I FSK 371/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia del. WSA Adam Nita (spr.), Protokolant Adrian Piechota, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. s.r.o. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 939/22 w sprawie ze skargi P. s.r.o. z siedzibą w C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 25 lutego 2022 r. nr 1401-IOA1.4105.24.2022.UB w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie przedłużenia terminu do złożenia deklaracji akcyzowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. s.r.o. z siedzibą w C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W zaskarżonym wyroku z 9 listopada 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 939/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zwany dalej Sądem I instancji lub WSA) orzekał w następstwie skargi P. s.r.o. z siedzibą w C. (określanego dalej jako Podatnik, Strona, Spółka lub Skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (zwanego dalej Organem podatkowym lub DIAS) z 25 lutego 2022 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie przedłużenia terminu na złożenie deklaracji akcyzowych. Czyniąc to, Sąd I instancji oddalił skargę. Kwestia sporna w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego sprowadza się do pytania, czy zasadnie Organ podatkowy stwierdził, iż zażalenie Spółki złożono z uchybieniem terminu. Stan faktyczny sprawy został precyzyjnie przedstawiony w wyroku Sądu I instancji, opublikowanym w CBOSA. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny prezentuje go wyłącznie w zakresie niezbędnym do zrozumienia realiów, w których zapadło jego orzeczenie. Działając w tych granicach, należy zwrócić uwagę na następujące okoliczności: 1) postanowieniem z 27 grudnia 2021 r. odmówiono Spółce wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie o przedłużenie terminu na złożenie deklaracji akcyzowych (było to rozstrzygnięcie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście, zwanego dalej NUS). Elementem tego orzeczenia było pouczenie o prawie do wniesienia na nie zażalenia do organu odwoławczego za pośrednictwem NUS, w terminie 7 dni od daty jego doręczenia; 2) wskazane postanowienie doręczono Stronie 3 stycznia 2022 r.; 3) w piśmie z 17 stycznia 2022 r. (nadanym tego samego dnia w urzędzie pocztowym) Spółka wniosła zażalenie na otrzymane postanowienie i jednocześnie wystąpiła o przywrócenie terminu do złożenia tego zażalenia; 4) w swoim postanowieniu z 25 lutego 2022 r. (jest to przedmiot zaskarżenia w tym postępowaniu sądowoadministracyjnym) DIAS stwierdził, że zażalenie z 17 stycznia 2022 r. na postanowienie NUS z 27 grudnia 2021 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu. Nastąpiło to bowiem 7 dni po tym, jak zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej wskazany środek zaskarżenia winien był być skierowany do organu odwoławczego. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił to zapatrywanie i oddalił skargę. Stało się tak, ponieważ: 1) nie budzi wątpliwości fakt uchybienia terminowi, jaki był przewidziany na złożenie środka zaskarżenia. Strona zresztą nie kwestionowała tej okoliczności. W swoim wywodzie zawartym w skardze podnosiła natomiast, że wystąpiła o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie, odmowne postanowienie w tym przedmiocie jest nieprawomocne, a więc przedwczesne było wydanie przez DIAS postanowienia, zaskarżonego do Sądu I instancji w przedmiotowym postępowaniu sądowoadministracyjnym; 2) wbrew twierdzeniu Skarżącego, badanie zasadności wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania (z uwagi na dyspozycję art. 239 Ordynacji podatkowej, także zażalenia) jest możliwe dopiero po bezspornym ustaleniu, że wskazane pismo procesowe zostało złożone z przekroczeniem ustawowego terminu na dokonanie tej czynności. Judykatura przyjmuje wręcz, że stwierdzenie, iż doszło do uchybienia terminu jest warunkiem niezbędnym do rozpatrzenia wniosku o jego przywrócenie (tak orzekł NSA m.in. w wyroku z dnia 2 sierpnia 2022 r., I FSK 901/20). W skardze kasacyjnej wniesiono o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji; 2) ewentualnie, gdyby NSA uznał wniosek wskazany w pkt 1 za niezasadny na niniejszym etapie postępowania – o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego 3) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie; 4) zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego za obie instancje od Organu podatkowego na rzecz Skarżącego. Jednocześnie Skarżący zarzucił zaskarżonemu wyrokowi: 1) naruszenie przez Sąd przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 – zwanej dalej P.p.s.a.). W przekonaniu Strony nastąpiło to poprzez wadliwość uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Przejawiła się ona wewnętrzną sprzecznością twierdzeń w nim zawartych. Jak podkreślono, na str. 4 uzasadnienia WSA stwierdził, że nie ma znaczenia to, czy Strona złożyła wniosek o przywrócenie terminu i czy wniosek ten wywołał zamierzony skutek w postaci przywrócenia terminu. Z kolei na str. 5 Sąd I instancji wskazuje, że badanie zasadności wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania jest możliwe dopiero po bezspornym ustaleniu, że odwołanie zostało złożone z przekroczeniem ustawowego terminu. Ponadto Sąd wskazuje, że uchybienie terminowi do złożenia odwołania miało miejsce (str. 4 i str. 5 uzasadnienia), podczas gdy niniejsza sprawa dotyczy uchybienia terminu na złożenie zażalenia, co utrudnia Spółce merytoryczną polemikę z orzeczeniem, co z kolei mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) naruszenie przez Sąd przepisów prawa materialnego: a) art. 228 § 1 pkt. 2 w zw. z art. 239 w zw. z art. 236 § 2 pkt 1, w zw. z art. 162 