I FSK 37/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Ewa Rojek (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 maja 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1511/15 w sprawie ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 13 maja 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1511/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. 2. Sąd ten wskazał, że sprawa była już przedmiotem jego kontroli, bowiem wyrokiem z 30 sierpnia 2013 r. wydanym w sprawie III SA/Wa 278/13 uchylił wydaną uprzednio decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej dyrektor).W ponownym rozpoznaniu sprawy zaskarżoną decyzją dyrektor utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT zakwestionował prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT otrzymanych od P. Wyjaśnił, że nie dokumentują one rzeczywiście dokonanych czynności, ponieważ nie doszło do transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach. Fakt, że dostawcy P. tj. firmy O. i A. nie prowadziły działalności gospodarczej i nie sprzedawały towarów potwierdzały zeznania [...]. Firma M. także nie dostarczyła oleju napędowego do P. Skoro zatem P. nie nabyła paliwa od firm O., A. i M., to nie mogła sprzedać go skarżącemu. Poza tym P. nie zatrudniała pracowników, nie figurowała pod wskazanym adresem oraz nie posiadała zaplecza gospodarczego, bazy paliwowej i środków transportu, a także urządzeń niezbędnych przy obrocie paliwem płynnym. Nie ponosiła też kosztów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Skarżący nawiązał współpracę na podstawie telefonicznej oferty, nie sprawdził swojego dostawcy, nie zawarł z nim pisemnej umowy określającej zasady dostarczania paliwa (rodzaj paliwa i normy jakie winno spełniać), dokonywał płatności gotówkowych, nie miał dokumentów laboratoryjnych dotyczących jakości paliwa, nie sprawdził źródła pochodzenia paliwa i koncesji na obrót paliwami. Okoliczności te potwierdzają, że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcje mające stanowić podstawę odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. W toku postępowania kontrolnego skarżący nie podjął współpracy w celu wyjaśnienia okoliczności związanych z transakcjami zakupu paliw. Dyrektor podkreślił, że nie kwestionuje, iż skarżący nabywał paliwo z nieznanego źródła, jednak dostawcą z pewnością nie była P. 1.4 W.S. w skardze zarzucił naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej (odnosząc ten zarzut do wydatków za 2006 r.); art. 122 w zw. z art. 120, art. 191 tej ustawy oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. 1.5 Sąd pierwszej instancji orzekł, że skarga nie jest zasadna. Wyjaśnił, że prawidłowość rozstrzygnięć podjętych w rozpoznanej sprawie była już przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 30 sierpnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 278/13 uchylił poprzednią decyzję dyrektora z 29 listopada 2012 r. Organy skarbowe zrealizowały zalecenia zawarte w tym wyroku, co niezasadnym czyni zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. Uzupełniono bowiem materiał dowodowy w sposób nakazany przez sąd, a także dokonano ponownej oceny możliwości zrealizowania zakwestionowanych dostaw przez P. oraz kwestii tyczących zachowania przez skarżącego staranności. 1.6 Chociaż w wyroku z 30 sierpnia 2013 r. sąd uznał, że P. prowadziła działalność w zakresie pośrednictwa w obrocie paliwami, to nie zakwestionował stanowiska organów podatkowych, zgodnie z którym faktury wystawione na rzecz tej spółki przez firmy O. i A., nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, a zatem nie nabyła ona oleju napędowego od tych firm. Działalność tych firm sprowadzała się do wprowadzania do obrotu tzw. pustych faktur. Tym samym firmy te nie mogły dostarczyć paliwa sprzedanego następnie skarżącemu. Zgodnie z zaleceniem sądu, dyrektor UKS uzupełnił materiał dowodowy o informacje dotyczące P. Brak osób uprawnionych do reprezentowania tego podmiotu oraz niemożność