksmisji lokatorów. Ponadto, pismem z dnia 7 lipca 2010 r. M. [...] poinformowało, że osoba o nazwisku skarżącego nie zamieszkiwała, ani nie prowadziła działalności gospodarczej pod wymienionym adresem. Wobec powyższego, postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 29 marca 2011 r. do akt postępowania włączone zostały te faktury sprzedaży VAT, które pozyskano od kontrahentów skarżącego, tj. Z. i A. Zdaniem Sądu I instancji skarżący nie był pozbawiony możliwości wzięcia czynnego udziału w postępowaniu. W dniu 1 kwietnia 2011 r. stawił się w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P., Ośrodek Zamiejscowy w K. i zapoznał się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Był powiadomiony o terminie przesłuchania świadka P. L. oraz doręczono mu postanowienie z dnia 29 marca 2011 r. o włączeniu do akt materiałów dowodowych z innych postępowań. Zdaniem Sądu I instancji słusznie też organ odwoławczy, podstawę opodatkowania oraz kwoty podatku należnego za miesiące od sierpnia 2007 r. do grudnia 2007 r. określił na podstawie znajdujących się w aktach sprawy faktur VAT, odstępując od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik skarżącego zaskarżając orzeczenie w całości i zarzucając naruszenie przepisów postępowania: 1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. polegającego na wadliwym uzasadnieniu wyroku poprzez: - bezzasadne ustalenie, jakoby podatnik nie przedłożył żadnej dokumentacji, podczas gdy oczywistym jest, że podatnik składał deklaracje VAT-7 za okres sierpień-grudzień 2007 r. i wystawiał faktury, na których to dokumentach oparte zostało rozstrzygnięcie, - niewskazanie na jakiej podstawie prawnej zostało uznane za prawidłowe działanie organu odwoławczego polegające na odstąpieniu od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, 2) art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że prawidłowo ustalony stan faktyczny implikuje możliwość naruszenia przez organ art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, 3) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej i tym samym niezebranie całego niezbędnego do wyjaśnienia sprawy materiału dowodowego, a w szczególności niewyjaśnienie okoliczności dotyczącej posiadania przez podatnika faktur potwierdzających nabycie towarów i usług poprzez przyjęcie, że śmierć H. Z. potwierdzona jedynie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. stanowi dostateczną podstawę do uznania, że wskazana osoba zmarła i nie posiada faktur podatnika potwierdzających nabycie towarów i usług, 4) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia wskazanych przepisów i uznanie, że podatnik miał zapewniony czynny udział w sprawie, w szczególności w czynności przesłuchania świadka P. L. w dniu 4 marca 2011 r. podczas gdy podatnik w okresie do 7 listopada 2011 r. przebywał w Zakładzie Karnym i w czynności nie mógł brać udziału. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów według norm . Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu wymienionych w art. 174 P.p.s.a. podstawach. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał , że podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego nie stanowią podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku. Jeżeli w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez WSA w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. Na wstępie stwierdzić należy , że autor skargi kasacyjnej nie podważył skutecznie ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela ocenę Sądu I instancji , że organy podatkowe w sposób prawidłowy ustaliły stan faktyczny, zważywszy , że zapewniły skarżącemu czynny udział w każdym stadium postępowania, zgromadziły obszerny materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny w sposób obiektywny, logiczny, przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Zasadnie Sąd też wskazał , że istotne znaczenie w sprawie mają ustalenia organów podatkowych, wskazujące, że skarżący prowadząc w latach 2006-2007 działalność gospodarczą P. [...] dokonywał sprzedaży wyrobów hutniczych na rzecz Z. [...], A. [...], a przeprowadzone w trakcie postępowania kontrolnego czynności sprawdzające w firmie "A." wykazały, że wszystkie faktury wystawione na rzecz "A." przez skarżącego dokumentują rzeczywiste transakcje i znalazły odzwierciedlenie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za lata 2006-2007. Nie było natomiast w toku postępowania wyjaśniającego możliwe zweryfikowanie twierdzeń podatnika , że dokumenty dotyczące działalności firmy znajdują się w posiadaniu H. Z. Nie znajdują również potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy zarzuty pozbawienia skarżącego czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu. Stanowi o tym m.in. fakt, że skarżący nie skorzystał z prawa wypowiedzenia się na temat zgromadzonego w sprawie materiału przed wydaniem zaskarżonej decyzji, nie wystąpił bowiem z wnioskiem o umożliwienie mu w tym celu czasowego opuszczenia zakładu karnego. Powyższe okoliczności, jak prawidłowo skonkludował Sąd w sposób jednoznaczny świadczą o tym, że skarżący świadomie nie brał czynnego udziału w postępowaniu. Należy zatem zgodzić się z Sądem I instancji, że konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, czemu dano wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku , spełniającemu wszystkie wymogi określone a art. 141 § 4 P.p.s.a. Powyższe uprawniało także Sąd I instancji do oceny , że prawidłowo w ustalonym stanie faktycznym sprawy organy przyjęły, że brak dokumentacji w tym faktur dotyczących zakupionych przez skarżącego towarów i usług w związku z prowadzoną działalnością, stanowi podstawę odmowy prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego . Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, a więc nie może być ustalona w drodze oszacowania. Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.