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 – zwanej dalej O.p.). W przekonaniu Strony nastąpiło to poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że zażalenie Spółki z 17 stycznia 2022 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu. Tymczasem Skarżący pismem z 17 stycznia 2022 r. wniósł o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie z 27 grudnia 2021 r. wraz z zażaleniem (zgodnie z dyspozycją art. 162 § 2 O.p.). Postanowienie z 25 lutego 2022 r. o odmowie przywrócenia terminu nie było zaś prawomocne. Tym samym zaskarżone orzeczenie zostało wydane przedwcześnie, co winno skutkować jego uchyleniem. W konsekwencji w przekonaniu Strony, Sąd bezzasadnie oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.; b) art. 162 § 2 O.p. w zw. z art. 15zzzzzn² ust. 1 pkt 5 w zw. z ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 2095 – zwanej dalej u.COVID) w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. Zdaniem Skarżącego nastąpiło to poprzez pominięcie przez Sąd I instancji braku wyznaczenia przez Organ terminu 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu do złożenia zażalenia. Informacja ta powinna być wysłana wraz z zaskarżonym postanowieniem, co powinno skutkować przekazaniem przez Sąd sprawy do ponownego rozpoznania przez Organ. Jak podkreślił Skarżący, w art. 15zzzzzn² ust. 2 u.COVID wymaga się, aby organ administracji publicznej wyznaczył stronie termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu. W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację DIAS wniósł o: 1) oddalenie skargi kasacyjnej, 2) zasądzenie od Skarżącego na rzecz Organu podatkowego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto DIAS zrzekł się rozpoznania sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Analiza wspomnianego pisma procesowego Strony pozwala zauważyć, że jej argumentacja opiera się na założeniu prymatu wniosku o przywrócenie uchybionego terminu procesowego nad materią uchybienia terminu do wniesienia zażalenia i stwierdzenia tej okoliczności przez Organ podatkowy. Przejawia się to przekonaniem, że tak długo, jak nie ma prawomocnego rozstrzygnięcia w przedmiocie restytucji uchybionego terminu procesowego, nie można rozstrzygać kwestii naruszenia terminu do wniesienia zażalenia. Jeżeli bowiem termin do wniesienia środka zaskarżenia zostanie przywrócony, straci na aktualności materia niespełnienia przez Stronę określonej czynności procesowej w dacie wyznaczonej w przepisach Ordynacji podatkowej. Ponadto Skarżący podnosi konieczność spełnienia przez organ powinności wynikającej z art. 15zzzzzn² u.COVID. Stało się tak, ponieważ otrzymawszy spóźnione zażalenie i stwierdziwszy uchybienie przez Stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19, przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed organem administracji publicznej, organ nie wywiązał się z powinności nałożonej na niego w art. 15zzzzzn² ust. 1 in fine oraz w ust. 2 u.COVID. Nie zawiadomił on bowiem Skarżącego o naruszeniu terminu, a także nie wyznaczył mu 30 dniowego terminu na złożenie wniosku o przywrócenie terminu. Nie sposób zgodzić się z tym zapatrywaniem. Okolicznością bezsporną jest to, że 3 stycznia 2022 r. Stronie doręczono postanowienie Organu I instancji. Ustawowy termin do złożenia zażalenia upływał zatem 10 stycznia 2022 r. Tymczasem wspomniany środek zaskarżenia został wniesiony dopiero 17 stycznia 2022 r., a więc w dacie późniejszej niż wynikająca z art. 236 § 2 pkt 1 O.p. Jest to fakt, którego zaistnienia nie sposób zakwestionować. Oddzielną kwestią pozostaje natomiast materia przywrócenia naruszonego terminu do dokonania wskazanej czynności procesowej. Ma ona charakter następczy wobec kwestii uchybienia terminowi procesowemu. Jeżeliby bowiem nie doszło do nieterminowego skierowana środka zaskarżenia do organu podatkowego drugiej instancji, brak byłoby przestrzeni do badania kolejnej kwestii, tj. przywrócenia terminu. Jest tak, ponieważ ujmując rzecz nieco kolokwialnie należałoby przyjąć, iż w takiej sytuacji nie ma czego przywracać, jako że nie sposób restytuować terminu, który nie został naruszony. Z kolei, jeżeli chodzi o materię art. 15zzzzzn² ust. 1 pkt 5 i ust. 2 u.COVID godzi się zauważyć, że hipotezą tego unormowania jest stan faktyczny, w którym organ administracji publicznej dochodzi do przekonania, że w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 strona uchybiła ściśle określonym terminom prawa administracyjnego (zalicza się do nich m.in. powoływany przez Skarżącego termin zawity, z niezachowaniem którego ustawa wiąże ujemne skutki dla strony). W takiej sytuacji organ administracji publicznej zawiadamia stronę o uchybieniu terminu i w piśmie tym wyznacza jej 30 dniowy termin na złożenie wniosku o przywrócenie terminu. Tymczasem w realiach przedmiotowej sprawy, 17 stycznia 2022 r., wraz z zażaleniem na postanowienie ostateczne Strona sformułowała wniosek o przywrócenie terminu do złożenia tego środka zaskarżenia. Tym samym nie został zrealizowany stan faktyczny wskazanych wcześniej przepisów u.COVID, bo – posługując się pewnym kolokwializmem – organ nie miał o czym zawiadamiać Strony, wyznaczając jej termin do wystąpienia o przywrócenie terminu. Wniosek o restytucję terminu do wniesienia zażalenia został już bowiem przez nią skutecznie złożony. W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna została oddalona jako niemająca usprawiedliwionych podstaw. Stało się to w oparciu o art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2024 r., poz. 935 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Ich wysokość została ukształtowana w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1935). Adam Nita Zbigniew Łoboda Marek Olejnik