uzyskania dokumentacji tej spółki w ramach kontroli organów skarbowych uzasadniała posłużenie się przez organy dokumentami przekazanym przez osobę prowadzącą rozliczenia podatkowe i księgowe tej spółki, tj. doradcę podatkowego F.S. Aktualne pozostały informacje tego świadka zawarte w piśmie z 11 października 2011 r., zgodnie z którymi P. nie posiadała własnych środków transportu i innych urządzeń służących w obrocie paliwem płynnym (poza naczepą-cysterną kupioną 18 maja 2007 r., której nie amortyzowano), nie zatrudniała pracowników i nie była płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, a do października 2008 r. nie zawierała umów leasingu i najmu środków transportu oraz innych urządzeń służących w obrocie paliwem płynnym. Naczepy - cysterny nie amortyzowano ponieważ nie była ona używana. Uprawniony jest więc wniosek, że naczepa nie była wykorzystywana do transportu paliwa na rzecz skarżącego. 1.7 Poprawne były zdaniem sądu ustalenia, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. Okoliczności nawiązania współpracy z P. (oferta telefoniczna), brak pisemnej umowy określającej zasady dostarczania paliwa, w tym wymogów co do jakości paliwa, zakup po cenie niższej od rynkowej, akceptowanie znacznych płatności gotówkowych do rąk osób, których tożsamości nie znał, powinny były skłonić skarżącego do podjęcia działań zmierzających do zweryfikowania kontrahenta. Wyjaśnienia skarżącego wskazują, że nie dysponował żadną wiedzą na temat P., która w 2007 roku wystawiła na jego rzecz 11 faktur na łączna kwotę brutto ponad 95.000 zł. Twierdzenie skarżącego, że widział dokumenty rejestrowe i koncesje na obrót paliwami nie znalazły potwierdzenia w jego dokumentacji. 2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku W.S. wniósł o uchylenie w całości wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Na podstawie art. 174 pkt 2 zarzucił naruszenie przepisów prawa postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na treść orzeczenia, a mianowicie: 1. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wskazania podstawy prawnej uzasadniającej pominięcie dowodów z przesłuchań świadków jak również powierzchowne rozpoznanie zarzutów skargi, skutkujące ogólnikowym uzasadnieniem wyroku, pozbawiającym skarżącego dostępu do szczegółowych informacji o przesłankach rozstrzygnięcia, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedostrzeżenie przez sąd pierwszej instancji naruszenia prawa przez organ odwoławczy, które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, polegającego na nieprzeprowadzeniu wnioskowanych dowodów, co skutkowało dokonaniem oceny niepełnego materiału dowodowego i oddaleniem skargi, 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niedostrzeżenie przez sąd pierwszej instancji naruszenia prawa przez organ odwoławczy, które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, polegającego na przekroczeniu przez organy podatkowe granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, oraz przyjęcie, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy wątpliwości związane z brakami w materiale dowodowym należy rozstrzygać na niekorzyść podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie zaszła. Skarga kasacyjna zgodnie z art. 176 p.p.s.a. powinna odpowiadać warunkom formalnym przewidzianym dla pism procesowych w postępowaniu sądowym a nadto zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie. Oznacza to, że sąd kasacyjny nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów czy uzasadnienia rozpoznawanej skargi kasacyjnej. Uwagi te są o tyle istotne, że skarga kasacyjna nie odpowiada tymże standardom, bowiem wymienione w niej zarzuty oprócz nieprawidłowego przywołania naruszonych przepisów, zostały zbyt ogólnie uzasadnione, co w znacznym stopniu uniemożliwia odniesienie się do nich. 3.2 Na wstępie wskazać należy, że autor skargi kasacyjnej niepoprawnie skonstruował zarzut naruszenia prawa procesowego, opierając go na zarzucie naruszenia art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. W przypadku bowiem oddalenia skargi na rozstrzygnięcie organu, można sądowi zarzucić naruszenie tego przepisu tylko wówczas, gdy stwierdzi on naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a mimo to nie uchyli zaskarżonej decyzji. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie zaszła, a podstawą rozstrzygnięcia był przywołany w uzasadnieniu wyroku art. 151 p.p.s.a. 3.3 Oczekiwanych skutków prawnych nie mógł też wywołać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie autora skargi kasacyjnej do jego naruszenia doszło poprzez brak wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia, pominięcia dowodów z przesłuchania świadków, powierzchownym rozpoznaniem zarzutów skargi skutkującym pozbawianiem skarżącego dostępu do szczegółowych informacji o przesłankach rozstrzygnięcia. Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w dwóch przypadkach. Po pierwsze, jeżeli uzasadnienie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Po drugie, gdy uzasadnienie to sporządzone zostało w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez sąd kasacyjny (por. orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lipca 2016 r. II GSK 1101/14, publ. baza LEX nr 2101814). Przywołana przez autora skargi kasacyjnej argumentacja wskazuje na drugą z opisanych powyżej przyczyn. O ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada prawu, zawiera bowiem wszelkie wymagane badanym przepisem elementy w tym zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, podniesionych zarzutów, stanowisk stron, oraz podstawę prawną wraz z jej szczegółowym wyjaśnieniem. Fakt odmiennej oceny przeprowadzonych dowodów, czy też pominięcie dowodów wnioskowanych nie może być zwalczany za pomocą tego zarzutu, gdyż nie służy on merytorycznej kontroli rozstrzygnięcia. 3.4 Nie są też zasadne narzuty naruszenia art. 120, 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1, 188 i 191 ord. pod. nieprawidłowo powiązane z zarzutem naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ( o czym szerzej w pkt 3.2 uzasadnienia) i art. 141 § 1 p.p.s.a., który jako stanowiący o terminie sporządzenia uzasadnienia w tym kontekście nie mógł mieć zastosowania. Skarżący kasacyjnie wadliwości wyroku upatrywał w nieprzeprowadzeniu wnioskowanych dowodów oraz dokonaniu oceny dowodów z przekroczeniem zasady swobody w ich ocenie. Z ogólnikowego i niejasnego uzasadnienia zarzutu wynika jedynie, że naruszenia art. 188 ord. pod. skarżący upatruje bądź w odmowie przesłuchania świadka F.S., bądź w zmarginalizowaniu jej zeznań. Z analizy uzasadnienia można wnioskować, że skarga kasacyjna kwestionuje w istocie dokonaną ocenę zeznań tego świadka, choć bez sprecyzowania dlaczego zeznania ocenione były wadliwie. Z przedłożonych akt sprawy wynika, że w wykonaniu zaleceń zawartych w wyroku zapadłym w sprawie III Sa/Wa 278/13 organ przeprowadził taki dowód: raz przyjmując do analizy złożone przez F.S. w piśmie z 11 października 2011 r. oświadczenie, i dwa przesłuchując ją w dniu 4 czerwca 2014 r. Brak rozwinięcia zarzutu tj. wyjaśnienia w czym skarżący kasacyjnie upatruje naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów powoduje niemożność jego rozpoznania w zgodzie z zasadą związania zarzutami skargi kasacyjnej. Okoliczność odmiennej od oczekiwanej oceny zeznań świadka sama w sobie nie świadczy o naruszeniu art. 191 ord. pod. czy tym bardziej nie narusza art. 188 ord. pod. wskazującego jedynie kiedy wnioskowany dowód należy przeprowadzić. Również pozostałe zarzuty naruszenia opisanych w skardze kasacyjnej zasad postępowania podatkowego nie zostały w żaden sposób uzasadnione. Wyjaśnienie prawnego znaczenia tych zasad, bez powiązania ich ze sposobem ustalenia przez organ stanu faktycznego powoduje, że zarzuty uchylają się spod kontroli sądu kasacyjnego. 3.5 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a oddalił skargę kasacyjną. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a.